Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2316/2004 de 29 de Junio de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 29 de Junio de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2316/2004

Resumen

En la base de deducción por gastos de formación profesional del artículo 36 de la LIS (Ley 43/1995) deben incluirse no sólo los gastos que estrictamente requieran la actividad formativa, sino también aquellos otros que estén directamente vinculados y sean indispensables para la misma, siempre que tanto la realidad de los mismos como la vinculación queden debidamente acreditados, como gastos de desplazamiento, manutención y estancia. También debe incluirse en la base de la deducción la retribución satisfecha al personal del Departamento de formación de la empresa siempre y cuando esté dedicado exclusivamente a funciones de gestión y coordinación de los cursos, y en el caso de no exclusividad, por la parte proporcional de las retribuciones satisfechas correspondiente al tiempo dedicado a tales labores. Sin embargo, no se incluyen los costes laborales del personal que asiste a los cursos, ya que el coste de oportunidad, es decir, lo que el empleado deja de producir por asistir al mismo, no es un gasto en sentido propio. Finalmente, la subvención recibida ha de minorar siempre (en el 65 por ciento de su importe) la base de deducción, con independencia de que determinados gastos financiados con la misma no se hayan incluído en la base de deducción por no cumplir los requisitos.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 29 de junio de 2006 vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad ..., S.A., con N.I.F. ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. de fecha 15 de abril de 2004, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, y cuantía, 57.421,26 euros.

                                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 3 de marzo de 2004, los servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A.02) número 70824705 por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) La entidad ha deducido de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 16.508.023 pts. (0,05 x 330.160.450 pts.) en concepto de deducción por gastos de formación profesional, regulada en el artículo 36 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).

En el anexo número 8 de la diligencia de 19 de diciembre de 2003 se detallan los distintos conceptos incluidos en la base de deducción.

B) No son admisibles como gastos incluidos en la base de deducción los recogidos en las cuentas (6292010) "gastos de viaje de formación vehículo propio", (6292020) "gastos de viaje de formación, dietas", (6292030) "gastos de viaje de formación, billete y taxis", (6292040) "gastos de viaje de formación por alojamiento, (6292050) "gastos de viaje de formación por alquiler vehículos" y los importes recogidos en los conceptos "retribución miembros del departamento de formación" y "salarios y cuota de participantes".

Tales gastos no son admisibles por su carácter accesorio o al estar indirectamente relacionados con la acción formativa del personal.

SEGUNDO.- Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio. En dicho informe, la Inspección clasifica los gastos no admitidos en tres grupos:
          
A) Gastos de desplazamiento, manutención y estancia.

B) Gastos del departamento de formación de la entidad que corresponde a sueldos del personal al margen del correspondiente a las personas que imparten los cursos, por la coordinación de cursos, gestión y contratación de los mismos, etc.

          C) Gastos por salarios y cuota patronal de la Seguridad Social del personal asalariado que participa en los cursos como alumnos, correspondiente al tiempo que duran los mismos.

A continuación, desarrolla los motivos para inadmitir dichos gastos como base de deducción.

        TERCERO.- No efectuadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 15 de abril de 2004 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 57.421,26 €, de los que 47.347,85 € corresponden a la cuota y 10.073,41 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 23 de abril de 2004.

CUARTO.- Disconforme con dicho acuerdo, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 12 de mayo de 2004. Puesto de manifiesto el expediente, formuló escrito de alegaciones referidas, en síntesis, al objeto de la controversia; a la normativa aplicable e interpretación de la misma; a los gastos de desplazamiento, manutención y estancia, gastos del departamento de formación y coste de los formandos; y al importe de las subvenciones recibidas que debe ser tenido en cuenta a los efectos de determinar la base de deducción.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1ª) si se han de admitir o no en la base de la deducción por formación profesional los gastos que excluye la Inspección (seguiremos la clasificación empleada por ésta), y 2ª) en su caso, cuál ha de ser el importe de la subvención que ha de ser tenido en cuenta a los efectos de determinar dicha base de deducción.

SEGUNDO.- La normativa aplicable al fondo de las cuestiones planteadas viene recogida en el artículo 36 de la LIS, vigente en el ejercicio comprobado:

"1. La realización de actividades de formación profesional dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 5 por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo, minorados en el 65 por 100 del importe de las subvenciones recibidas para la realización de dichas actividades, e imputables como ingreso en el período impositivo.

        En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de formación profesional en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 10 por 100 sobre el exceso respecto de la misma.

        2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior se considerará formación profesional el conjunto de acciones formativas desarrolladas por una empresa, directamente o a través de terceros, dirigido a la actualización, capacitación o reciclaje de su personal y exigido por el desarrollo de sus actividades o por las características de los puestos de trabajo. En ningún caso se entenderán como gastos de formación profesional los que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tengan la consideración de rendimientos del trabajo personal."

        De lo anterior, se desprende la voluntad del legislador de beneficiar con esta deducción tanto a los sujetos pasivos que desarrollan la actividad de formación profesional directamente con sus propios medios y recursos, como a aquellos otros que la realizan externamente, contratando con terceros ajenos a la propia entidad.

        Una vez expuesta la norma, pasamos a examinar las cuestiones controvertidas, siendo la primera de ellas, como ya se ha indicado, la relativa a la admisión o no de las tres categorías de gasto que excluye la Inspección de la base de deducción.
        
TERCERO.- La primera categoría de gasto, objeto de controversia, contempla los gastos de desplazamiento, manutención y estancia. La Inspección de los Tributos los excluye por ser gastos accesorios o indirectos a la formación profesional.

La entidad reclamante argumenta por el contrario que por ninguno de los criterios de interpretación del artículo 36 de la LIS (sentido literal y económico, finalidad, contexto y antecedentes) se puede concluir la exclusión de tales gastos por ser indirectos o accesorios. Invoca además la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativa a los gastos de locomoción, manutención y estancia, contenida en los artículos 16.1.d) de la Ley 40/1998 y 8 y 43 del Real Decreto 214/1999, en el sentido de que, si no se superan los límites del artículo 8 anterior, no constituirían rendimiento del trabajo y sí podrían formar parte de la base de deducción.

Con respecto a tales gastos, este Tribunal en reciente resolución de 16-3-2006 (R.G. 7544-03) ha señalado que "dentro de la base de deducción podrán incluirse no sólo los gastos que estrictamente remuneren la actividad docente o formativa, sino aquellos otros (gastos de desplazamiento, manutención y estancia) que estén directamente vinculados y sean indispensables para aquella actividad formativa y, obviamente, siempre que tanto la realidad de los mismos como la vinculación aludida queden debidamente acreditados".

        Parece evidente que los gastos a los que nos estamos refiriendo resultan en ocasiones necesarios en el desarrollo de una actividad de formación y deben en consecuencia admitirse en la base de deducción por formación profesional. Ahora bien, deberá acreditarse previamente, según criterio de este Tribunal, la realidad de los mismos y la vinculación directa con la acción formativa. En consecuencia, debe estimarse en este punto la reclamación, debiendo la Inspección practicar nueva liquidación en la que se tenga en cuenta en la base de deducción aquellos gastos de desplazamiento, manutención y estancia respecto de los que se acredite las características antedichas.

        Por lo demás, no resulta aplicable a juicio de este Tribunal el régimen de dietas del artículo 8 del Real Decreto 214/1999.

CUARTO.- La segunda categoría de gastos controvertida se refiere a los gastos del departamento de formación de la entidad que corresponde a sueldos del personal al margen del correspondiente a las personas que imparten los cursos, por la coordinación de cursos, gestión y contratación de los mismos, etc.

La Inspección excluye tales gastos por el mismo motivo de exclusión de los gastos a los que se refiere el fundamento anterior: ser accesorios o indirectos, en el sentido de que van dirigidos a la organización de la formación y no a la formación del personal en sí misma.

La entidad reclamante argumenta, sin embargo, que dicha distinción no está recogida en la norma, además de ser discriminatoria.

A este respecto, este Tribunal entiende que toda actividad de formación requiere, al margen de la propia impartición por el personal docente, llevar a cabo una serie de tareas auxiliares de gestión, coordinación, organización de los cursos, preparación del material, documentación, etc., de todo punto necesarias para lograr los objetivos de la acción formativa.

Así, cuando la formación se presta por un tercero, el coste imputable a dichas tareas de gestión va incluido en el precio facturado, puesto que  la empresa de formación habrá tenido en cuenta lógicamente tales costes a la hora de facturar sus servicios a la entidad receptora de los mismos. Cuando es el sujeto pasivo quien organiza con sus propios medios la actividad de formación, dicho coste de gestión y organización vendría dado por la retribución satisfecha a su personal encargado de dichos trabajos, ya forme parte del departamento de formación o bien de otras áreas, por la parte del tiempo dedicada a dichas labores, por lo que, no admitirlo, supondría una discriminación entre una y otra modalidad de proporcionar la formación profesional que no se desprende de la norma.

En conclusión, pues, en el caso que nos ocupa, este Tribunal entiende que se ha de admitir como gasto a incluir en la base de deducción la retribución satisfecha al personal al que nos estamos refiriendo, siempre y cuando esté dedicado exclusivamente a funciones de gestión y coordinación de los cursos, y en el caso de no exclusividad, por la parte proporcional de las retribuciones satisfechas correspondiente al tiempo dedicado a tales labores.

En consecuencia, se debe estimar la reclamación en este punto, debiendo la Inspección practicar nueva liquidación que tenga en cuenta tales gastos.  

QUINTO.- La tercera y última de las categorías a analizar se refiere a los costes laborales del personal asalariado que participa en los cursos como alumnos, correspondiente al tiempo que duran los mismos.

La Inspección de los Tributos los excluye al considerar que constituyen un rendimiento del trabajo, siendo aplicable el último inciso del apartado 2 del artículo 36 de la LIS: "En ningún caso se entenderán como gastos de formación profesional los que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tengan la consideración de rendimientos del trabajo personal".

La reclamante por su parte entiende que dicho inciso ha de interpretarse conjuntamente con el texto que le precede, queriendo la norma excluir realmente los gastos de formación que no se encuentran vinculados con la actividad de la empresa o las características del puesto de trabajo.

Este Tribunal considera, en línea con la Inspección, que no estamos en este caso ante un gasto de capacitación del personal, sino ante el propio gasto de personal; es decir, que la existencia del personal contratado al que se dirige la acción formativa opera como presupuesto previo para la existencia de la deducción, ya que sin personal contratado, no habría deducción. Lo contrario, sería confundir, como señala la Inspección, el requisito de la contratación del personal con la propia deducción.

En definitiva, la entidad reclamante pretende considerar como un gasto de formación lo que, en términos económicos, se denomina coste de oportunidad, es decir, lo que el empleado deja de producir por asistir al mismo, o visto de otro modo, la "pérdida" en que incurre la empresa pagando el sueldo de un trabajador en formación. En ningún caso, estamos ante un gasto en sentido propio, y en consecuencia, no debe formar parte de la base de deducción.

Por este motivo, se deben desestimar en este punto las alegaciones de la reclamante y confirmar el criterio de la Inspección.

SEXTO.- La segunda de las cuestiones a resolver es la relativa al importe de la subvención que ha de ser tenido en cuenta a los efectos de determinar dicha base de deducción.

El artículo 36 de la LIS establece: "La realización de actividades de formación profesional dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 5 por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo, minorados en el 65 por 100 del importe de las subvenciones recibidas para la realización de dichas actividades, e imputables como ingreso en el período impositivo".

Se trata de una cuestión que introduce nueva la entidad reclamante en el punto sexto de su escrito de alegaciones. Básicamente, viene a decir que las subvenciones recibidas para la formación se dirigen a financiar todos los gastos que el sujeto pasivo incluyó en la base de deducción, de modo que si la Inspección elimina algunos de estos gastos, ha de actuar de forma paralela con la subvención.

No comparte la misma opinión este Tribunal, entendiendo que el importe de las subvenciones recibidas (e imputadas como ingreso del ejercicio) es un dato objetivo y que viene dado, con independencia de que gastos formen finalmente parte o no de la base de deducción. Es decir, la subvención recibida ha de minorar siempre (en el 65 por ciento de su importe) la base de deducción y no se puede dejar a expensas del sujeto pasivo, en función de qué considere como gasto de formación, el porcentaje de minoración de la subvención.

En consecuencia, se debe desestimar la alegación de la recurrente.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad ..., S.A. y en su nombre y representación por D. ..., contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 15 de abril de 2004, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999. ACUERDA: Estimar en parte la reclamación interpuesta, debiendo anularse la liquidación impugnada y dictar una nueva de acuerdo con lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho tercero y cuarto.

Base de deducción
Formación profesional
Gastos de viaje
Gastos de desplazamiento
Estancia
Impuesto sobre sociedades
Deducciones por gastos de formación profesional
Período impositivo
Formación para el empleo
Rendimientos del trabajo
Dietas
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Administración Tributaria del Estado
Liquidaciones tributarias
Cuota íntegra
Acta de disconformidad
Intereses de demora
Obligado tributario
Deuda tributaria
Deducción de la cuota íntegra
Inspección tributaria
Voluntad
Gastos de locomoción
Gastos de personal
Actividades empresariales
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