Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2335/2002 de 02 de Febrero de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 02 de Febrero de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2335/2002

Resumen

Procede incoar acta al pagador, depositario o gestor de los rendimientos, bienes o derechos de la entidad no residente dada su condición de responsable solidario del no residente, debiéndose interpretar a estos efectos el término "pagador" según la finalidad de la norma de subcapitalización, siendo indiferente a estos efectos que los importes se paguen o no en el mismo ejercicio en el que se imputan en base imponible. Resulta aplicable la regla de la subcapitalización del artículo 16.9 de la Ley 61/1978 (D. A. 5ª de la Ley 18/1991), sin que a ello se oponga el principio de no discriminación. El importe que debe considerarse dividendos no es la totalidad de los intereses devengados, sino el exceso de los mismos respecto del límite establecido en la norma.

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 2 de febrero de 2006 en el Recurso de Alzada que en segunda instancia pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la entidad X, S.A., C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación Don ... y Don ..., con poder acreditado en el expediente, como responsable solidario de la entidad X, NV, contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 20 de marzo de 2002, dictada en la reclamación número ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades, Obligación Real, 1º, 2º, 3º y 4º trimestre de 1995, y 1º, 2º y 3º trimestre de 1996, por un importe total a ingresar de 374.701,42 € (62.345.070 pesetas).

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 9 de septiembre de 1999, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T. incoó a la entidad X, S.A., CIF ..., como responsable solidario de la entidad X, NV, residente en Bélgica, Acta A02 número ..., por el concepto impositivo y períodos indicadas. El Inspector actuario en el cuerpo de las actas hacía constar:

        Apartado I. Respecto a la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales, no son exigibles.

        Apartado II. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 6-4-1999, y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias: Hasta la fecha del acta no se han producido dilaciones imputables al obligado tributario ni períodos de interrupción injustificada, habiéndose extendido en el curso de las actuaciones Diligencias con fechas 11 y 27 de mayo, 9 de junio, 15 y 28 de julio de 1999.

        Apartado III.  De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

        1º.- X, S.A. presentó declaraciones por el concepto de No Residentes -Modelos 210-, por los períodos 1995 y 1996 con los siguientes datos:
                                                                     
1995                            1996

        Base imponible total declarada                225.684.081 pts.        292.821.661 pts.

        Base imponible sujeta declarada                39.632.570 pts.            6.244.750 pts.

        Cuota                                                            3.963.257 pts.               624.475 pts.

        El sujeto pasivo X, NV estaba sujeto por obligación real al Impuesto sobre Sociedades (art. 40 LIS), por tener su domicilio fiscal en Bélgica, Estado con el que España tiene suscrito Convenio para evitar la doble imposición.

        Del análisis de la estructura del endeudamiento de la citada entidad prestataria (según declaración del Impuesto sobre Sociedades) resulta el siguiente saldo acreedor al final de los epígrafes y períodos que se relacionan:
                                                                          
  1994/1995                   1995/1996

Deudas con entidades de crédito           30.440.125 pts.         31.364.013 pts.

Deudas con empresas del Grupo y asociadas a c/p          22.257.352.875 pts.

Deudas con empresas del Grupo y asociadas                     1.107.851.015 pts.

        El endeudamiento medio directo de la entidad contribuyente respecto de la entidad vinculada X, NV, residente en Bélgica, según consta en Diligencia de fecha 28-7-1999, era:

                         1994/1995                                              1995/1996

                     2.045.735.376 pts.                                  1.733.431.773 pts.

        
La relación de la cuenta financiera del Grupo prestamista con X, S.A., que se citan en la Diligencia de 11-5-1999, punto 1 (relaciones financieras: cuadro detallado principal e intereses), está incorporada al expediente.

        La entidad prestamista, con residencia en Bélgica, está participada en los tres ejercicios 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997 al 100% por X, BV, con sede en Holanda, que a su vez participa en dichos ejercicios al 99% en X, S.A.

        El capital fiscal de X, S.A., no incluyéndose el resultado del ejercicio, a 31 de agosto de cada ejercicio, según la declaración del Impuesto sobre Sociedades (Diligencia 15-7-1999), era:

                                       94/95                          95/96                        96/97

Capital                         930.000.000 pts.           130.200.000 pts.       130.200.000 pts.        

Reserva Legal                  3.168.000 pts.               3.168.000 pts.           7.201.040 pts.

Reserva Voluntaria         22.184.447 pts.              22.184.447 pts          32.335.188 pts.

Resultados negativos de          -375.861.413 pts.            -26.146.000 pts.
ejercicios anteriores

        La entidad citada, el 30-8-1995, realizó una ampliación de capital de 500.000.000 pts. El 29-2-1996, realizó una reducción de capital de 799.800.000 pts. para compensar pérdidas.

        El capital fiscal medio (excluidos los resultados del propio ejercicio) de X, S.A. (Diligencia de 15-7-1999, punto 1), y declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, son:

                         1994/1995                                              1995/1996

                       80.860.897 pts.                                       129.406.447 pts.

        El exceso de endeudamiento señalado por el artículo 16-9 Ley 61/1978, respecto al resultado de aplicar el coeficiente 2 (RD 1841/1991) al capital fiscal anterior es:

                   1994/1995                                              1995/1996

               1.884.013.582 pts.                                  1.474.618.879 pts.

        Los gastos financieros por "Deudas con empresas del Grupo" de los ejercicios que se relacionan, de acuerdo con la declaración del Impuestos Sociedades, fueron:
  
                 1994/1995                               1995/1996                              1996/1997

                218.275.487 pts.                      187.486.371 pts.                                 -

        De ellos, corresponden a la entidad X, NV los siguientes importes (punto 2 Diligencia 15-7-1999):

               1994/1995                               1995/1996                              1996/1997

               217.884.583 pts.                      187.137.446 pts.                                 -

        La parte de intereses antes citados que corresponden al exceso de endeudamiento anterior son:

                                   1994/1995                                            1995/1996

                                  200.730.947 pts.                                    159.196.580 pts.

        2º.- En consecuencia, de acuerdo con el artículo 16-9 de la ley 61/1978, es de aplicación el artículo 7-b de la invocada Ley y el artículo 11.2 del convenio Hispano-Belga para evitar la Doble Imposición, procediendo someter a imposición por obligación real, al tipo del 15%, a los intereses satisfechos que corresponden al exceso que tienen la consideración fiscal de dividendos, que figuran señalados anteriormente, con la siguiente distribución trimestral (Diligencia de 28-7-1999) entre 1-1-1995 y 31-8-1996:

                                                                                      Exceso Intereses                     
      Período                                                   Dividendos    

                1  Trimestre  1995                                      49.616.587 pts.

                2  Trimestre  1995                                      58.300.610 pts.

                3  Trimestre  1995                                      44.345.658 pts.

                                                                                       13.901.615 pts.

                4  Trimestre  1995                                      50.121.817 pts.

                1  Trimestre  1996                                      46.988.250 pts.

                2  Trimestre  1996                                      31.231.275 pts.

                3  Trimestre  1996                                      16.953.623 pts.

        Teniendo en cuenta la relación existente entre X, S.A. y la entidad prestamista, X, NV, no existe relación matriz filial y no existe participación directa, por lo que no es de aplicación la exención del artículo 20 (y 17-2 de la Ley 29/1991).

        3º.- Los hechos recogidos en el acta no son sancionables a juicio de la Inspección, al no concurrir el elemento culposo, ni siquiera a título de simple negligencia a que se refiere el artículo 77-1 LGT, por corresponder a criterios de interpretación razonables de la norma.

        4º.- Mediante Diligencias de fecha 15-7-1999 y 28-7-1999, se notificó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, no habiendo presentado alegaciones el interesado.

        5º.- La entidad X, S.A. es responsable solidario del ingreso de la deuda tributaria de la liquidación que se propone, habida cuenta de su condición de pagador de los rendimientos (art. 23-Seis LIS).

        Apartado IV.
Como resultado de la regularización tributaria efectuada se proponía una liquidación  con una deuda tributaria de 62.345.071 pts. (374.701,42 €), de las que 46.718.914 pts. (280.786,33 €) correspondían a Cuota, y el resto a Intereses de Demora.
        
        TERCERO: El Inspector actuario, con fecha 9 de septiembre de 1999, emitió el preceptivo Informe ampliatorio del Acta A02 de referencia en el que justifica su propuesta.

        CUARTO: La entidad interesada no presentó alegaciones ante la Inspección. El Inspector Jefe, con fecha 27 de octubre de 1999, dictó acuerdos liquidatorios en los que confirma en todos sus términos la propuesta inspectora contenida en el Acta A02 de referencia, por lo que practicó la correspondiente liquidación definitiva que fue  notificada a la entidad interesada el 29 de octubre de 1999.

        QUINTO: Contra el referido acuerdo liquidatorio, con fecha 15 de noviembre de 1999, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ..., donde se le asignó el número de registro ..., alegando, en síntesis, lo siguiente:

        1º.- Improcedencia de la liquidación impugnada, al haberse incoado el acta al pagador de los rendimientos, y no al contribuyente, no habiéndose además dictado acto previo de declaración de responsabilidad. En apoyo de sus pretensiones cita una Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 6 de febrero de 1996.

        2º.- Subsidiariamente, y por si la pretensión anterior no fuese atendida, alega que no es aplicable la normativa de subcapitalización recogidas por el artículo 16-9 de la ley 61/1978 por los motivos siguientes: A) Dicho precepto legal vulnera lo establecido por el artículo 9 así como el principio de no discriminación recogido por el artículo 24-5 del Convenio entre España y Bélgica para evitar la doble imposición, prevaleciendo en caso de conflicto las cláusulas del CDI sobre la normativa española interna. B) Nulidad de pleno derecho de la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 1841/1991, ya que, a su juicio, se ha producido una extralimitación reglamentaria, al haberse fijado el ratio de subcapitalización mediante dicho Real Decreto, cuando, según manifiesta, debería haberse establecido mediante una norma con rango legal. C) La Administración debe acreditar que los presupuestos de hechos del artículo 16-9 de la Ley 61/1978 concurren en el caso de que se trata. D) Los intereses computados por la Inspección no se pagaron durante los ejercicios 1994/1995 y 1995/1996, y que el artículo 16-9 de la invocada Ley 61/1978 se refiere a intereses satisfechos, y no a intereses devengados.

        3º.- No son exigibles intereses de demora, por recomendarlo así el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE para supuestos como el que nos ocupa.

         El citado Tribunal Regional, en sesión de fecha 20 de marzo de 2002, acordó desestimar la reclamación interpuesta, y confirmar el acuerdo liquidatorio impugnado. Dicho fallo fue notificado a la entidad interesada con fecha 18 de abril de 2002.

        En el último párrafo del Fundamento de Derecho Tercero de la citada Resolución se indica: "Además, hay que hacer notar que el sometimiento a tributación resulta procedente en relación con la totalidad de las cantidades satisfechas en concepto de intereses, y no sólo con las que deben calificarse como dividendos. Esta consideración, sin embargo, no debe implicar la anulación del acto recurrido, por aplicación del principio de interdicción de la reforma peyorativa".

        SEXTO: Estimando ser el referido fallo contrario a Derecho y lesivo para los intereses de la entidad, el 8 de mayo de 2002, se interpuso por Don ... y Don ..., en nombre y representación de  la entidad X, S.A., Recurso de Alzada ante el Tribunal Regional de ..., para ante este Tribunal Central, donde tuvo entrada el 28 de mayo de 2002, asignándosele el número de registro R. G. 2335/05, en el que, en síntesis, formula alegaciones en términos similares a las realizadas en primera instancia. Posteriormente, con fecha 12 de febrero de 2003, presentó escrito de alegaciones complementarias, en las que tras reiterarse en las inicialmente efectuadas, en apoyo de sus pretensiones citaba una Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de diciembre de 2002 (Asunto C-324/00).
        
        SÉPTIMO: No consta en el expediente la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite del Recurso de Alzada, en el que las cuestiones que se plantean son las relativas a determinar: 1) Sobre la procedencia o no de la incoación del acta que ha dado origen a la liquidación impugnada a la entidad pagadora de los rendimientos de que se trata; en su caso, 2) Si procede o no aplicar el artículo 16-9 de la Ley 61/1978 en la redacción dada por la Ley 18/1991; y, 3) Sobre la exigencia de intereses de demora.

        SEGUNDO: Con carácter previo a entrar a conocer de las cuestiones suscitadas por el presente expediente, hay que señalar que este Tribunal ha de declararse incompetente para conocer de la posible ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas aplicadas, ya que, es criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal que el ámbito de la vía económico-administrativa no alcanza a la ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas reguladoras de los tributos, materias estas reservadas en nuestro Ordenamiento Jurídico a las órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al propio Tribunal Constitucional.

        TERCERO: La primera de las cuestiones suscitadas por el presente expediente es la relativa a determinar la procedencia o no del acta que ha dado origen a la liquidación impugnada a la entidad pagadora de los rendimientos de que se trata. Al respecto, el artículo 4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable a los ejercicios a que se refieren los presentes expedientes, al establecer los sujetos pasivos del Impuesto señala que: "1. Son sujetos pasivos del Impuesto todos aquellos sujetos de derechos y obligaciones, con personalidad jurídica, que no estén sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:...b) Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos distintos de los mencionados en la letra anterior (residentes en España) que obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio producidos en territorio español...", añadiendo a continuación dicho precepto legal que: "Se entenderán obtenidos o producidos en territorio español, entre otros, los rendimientos satisfechos por empresarios individuales o profesionales residentes en territorio español, personas jurídicas o entidades públicas o privadas residentes en dicho territorio, y los satisfechos por establecimientos permanentes situados en el mismo".

        En este mismo sentido se manifiesta el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Titulo VII desarrolla los artículos relativos a la regulación de la obligación real de contribuir), aplicable tanto a los sujetos pasivos de este Impuesto como, cuando proceda, a los del Impuesto sobre Sociedades (artículo 69), que al referirse en su artículo 70 a las Rentas obtenidas en España por no residentes", considera como tales, además de las señaladas anteriormente, las contempladas en su artículo 70-1(g: "Los intereses, cánones y otros rendimientos del capital mobiliario, satisfechos por personas o entidades, públicas o privadas, residentes en España o por establecimientos permanentes situados en territorio español...".

        La invocada Ley 61/1978, en su artículo 30 establece, con carácter general, la obligación de los sujetos pasivos de dicho impuesto, tanto residentes como no residentes, de presentar declaración, estando recogida también dicha obligación, por lo que a las entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en el mismo se refiere, por el artículo 343 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

        La mencionada Disposición Transitoria Quinta de la Ley 18/1991, introdujo en el artículo 23 de la Ley 61/1978 un nuevo apartado que disponía: "Seis. En todo caso, el depositario o gestor de los bienes o derechos de los no residentes sin establecimiento permanente o el pagador de los rendimientos, responderá solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendada o a las rentas que haya satisfecho...". En este mismo sentido se regula por la Orden de 31 de enero de 1992, por la que se dictan normas de declaración de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y de Sociedades, devengados por obligación real, que en su artículo Primero-Uno establece: "Con carácter general, están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos por obligación real de contribuir por los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades que operen en España sin mediación de establecimiento permanente...", añadiendo en su artículo Dos que: "Podrán también efectuar el ingreso de la deuda las personas definidas como responsables solidarios en el artículo 23-Seis de la Ley 61/1978... en la redacción dada por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991...".

        Por su parte, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en su artículo 71, sobre "Actuaciones de comprobación e investigación con responsables solidarios", establece que: "1. Se podrá extender acta para recoger la propuesta de liquidación dirigida a exigir el pago de la deuda tributaria directamente del responsable solidario: a) Cuando éste haya tenido intervención o conocimiento inmediato del hecho imponible y hayan podido practicarse con él las actuaciones dirigidas a determinar la deuda tributaria. b) Cuando la Inspección ya conozca los hechos y disponga de los elementos de prueba precisos para determinar la deuda tributaria y establecer el supuesto de responsabilidad, incluso por haberlos obtenido cerca del sujeto pasivo o retenedor".

        CUARTO: De los preceptos transcritos en el Fundamento de Derecho anterior se deduce que la normativa fiscal establece como principal obligado tributario al preceptor de los rendimientos, si bien, con objeto de garantizar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de no residentes se fija como responsable solidario al pagador de aquellos rendimientos abonados a la entidad no residente, pudiéndose en dichos supuestos, de conformidad con lo establecido por el mencionado artículo 71-1 del invocado Reglamento General de la Inspección de los Tributos, incoar un acta al pagador de rendimientos a una entidad no residente, dada su condición de responsable solidario del Impuesto. Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal Central en reiteradas Resoluciones, entre otras, las de fecha 25 de septiembre y 6 de noviembre de 1996, números RG 8116/1993 y RG 8118/93, de fecha 27 de abril de 2001, número RG 7791/97, y, más recientemente, de fecha  13 de febrero de 2004, número RG 3552/02.

        Por su parte, el Tribunal Supremo, en Sentencias de fecha 27 de enero de 2000, recursos de casación número 2982/1995 y 3982/1995, y de fecha 18 de junio de 2002, recurso de casación 3179/1997, se ha pronunciado en el mismo sentido que el expuesto anteriormente, declarando la procedencia de la incoación del acta al pagador de los rendimientos a la entidad no residente dada su condición de responsable solidario del Impuesto. Así, en las citadas Sentencias, en sus Fundamentos de Derecho Segundo y Primero, respectivamente, se indica: "..Se trata, por tanto, de un supuesto especial donde por Ley (y posterior a la Ley General Tributaria) se establece un régimen peculiar para los casos donde una sociedad, de nacionalidad y residencia española, efectúe pagos a una sociedad extranjera no residente en España, ante el que ceden las hipótesis que, con carácter general, se contemplan en la Ley General Tributaria. Y todo ello sin perjuicio -como se expresa en el acta- de no alterar la condición de la empresa extranjera como sujeto pasivo del Impuesto. La Sala rechaza, por tanto, tal potencial defecto formal en el Acta de Inspección...".

        QUINTO: En el supuesto examinado, de los antecedentes obrantes en este Tribunal se desprende que la Inspección incoó a la entidad recurrente, X, S.A., el Acta A02 de referencia, por el concepto impositivo y períodos indicados, como responsable solidario de los pagos efectuados en los ejercicios citados a una entidad no residente en España, X, NV (con residencia en Bélgica, participada al 100% por X, BV, con sede en Holanda, que a su vez participa en dichos ejercicios al 99% en la entidad ahora recurrente), en concepto de intereses derivados de un préstamo de la citada entidad no residente.

         Por otro lado, hay que precisar que el actuario en el cuerpo del acta ha hecho constar que el sujeto pasivo por obligación real del Impuesto sobre Sociedades era la  mencionada entidad no residente y que la entidad recurrente ha tenido conocimiento en todo momento de las actuaciones inspectoras, y ha podido realizar las alegaciones que ha creído convenientes en defensa de sus intereses, como así ha hecho ante esta vía procedimental (ante la Inspección, se le puso de manifiesto el expediente a efectos de alegaciones, tanto ante el actuario como ante la Oficina Técnica, pero la entidad interesada no cumplimentó dicho trámite). Por tanto, por lo razonado en el Fundamento de Derecho precedente, la Inspección actuó con arreglo a Derecho cuando, al amparo de lo establecido por el artículo 71-1 del invocado Reglamento General de la Inspección de los Tributos, incoó el acta A02 de que se trata a la entidad pagadora de los controvertidos rendimientos abonados a la entidad no residente, al ser responsable solidario del Impuesto, no alterando ello en ningún caso la condición de sujeto pasivo de la entidad no residente, y no siendo necesaria la concurrencia de ninguno de los requisitos a los que se refiere en su alegaciones la entidad recurrente.

        Por todo ello, procede concluir que el acta de que se trata es válida debiendo desestimarse, en consecuencia, las pretensiones de la entidad recurrente en este punto.

        SEXTO: La segunda de las cuestiones suscitadas por el presente expediente se refiere a si procede o no aplicar el artículo 16-9 de la Ley 61/1978, en la redacción dada por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio.

        En primer lugar, hay que señalar que el caso examinado se refiere a los ejercicios 1994/1995 y 1995/1996, por lo que es aplicable la invocada Ley 61/1978 (la Ley 43/1995 entró en vigor el 1 de enero de 1996, y es aplicable a los períodos impositivos que se inician partir de dicha fecha, Disposición Final Undécima).

        Una vez hecha la anterior precisión, procede entrar a examinar el precepto legal citado, que dispone:  

        "Cuando el endeudamiento directo o indirecto de una sociedad con otra persona o entidad no residente y relacionada con ella en el sentido de los apartados cuatro y cinco de este artículo, exceda del resultado de aplicar el coeficiente que se determine reglamentariamente a la cifra del capital fiscal, los intereses satisfechos que correspondan al exceso tendrán la consideración fiscal de dividendos".

        Por su parte, el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, en su Disposición Adicional Segunda, establece que:

        "Uno. El coeficiente a que se refiere el artículo 16-9 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, será el 2.

        Dos. El coeficiente se aplicará sobre el valor medio del capital fiscal en el ejercicio y el resultado obtenido se comparará con el endeudamiento medio directo o indirecto remunerado habido en el ejercicio con una persona o entidad no residente en los términos a que hace referencia el artículo 16, apartados 4 y 5, de la Ley 61/1978. Los intereses correspondientes al exceso de éste sobre aquél tendrán la consideración, a efectos fiscales, de dividendos...".

        El invocado artículo 16-9 de la Ley 61/1978 regula por primera vez el problema de la "subcapitalización", relacionado con la existencia de sociedades que utilizan para financiarse, en lugar de fondos propios, fondos prestados por personas que son a su vez socios, es decir, sustituyen el capital por deudas, estando así sometidas a una menor carga fiscal por el Impuesto sobre Sociedades, que considera como gasto fiscalmente deducible los intereses, pero no los dividendos. En estos casos, la citada norma considera que los intereses satisfechos que correspondan al referido exceso tendrán la consideración fiscal de dividendos, de lo que se deriva, de una parte, un ajuste positivo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad residente (prestataria) por el importe del exceso constatado, y, por otra, a efectos de obligación real de contribuir, se aplicará el régimen establecido para los dividendos. Para que resulte aplicable la norma referida, tienen que concurrir las siguientes circunstancias:

        1º.- Que exista vinculación entre la sociedad española y la no residente en los términos de los apartados 4 y 5 del mencionado artículo 16 de la Ley 61/1978.

        2º.- Que exista endeudamiento directo o indirecto ente ambas sociedades.

        3º.- Que el endeudamiento medio del ejercicio entre dichas entidades exceda del resultado de aplicar el coeficiente 2 a la cifra del capital fiscal.

        SÉPTIMO: En el supuesto examinado, los hechos en los que se ha basado la regularización inspectora de que se trata a los que se ha hecho amplia referencia en el Antecedente de Hecho Primero de la presente Resolución son los siguientes:

        1º.- La entidad prestataria, X, S.A., está vinculada a la sociedad prestamista, X, NV, con sede en Bélgica en los términos previstos por los apartados 4 y 5 del artículo 16 de la invocada Ley 61/1978, ya que esta última (prestamista) está participada en los tres ejercicios, 94/95, 95/96, 96/97, al 100% por X, BV, con sede en Holanda, que a su vez participa en dichos ejercicios al 99% en X, S.A., (prestataria).

        2º.- En los ejercicios a que se refiere el presente expediente, la entidad X, S.A., efectuó diversos pagos a la entidad X, NV, residente en Bélgica, en concepto de intereses derivados de préstamos efectuados por esta última entidad, cuyos importes figuran detalladamente incorporados al expediente.

        3º.- Según los cálculos efectuados por la Inspección (a los que se ha hecho amplia referencia en el Antecedente de Hecho Primero de la presente Resolución), el capital fiscal medio de la mencionada entidad prestataria fue:

        El capital fiscal medio de X, S.A., fue de:

                         1994/1995                                              1995/1996

                       80.860.897 pts.                                       129.406.447 pts.

        El endeudamiento de la citada entidad prestataria en los períodos que a continuación se indican fue:        
                                         
  1994/1995                   1995/1996

Deudas con entidades de crédito 30.440.125 pts.            31.364.013 pts.

Deudas con empresas del Grupo y asociadas a c/p   22.257.352.875 pts.

Deudas con empresas del Grupo y asociadas              1.107.851.015 pts.

        El endeudamiento medio directo de la entidad contribuyente respecto de la entidad vinculada X, NV, residente en Bélgica, según consta en Diligencia de fecha 28-7-1999, era:

                         1994/1995                                              1995/1996

                     2.045.735.376 pts.                                  1.733.431.773 pts.

        4º.-
La Inspección requirió a la citada entidad prestataria, como se recoge en la Diligencia de Constancia de Hechos de 9 de junio de 1996 (punto 2, último párrafo), para que "aportase los documentos o elementos probatorios que acrediten, en su caso, que el nivel de endeudamiento medio existente en los diferentes ejercicios económicos, entre 1/9/1994 y 31/8/1997 se hubiera podido obtener, asimismo, con terceros independientes, en condiciones de libre mercado", requerimiento que no fue cumplimentado ante la Inspección.

        5º.- Mediante Diligencias de fecha 15-7-1999 y 28-7-1999, se notificó a la citada entidad prestataria la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, sin que cumplimentado dicho trámite. Asimismo, también se le puso de manifiesto el expediente ante la Oficina Técnica, sin que tampoco allí efectuase alegaciones.

        6º.- Con la documentación aportada por la entidad interesada ante esta vía procedimental, no se ha acreditado fehacientemente que el nivel de endeudamiento medio de la citada entidad prestataria con la mencionada entidad prestamista vinculada en los referidos ejercicios se hubiera alcanzado en una situación de independencia.

        De lo expuesto anteriormente se desprende que, en principio, en el supuesto que nos ocupa, como entendió la Inspección, concurren los requisitos necesarios para la aplicación de lo establecido por el invocado artículo 16-9 de la Ley 61/1978.
         
OCTAVO: En el presente caso, la citada entidad prestamista es residente en Bélgica, país con el que España tiene suscrito Convenio para evitar la Doble Imposición, de fecha 24 de septiembre de 1970, aplicable al presente expediente (artº 29-2 Convenio Hispano-Belga para evitar la Doble Imposición de 14 de junio de 1995), lo que hace necesario analizar sus artículos 9, 10, 11 y 24.

        El artículo 9, sobre "Empresas Asociadas", dispone que:

        " Cuando:

         a) una empresa de un Estado contratante participe, directa o indirectamente, en la dirección,  control o financiación de una empresa del otro Estado contratante;

        b) o unas mismas personas participen, directa o indirectamente, en la dirección, control o financiación de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante,

        y en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones, aceptadas o impuestas, que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que una de las empresas habría obtenido de no existir estas condiciones, y que de hecho no se han producido a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposición en consecuencia".

        El artículo 10, sobre "dividendos" establece:

        "1. Los dividendos pagados por una sociedad, residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.

        2. Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de tales dividendos...".

        El artículo 11, sobre "Intereses" señala que:

        "1. Los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.

        2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no pueden exceder del 15 por ciento del importe de los intereses...".

        Por su parte, el artículo 24, sobre "No discriminación", dispone:

        "...6. Las empresas de un Estado contratante cuyo capital esté, en todo o en parte, poseído o controlado, directa o indirectamente, por uno o más residentes del otro Estado contratante, no serán cometidas en el Estado contratante citado en primer lugar a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravoso que aquéllos a los que estén o puedan estar sometidas las empresas similares del primer Estado...".

        NOVENO: Este Tribunal Central, en relación con la cuestión controvertida, en Resolución de fecha 9 de febrero de 2001, número RG 5101/1997 (y más recientemente en Resolución de fecha 10 de junio de 2004, número RG 7043/00), ha señalado:

        "FUNDAMENTO DE DERECHO SEXTO: ...Dicho precepto (artº 9, sobre "Empresas Asociadas", del Convenio Hispano-Holandés de 1971) autoriza, por tanto, al Estado español para corregir los beneficios determinados por empresas asociadas en aquellos casos en que concurren las circunstancias previstas en el referido Convenio. Por otra parte, el artículo 26-4 (sobre "No discriminación") del referido Convenio para evitar la doble imposición dispone...Ahora bien, es criterio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE), como refleja en su "Informe sobre infracapitalización", que este precepto, similar al recogido en el Modelo de Convenio está redactado en términos muy amplios teniendo como objetivo evitar mecanismos de proteccionismo fiscal; en este sentido, las normas de infracapitalización no responden a este tipo de instrumentos jurídicos sino que tienen por objeto recalificar operaciones entre entidades vinculadas en condiciones tales que además de no corresponderse con las de mercado suponen la redistribución de los beneficios obtenidos. Señala asímismo el citado Informe de la OCDE que este precepto no ha sido proyectado para tratar con medidas destinadas a prevenir la transferencia de beneficios en forma de intereses, concluyendo que este párrafo del artículo 24 del Modelo de Convenio -equivalente al art. 26.4 Convenio Hispano-Holandés- debe ceder ante otras disposiciones más específicas. Entre estas disposiciones más específicas se encuentra el artículo 9-1 del Convenio Hispano-Holandés. Por tanto, procede concluir que es aplicable al supuesto que se examina el artículo 16-9 de la Ley 61/1978...".

        Por todo ello, procede confirmar el criterio de la Inspección de considerar aplicable al supuesto controvertido el artículo 16-9 de la invocada Ley 61/1978, debiendo, en consecuencia,  desestimar las pretensiones de la entidad recurrente en este punto.

         DECIMO: En cuanto a la alegación de la entidad interesada, relativa a que los intereses computados por la Inspección no se pagaron durante los ejercicios 1994/1995 y 1995/1996, y que el artículo 16-9 de la invocada Ley 61/1978 se refiere a intereses satisfechos, y no a intereses devengados, hay que señalar que de conformidad con lo establecido por el artículo 3-1 del Código Civil: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas". Por tanto, dada la finalidad de la referida norma de subcapitalización, el hecho de que los intereses devengados se paguen o no en el mismo ejercicio en que se imputen a la cuenta de resultados para nada desvirtúa la conclusión alcanzada en el Fundamento de Derecho anterior.

          UNDECIMO:
La entidad interesada, en apoyo de sus pretensiones, cita la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de diciembre de 2002 (Asunto C-324/00, caso "Lankhorst"). Dicha Sentencia, en síntesis, ha señalado que la norma de subcapitalización alemana contenida en el artículo 8-bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es incompatible con la libertad de establecimiento regulada en el artículo 43 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea.

Al respecto, hay que señalar, por un lado, que como se indicó en el Fundamento de Derecho precedente, es criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal Central que, en supuestos como el que nos ocupa, el referido artículo 16-9 de la Ley 61/1978 sobre subcapitalización es compatible con la normativa sobre "Empresas asociadas" del artículo 9 del citado Convenio Hispano-Belga para evitar la Doble Imposición de 1970. Por otro, que con posterioridad a la mencionada Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativo y de Orden Social, ha introducido un nuevo apartado (el  4) al artículo 20 de la referida Ley 43/1995, conforme al cual lo previsto por el mismo no será aplicable "...cuando la entidad vinculada no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que resida en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal", no siendo aplicable dicho precepto al caso de que se trata ya que tiene efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2004.

        DUODECIMO: En el último párrafo del Fundamento de Derecho Tercero de la  Resolución del Tribunal Regional de ... objeto del presente Recurso de Alzada se indica: "Además, hay que hacer notar que el sometimiento a tributación resulta procedente en relación con la totalidad de las cantidades satisfechas en concepto de intereses, y no sólo con las que deben calificarse como dividendos. Esta consideración, sin embargo, no debe implicar la anulación del acto recurrido, por aplicación del principio de interdicción dela reforma peyorativa".

        Al respecto, hay que señalar que procede revocar la referida parte de la Resolución impugnada transcrita anteriormente, por no ser ajustada a Derecho, ya que, de conformidad con la normativa transcrita en el Fundamento de Derecho Sexto de la presente Resolución, la aplicación de lo establecido por el invocado artículo 16-9 de la Ley 61/1978 supone la calificación fiscal de dividendos solo del referido exceso de intereses satisfechos, y no de la totalidad de los intereses, como indica el citado Tribunal Regional.

DECIMOTERCERO: Por lo que se refiere a la tercera de las cuestiones suscitadas por el presente expediente, relativa a si procede o no exigir intereses de demora, hay que señalar que este Tribunal se ha pronunciado en otras ocasiones en el sentido de que, el artículo 36 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria aprobado por el Real Decreto Legislativo 1091/1988, establece en su apartado 1º que: "Las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán el interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento"; que, los intereses de demora tienen carácter marcadamente indemnizatorio, surgiendo en el ámbito privado, y en relación con aquellas obligaciones de dar que consisten en una suma de dinero siendo ambos requisitos aplicables al ámbito tributario y al presente caso. El primero porque así lo ha declarado el propio Tribunal Constitucional en Sentencia de 26 de abril de 1990, debiendo cuantificarse el perjuicio para el Tesoro por todo el tiempo transcurrido entre la fecha en la que debió ingresarse la deuda y aquella en la que se determinó la misma, y el segundo porque la deuda era líquida y exigible tanto en el momento en que debió haberse efectuado el ingreso como cuando ése fue exigido por la Administración, previa comprobación de la cuota a pagar. Por tanto, procede confirmar la exigencia de intereses de demora.

DECIMOCUARTO: En cuanto a la alegación de la entidad recurrente relativa a que no son exigibles los intereses de demora por recomendarlo así el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE para supuestos como el que nos ocupa, hay que señalar que dicha pretensión no puede ser atendida, ya que las citadas recomendaciones no tienen el carácter de normas jurídicas en tanto no queden reflejadas, bien en normas internas de España, bien en Convenios Internacionales ratificados por España (una vez publicados en el BOE forman parte del ordenamiento interno, artº 96-1 Constitución Española), dándose la circunstancia de que ni el Ordenamiento Juríco Español, ni el citado Convenio Hispano-Belga para evitar la Doble Imposición, contienen ninguna norma que señale que en casos como el aquí examinado no sean exigibles intereses de demora.

        EN CONSECUENCIA,

        Este TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el Recurso de Alzada interpuesto por la entidad X, S.A, C.I.F. ..., como responsable solidario de la entidad X, NV, contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 20 de marzo de 2002, dictada en la reclamación número ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades, Obligación Real, 1º, 2º, 3º y 4º trimestre de 1995, y 1º, 2º y 3º trimestre de 1996, por un importe total a ingresar de 374.701,42 € (62.345.070 pesetas); ACUERDA: 1º.- Desestimar el Recurso formulado por la entidad interesada; 2º.- Revocar la Resolución recurrida en los términos indicados en el Fundamento de Derecho Duodécimo de la presente Resolución, y confirmarla en el resto; y, 3º.- Confirmar la liquidación impugnada.

Responsable solidariamente
Impuesto sobre sociedades
Entidades no residentes
Capital fiscal
Prestamista
Prestatario
Deuda tributaria
Intereses de demora
Establecimiento permanente
Intereses devengados
Doble imposición
Declaración Impuesto de Sociedades
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Residencia
Depositario
Convenios de doble imposición internacional
Inspección tributaria
Obligado tributario
Responsabilidad
Entidades de crédito
Persona física
Saldo acreedor
Dilaciones imputables al obligado tributario
Domicilio fiscal
Gastos financieros
Reserva legal
Aumento de capital
Comunidades europeas
Regularización tributaria
Nulidad de pleno derecho
Acto administrativo impugnado
Suspensión de la ejecución del acto
Alegaciones complementarias
Empresario individual
Jurisdicción contencioso-administrativa
Persona jurídica
Entidades no residentes en territorio español
Rendimientos de capital mobiliario
Personalidad jurídica
Cumplimiento de las obligaciones

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

Ley 62/2003 de 30 de Dic (Medidas fiscales, administrativas y del orden social) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 313 Fecha de Publicación: 31/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 18/1991 de 6 de Jun (Impuesto sobre la renta de las personas físicas) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 136 Fecha de Publicación: 07/06/1991 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1992 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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