Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2358/2009 de 24 de Noviembre de 2009

Resumen

Amortización del inmovilizado material según Tablas; regularizaciones con posterioridad a su devengo. El art 2 del RIS permite efectuar las "regularizaciones", cuando el coeficiente inicialmente aplicado sea inferior al mínimo; por lo que no existe ningún inconveniente en admitir la regularización cuando el coeficiente inicialmente aplicado se encuentre comprendido entre el mínimo y el máximo. En ambos casos, el límite de la regularización será el coeficiente máximo. De este modo, los gastos en concepto de amortización serán deducibles, siempre que: 1. La amortización sea real, lo que significa que la "depreciación sea efectiva", y lo será cuando no supere el coeficiente máximo (art. 11.1 a) TRLIS); 2. Cuando se encuentre contabilizado (art. 19.1 TRLIS); 3. Cuando de ello no derive una tributación inferior (art. 19.3 TRLIS).

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (24/11/2009), vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesta por X, S.A. con NIF ..., como sociedad dominante del Grupo Consolidado número ..., y en su nombre y representación por D. ..., con NIF ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra el Acuerdo de liquidación dictado, con fecha de 10 de marzo de 2009, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el Impuesto sobre Sociedades, y por el período 2004. La cuantía de la reclamación es de 282.058,11 euros.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO-. Con fecha 21 de abril de 2008, los Servicios de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la AEAT en ..., incoaron a la entidad reclamante (el Grupo Consolidado número ...), Acta de disconformidad (modelos A02) con número ..., con carácter de definitiva, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, y por el período 2004.

En las actas incoadas se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 18 de julio de 2006. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones, establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria se han de destacar los siguientes extremos:

- En el curso de las actuaciones se han producido dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración tributaria, por un total de 65 días.

- Con fecha de 14 de mayo de 2007 se acordó por el Inspector Jefe, la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones. El Acuerdo de ampliación se notificó al obligado tributario el día 21 de mayo de 2007.

2. Las actuaciones de comprobación e investigación se desarrollaron con la entidad X, S.A. como sociedad dominante del Grupo Consolidado número ...

El Grupo consolidado estaba integrado por las siguientes entidades:

Como sociedad dominante: X, S.A.

Como sociedades dependientes:

- Y, S.A.

- Z, S.A.

- W, S.L.

- X, SERVICIOS, S.A.

Las actuaciones inspectoras se llevaron a cabo cerca de las siguientes entidades del Grupo Consolidado, a saber:

- X, S.A.

- Z, S.A.

- Y, S.A.

3. La Inspección de los Tributos modificó los datos declarados por el obligado tributario en lo siguiente:

A/Modificaciones en la base imponible individual declarada por X, S.A.

1.Incremento de 168.432,00 euros, en concepto de "Adquisición de inmovilizado V, S.A.; X, S.A. contabilizó como gasto del ejercicio 2004, y se dedujo el importe satisfecho a la entidad V, S.A. por el proyecto de Implantación ... y Extensiones al Producto R de Call Center.

La Inspección de los Tributos considera que dicho importe no es gasto del ejercicio, sino que ha de activarse como inmovilizado inmaterial (aplicaciones informáticas), de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de la Norma de Valoración Segunda del Plan de Contabilidad de Entidades Aseguradoras, y el artículo 15.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, la TRLIS).

2. Incremento de la base imponible individual declarada por X, S.A. se incrementa en 25.987,66 euros, por el concepto de "Cesión de vehículos a personas no vinculadas a la sociedad", que se corresponde con el importe satisfecho por X, S.A. en concepto de contraprestación de contratos de adquisición, mediante renting, de varios automóviles, cuyo uso se cedió a personas no empleadas por la entidad. La Inspección de los tributos califica a dicho gasto como liberalidad (artículo 14.1 e) del TRLIS), sin que sea admisible su deducción.

3. Incremento de la base imponible individual declarada por X, S.A. se incrementa en 477.515,06 euros por el concepto de "Amortización de inmuebles", ya que el obligado tributario corrigió en el ejercicio 2004, la amortización acumulada del inmovilizado material, al que se venía aplicando el porcentaje de amortización mínimo previsto en las Tablas de amortización que era del 1%, pasando a aplicar un porcentaje de amortización de 2%, que es el coeficiente de amortización máximo previsto en las Tablas de amortización. La Inspección de los Tributos considera que dicha amortización adicional no es deducible, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 11.1 a) y 19 del TRLIS.

4. Incremento de la base imponible individual declarada por X, S.A. se incrementa en 52.140,86 euros en concepto de "Gastos extraordinarios", que presenta el siguiente desglose:

- 17.082,13 euros, en concepto de "Traspasos de resultados Saldo 2003". La Inspección de los Tributos entiende que el obligado tributario no ha aportado soporte documental aguno para justificar la deducción de ambas partidas; tan sólo manifestó (diligencia con fecha de 18 de marzo de 2008) que "se trata de créditos por impuestos con la Diputación Foral de ... y con la Diputación Foral de ..., de ejercicios anteriores, que no han conseguido recuperar"; en consecuencia, al no estar justificados los citados gastos, la Inspección de los Tributos no admite su deducción.

- 35.058,73 euros, en concepto de "Regularización Reg. CT Sociedades ... La Inspección de los Tributos considera que dicho importe no es fiscalmente deducible, por corresponderse con meras compensaciones de deudas.

5. Disminución de la base imponible individual declarada por X, S.A. por importe de 59.680,23 euros, por el concepto de amortización de la aplicación informática, que fue activada por la Inspección de los Tributos como resultado de sus actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo cerca del obligado tributario, y por los períodos 2002 y 2003, así como la amortización del año 2004 que se regulariza en el acta de referencia.

B/Modificaciones de la base imponible individual declarada por Z, S.A., a saber:

1.Incremento de la base imponible individual declarada en 63.579,35 euros por el concepto de "Amortización de inmuebles", ya que el obligado tributario corrigió en el ejercicio 2004, la amortización acumulada del inmovilizado material, al que se venía aplicando el porcentaje de amortización mínimo previsto en las Tablas de amortización que era del 1%, pasando a aplicar un porcentaje de amortización de 2%, que es el coeficiente de amortización máximo previsto en las Tablas de amortización. La Inspección de los Tributos considera que dicha amortización adicional no es deducible, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 11.1 a) y 19 del TRLIS.

2. Disminución de la base imponible en 32.821,75 euros por el concepto de "Provisión por Depreciación del Inmovilizado Material".

En el Acuerdo de liquidación relativo al IS de 2002 y 2003 se señala que dicha entidad dotó en el ejercicio 2003 una provisión por depreciación del inmovilizado material por importe de 32.821,75 euros. Dicha dotación corresponde a un inmueble sito en ... que fue adquirido por Z, S.A. como consecuencia de la fusión por absorción de las entidades Z, S.A. y Y, S.A.; la Inspección de los Tributos consideró que no procedía dotar la citada provisión, ya que el valor de tasación del inmueble a 31 de diciembre de 2003 es de 672.124,61 euros, por lo que resulta superior a su valor neto contable, que asciende a 112.070,74 euros, una vez deducido el importe correspondiente a la plusvalía de fusión (artículo 99 de la LIS, y Norma de Valoración 1ª del Plan de Contabilidad de las entidades Aseguradoras). Luego en el ejercicio 2004 procede eliminar el ingreso contabilizado y declarado por el obligado tributario como consecuencia de aplicar la citada provisión.

C/Minoración de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (artículo 42 del TRLIS); el obligado tributario declaró una deducción por reinversión en el ejercicio 2004 por importe de 873.843,26 euros (780.252,85 euros por la venta de acciones, y 93.590,40 euros por la venta de un inmueble). La Inspección de los Tributos considera que procede disminuir la deducción en 403.512,76 euros, puesto que las acciones de la entidad T, S.A. adquiridas por la entidad X, S.A. en 2004, no pueden calificarse como elemento patrimonial apto para efectuar la reinversión del importe obtenido en la venta de las acciones de la entidad GRUPO Q, al no constituir una inversión efectiva y real, sino un mero cambio de titularidad formal dentro de las empresas de un mismo grupo.

        SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, y de conformidad con el artículo 56 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante, RGIT), se comunicó al obligado tributario su derecho a presentar las alegaciones que estimara oportunas, en los quince días siguientes a la fecha de extensión del acta. El obligado tributario no presentó escrito de alegaciones.

        TERCERO-. Con fecha de 10 de marzo de 2009, el Jefe de la Oficina Técnica, dictó los Acuerdos de liquidación tributaria, confirmando las propuestas contenidas en las actas de referencia.

La liquidación definitiva es, en síntesis, la siguiente:

CUOTA ACTA                               243.303,53 EUROS

INTERESES DEMORA                   38.754,58 EUROS

DEUDA TRIBUTARIA                 282.058,11 EUROS

Dicho Acuerdo se notificó al obligado tributario el 13 de marzo de 2009.

CUARTO-. Disconforme con el Acuerdo de liquidación, el interesado interpuso, con fecha de 6 de abril de 2009, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central, referenciada con el número 2358/2009, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la LGT; junto con el escrito de interposición el interesado formuló las alegaciones que estimó oportunas, en síntesis, las siguientes:

- Que los servicios prestados por V, S.A. a X, S.A. se pueden diferenciar en dos fases; una primera, de análisis de los sistemas de la entidad, así como el estudio de las ofertas disponibles en el mercado (que finalizaron con la recomendación de contratar las licencias de uso de R); y, otra segunda fase, en la que se colabora con la entidad en la adaptación del sistema de R a sus necesidades, procediendo, entre otras cosas, a la migración de datos (fase de implementación y adecuación del sistema).

Es decir, manifiesta que X, S.A. solicitó a V, S.A. un estudio con el fin de que se valoraran las herramientas informáticas existentes en la empresa (el antiguo sistema AIT), y analizara las diferentes alternativas existentes en el mercado, a fin de identificar aquellos sistemas más adecuados para sus necesidades de "relación con el cliente" (lo que se denomina, CRM); pasados ocho meses de estudio V, S.A. aconsejó la implementación de un nuevo sistema (R) como solución tecnológica del CRM; tomadas las decisiones pertinentes, X, S.A adquirió a R las licencias de uso de los programas necesarios para la puesta en marcha del CRM, licencias que activó como inmovilizado inmaterial por importe de 459.000 euros.

De esta forma de acuerdo con lo establecido en las letras a) y c)  de la Norma de Valoración 2ª del Plan de Contabilidad de Entidades Aseguradoras, dichos gastos están expresamente excluidos de la posibilidad de ser activados como inmovilizado inmaterial; del mismo modo se ha pronunciado el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) en el apartado Séptimo de la Resolución de 21 de enero de 1992.

Que la documentación aportada a la Inspección de los Tributos, la cual se encuentra incorporada al expediente y a disposición de este Tribunal Central, a cuyo examen nos remite (en particular, el contrato suscrito con dicha entidad, con fecha de 27 de junio de 2003), prueba, de manera suficiente, que los servicios contratados con V, S.A. son "servicios de consultoría", y que los mismos no deben activarse como inmovilizado inmaterial.

- Por lo que se refiere a la amortización de los inmuebles, manifiesta que de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS no se ha producido una tributación inferior como consecuencia de haberse contabilizado gastos con posterioridad a su devengo; y adicionalmente, manifiesta que nunca ha contabilizado los inmuebles en un porcentaje inferior al mínimo establecido en las Tablas de amortización.

- Por lo que respecta al conjunto de gastos extraordinarios que la Inspección de los Tributos considera no deducibles por no hallarse suficientemente justificados, entiende que incumbe a la Inspección de los Tributos, y no al obligado tributario, la carga de probar que los mismos no tienen el carácter deducible; en este sentido manifiesta, que "la contabilización por el reclamante ha de estimarse suficiente prueba por su parte, correspondiendo a la Inspección acreditar lo contrario, lo que exige algo más que meras conjeturas o sospechas, insuficientes por sí solas para tal acreditación".

Por todo ello, solicita que se anule la liquidación impugnada.

                                                 FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO-. Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión de la presente reclamación; la cuestión a resolver, consiste, en síntesis, en determinar si los gastos cuestionados tienen la consideración de deducibles.

SEGUNDO-. En primer término, hemos de determinar si los importes satisfechos a la entidad V, S.A. tienen la consideración de gastos del ejercicio, como defiende el interesado; o por el contrario, han de activarse como inmovilizado inmaterial, en la cuenta "Aplicaciones informáticas", de acuerdo con el criterio de la Inspección de los Tributos.

El RD 2014/1997, de 26 de diciembre, por el que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades aseguradoras y normas para la formulación de las cuentas de los grupos de entidades aseguradoras (en adelante, PCEA), dedica su TERCERA PARTE, a las "Relaciones y definiciones contables", y por lo que respecta a la cuenta "215.Aplicaciones informáticas", señala: "que recoge el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos; se incluirán los elaborados por la propia entidad en la medida que cumplan los requisitos exigidos en las Normas de Valoración".

Por su parte, la Norma de Valoración 2ª del citado PCEA, dedicada al "Inmovilizado inmaterial", establece en su apartado 4 los criterios de valoración aplicables a las aplicaciones informáticas, con el siguiente tenor, a saber:

"4. Aplicaciones informáticas

Se valorarán por el importe satisfecho por la propiedad o derecho al uso de programas informáticos, siempre que esté prevista su utilización en varios ejercicios, incluyendo los elaborados por la propia empresa, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de esta norma para los gastos de investigación y desarrollo.

En ningún caso se podrán activar, como mayor valor de las aplicaciones informáticas, los siguientes conceptos:

a) Los costes devengados como consecuencia de la modificación o actualización de aplicaciones o sistemas informáticos ya existentes dentro de la estructura operativa de la empresa cuando éstos sean recurrentes.

b) Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación del sistema informático.

c) Los costes derivados de consultas realizadas a otras empresas y las revisiones globales de control de los sistemas y aplicaciones informáticas.

d) Los costes de mantenimiento de la aplicación informática.

La amortización de las aplicaciones informáticas se realizará sistemáticamente en el período de tiempo que se utilicen, sin que en ningún caso pueda superarse el plazo de cuatro años.

En caso de que las aplicaciones informáticas sean consecuencia de un proceso previo de investigación y desarrollo por parte de la entidad, el importe que se recoja en esta partida será el valor neto contable de los citados gastos de investigación y desarrollo".

En similar sentido, se pronuncia la Resolución del ICAC, con fecha de 21 de enero de 1992, por la que se dictan las Normas de Valoración del Inmovilizado Inmaterial, en cuya Norma Séptima establece los siguientes criterios para la valoración de las aplicaciones informáticas; en concreto, señala:

"Séptima. Aplicaciones informáticas.

1. Se registrará en la partida «Aplicaciones informáticas» el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, siempre que esté prevista su utilización en varios ejercicios, incluyendo los elaborados por la propia empresa cuando cumplan los requisitos y condiciones contenidos en la norma segunda de esta resolución para los gastos de investigación y desarrollo.

2. En ningún caso se incluirán los siguientes conceptos:

a) Los costes devengados como consecuencia de modificación o modernización de aplicaciones o sistemas informáticos ya existentes dentro de la estructura operativa de la empresa.

b) Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación del sistema informático.

c) Los costes derivados de consultas realizadas a otras empresas y las revisiones globales de control de los sistemas y aplicaciones informáticas.

d) Los costes de mantenimiento de la aplicación informática.

3. La amortización de las aplicaciones informáticas se realizará sistemáticamente en el plazo de tiempo en que se utilicen, en la misma forma que los proyectos de desarrollo, sin que en ningún caso se supere el plazo de cinco años".

Las normas contables no definen qué debe entenderse por "aplicación informática", y ello por la propia abstracción inherente al concepto, que abarca todo lo intangible, lo "no físico". Consciente de esta dificultad, las normas contables se limitan a excluir de dicho concepto, una serie de partidas; a saber: los gastos recurrentes en los que una empresa incurre para llevar a cabo la actualización o modificación de sus propias aplicaciones o sistemas informáticos, ya existentes; los gastos derivados de la formación del personal, de las consultas y revisiones globales de sus sistemas y aplicaciones; y finalmente, los gastos de mantenimiento de la aplicación; todos estos conceptos constituyen "gastos del ejercicio" en el que se incurren, sin que proceda su activación como inmovilizado, precisamente por no concurrir las notas inherentes a los elementos patrimoniales integrantes del inmovilizado (que recordemos se caracterizan por su "permanencia", esto es, que sirven de manera duradera a la actividad de la empresa, artículo 184 del RDL 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas).

Pues bien, son precisamente estas indefiniciones las que subyacen en la controversia existente entre la Inspección de los Tributos y el interesado; ambas partes, coinciden en la deducibilidad de los importes satisfechos por el obligado tributario a la entidad V, S.A. por la implantación de un nuevo sistema de relación con los clientes (CRM) a través de un sistema R. La cuestión crucial consiste en determinar si en la cuenta "Aplicaciones informáticas" debe figurar tan sólo, el importe satisfecho directamente por el obligado tributario a R (por el uso de sus programas informáticos); o deben incluirse también, las cantidades satisfechas por el obligado tributario a la entidad V, S.A. por los servicios recibidos, los cuales presentan una casuística que se expone de manera detallada en los Informes ampliatorios que acompañan a las actas de disconformidad de referencia y en los Acuerdos de liquidación impugnados.

        TERCERO-.Pues bien, a pesar de las dificultades expresadas, a continuación delimitaremos, en la medida de lo posible, lo que debe entenderse, a estos efectos, por "Aplicaciones informáticas".

En términos informáticos, una "aplicación" es un tipo de programa informático diseñado como herramienta para permitir a un usuario realizar uno o diversos tipos de trabajo; esto lo diferencia principalmente de otros tipos de programas, como los sistemas operativos (que hacen  funcionar al ordenador), las utilidades (que realizan tareas de mantenimiento o de uso general), y los lenguajes de programación (con el cual se crean los programas informáticos).

Ciertas aplicaciones desarrolladas "a medida" suelen ofrecer una gran potencia, ya que están exclusivamente diseñadas para resolver un problema específico. Otras, llamados paquetes integrados de "software", ofrecen menos potencia, pero a cambio incluyen varias aplicaciones, como un programa procesador de textos, de hoja de cálculo y de base de datos .

Aunque no es estrictamente lo mismo, el término "aplicación informática" suele sustituirse por expresiones tales, como programas informáticos, o "software", de forma tal, que se utilizan de manera indistinta; la palabra "software" se refiere al equipamiento lógico o soporte lógico de una computadora digital, y comprende el conjunto de los componentes lógicos necesarios para hacer posible la realización de una tarea específica, en contraposición a los componentes físicos del sistema (hardware). Es decir, abarca todo lo intangible, todo lo "no físico" relacionado.

Tales componentes lógicos incluyen, entre otros, aplicaciones informáticas (en sentido estricto), tal, como procesador de textos; software de sistema, tal, como un sistema operativo (que básicamente, permite al resto de los programas funcionar adecuadamente, facilitando la interacción con los componentes físicos y el resto de las aplicaciones).

La definición más formal existente de software nos la el Instituto de Ingenieros Eléctricos y Electrónicos que lo define como "el conjunto de los programas de cómputo, procedimientos, reglas, documentación y datos asociados que forman parte de las operaciones de un sistema de computación". Se puede clasificar al software en tres grandes grupos: software de sistema; de programación; y de aplicación.

Resulta evidente, que el proceso de creación de un software se caracteriza por su complejidad, existiendo variadas etapas en su desarrollo (captura, análisis, y especificación de requisitos; proceso, modelado; diseño del sistema; pruebas (unitarias y de integración); e instalación y paso a producción).

De acuerdo con lo expuesto hasta ahora, el término contable y fiscal, de "Aplicación informática" excede de lo que, en sentido  estricto y en terminología informática, se entiende por "aplicación"; dicha cuenta del Inmovilizado se identifica con el concepto de "software" que se acaba de exponer; ya que, como se indicó, los términos de "software" y de "aplicación informática" se suelen emplear indistintamente, presentando ambos, las notas inherentes al inmovilizado (su permanencia, ya que su utilización por la empresa abarca varios ejercicios).

Además de lo anterior, nos interesa destacar que los conceptos que la normativa contable, coincidente con la fiscal, excluye de la cuenta "Aplicaciones informáticas" (software), son aquellos, como se indicó en el Fundamento Jurídico anterior, que están relacionados con gastos recurrentes, periódicos, que se consumen en el propio ejercicio en el que se devengan, y que por tanto, no deben activarse como inmovilizado inmaterial.

CUARTO-.Trasladando lo expuesto al caso  que nos ocupa, resulta necesario acudir a la documentación obrante en el expediente, para discernir el tipo de servicios prestados por V, S.A. al obligado tributario (esto es, si forman parte del proceso de creación y desarrollo de un software; o por el contrario, han de calificarse como gastos del ejercicio).

El documento contractual fundamental, es el contrato suscrito entre el obligado tributario y la entidad V, S.A. con fecha de 27 de junio de 2003; en el acuerdo PRIMERO de dicho contrato se especifica su "objeto", que comprende los siguientes servicios:

"V, S.A. se compromete frente a X, S.A. a configurar, integrar e implantar los programas de R de forma que asegure la puesta en funcionamiento efectivo del CRM, y para ello, se compromete a prestar los siguientes servicios a X, S.A.:

- Personalizar, implantar, parametrizar y configurar los programas de R en los sistemas de información de X, S.A., de acuerdo a la funcionalidad requerida por X, S.A. detallada en el Anexo 1 del contrato.

- Integrar los programas de R con los sistemas de información de X, S.A. de conformidad con las especificaciones acordadas en el Anexo 2 del contrato. En particular: Replicar datos en batch con el eSeries de X, S.A.; Acceso on-line a las operativas del e Series de X, S.A.; Integración con contactos web (extranet de X, S.A.); Integración con servicios web (Intranet X, S.A.).

- Integrar los programas de R con los sistemas de telefonía de X, S.A. con las especificaciones recogidas en el Anexo 3 del contrato.

- Hacer funcionar los programas R tal y como se definen en el manual de las aplicaciones y en las especificaciones funcionales del sistema.

- Realizar y superar los tests integrados del nuevo sistema y de aceptación de usuarios de conformidad con las especificaciones acordadas en el anexo 4 del contrato.

- Formar personal de X, S.A. en el uso del CRM de acuerdo con las especificaciones del Anexo 5 del contrato.

- Migrar los datos almacenados a los programas R.

- Poner en marcha el CRM.

- Coordinar el proyecto de implantación.

- Cualquier otra actividad conexa o accesoria a las anteriores, necesarias para la puesta en marcha del CRM y soporte post implantación".

Asimismo, en los Anexos 8 y 9 del citado contrato, dedicados a los modelos de recepción provisional y definitiva, respectivamente, se señala que X, S.A. declara "recibir de V, S.A....el software acordado" mediante el mencionado contrato de 27 de junio de 2003.

De lo expuesto se desprende que el objeto contractual comprende la creación de un software en la empresa, para lo cual, a su vez, el obligado tributario adquirió a la entidad R el correspondiente programa informático. Con lo expuesto, entendemos que se despejan todas las dudas que alberga el interesado, al pretender identificar los importes satisfechos a V, S.A. con los costes, gastos del ejercicio, señalados en las letras a) y c) de la Norma de Valoración 2ª del PCE, esto es:

-Los costes "recurrentes" devengados por la modificación o actualización de aplicaciones o sistemas informáticos "ya existentes" (en el presente, las cantidades satisfechas a V, S.A. no son "recurrentes", ni conciernen al sistema informático existente en la empresa -el sistema AIT-, sino que se corresponden con la implantación de un nuevo sistema).

- Los costes derivados de consultas realizadas a otras empresas, de "las revisiones globales de control" de los sistemas y aplicaciones informáticas; (en el presente las cantidades satisfechas a V, S.A. no derivan de una revisión global de control).

Es evidente que dichos costes no forman parte del proceso de creación de un software, y por ello las normas contables de valoración los excluyen expresamente de la cuenta "Aplicaciones informáticas"; por ello, las denominadas por el interesado, "consultas realizadas a V, S.A., tuvieron por objeto el complejo proceso de creación del software, y han de activarse como "Inmovilizado inmaterial". El hecho de que el concreto programa informático (R) se comprara a otra entidad, distinta de V, S.A. fue una mera elección empresarial en función de las ofertas existentes en el mercado. Reiteramos, la palabra "software" es un término inglés, que no tiene traducción en español, por lo cual se la utiliza asiduamente sin traducir, y suele sustituirse por expresiones tales, como programas (informáticos) o aplicaciones (informáticas). En la cuenta "Aplicaciones informáticas" del inmovilizado inmaterial se han de incluir los importes satisfechos por la compra de un programa informático (en sentido estricto), y todos aquellos que formen parte del proceso de creación de un software (aplicación/programa informático), puesto que todos ellos tienen vocación de permanencia en la empresa.

QUINTO-En segundo término, el interesado discrepa con la Inspección de los Tributos, ya que entiende que resultan deducibles en el ejercicio 2004 las amortizaciones practicadas sobre sus inmuebles en la diferencia existente entre el coeficiente de amortización mínima y máximo previstos, ambos, en las tablas de amortización oficialmente aprobadas e incorporadas como anexo al Reglamento del Impuesto.

En concreto, el obligado tributario venía amortizando, de manera lineal y desde 1999 sus inmuebles, aplicando un porcentaje del 1% (coeficiente de amortización mínimo); en el año 2004 modifica el porcentaje y pasa a aplicar el coeficiente máximo del 2%, y corrige, a su vez, la amortización acumulada desde el año 1999 (esto es, se corrige la amortización efectuada en el año 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003).

El artículo 11.1 del TRLIS dispone:

"Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas".

Mientras que el artículo 2 del RD 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, el RIS) bajo la rúbrica "Amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas" establece:

"1.Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la depreciación se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:

a) El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

b) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

c) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.

A los efectos de aplicar lo previsto en el apartado 3 del artículo 19 de la Ley del Impuesto, cuando un elemento patrimonial se hubiere amortizado contablemente en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente previsto en el párrafo b) anterior, se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la aplicación de lo previsto en el párrafo a) anterior, corresponde al período impositivo citado en primer lugar, hasta el límite de la referida cantidad.

2. En el método de amortización, según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la vida útil no podrá exceder del período máximo de amortización establecido en las mismas".

Y el artículo 19.3 del TRLIS, que dispone:

"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

Por consiguiente, la cuestión consiste en determinar si la regularización de las amortizaciones efectuada por el obligado tributario en 2004 (esto es, las correspondientes a 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003) resulta deducible.

La Inspección de los Tributos considera, por así establecerlo expresamente el artículo 2 del RIS, que cuando el sujeto pasivo opte por aplicar el método de amortización según tablas y utilice un coeficiente de amortización lineal comprendido entre mínimo y el máximo, el importe de la amortización así determinado será su depreciación efectiva, a efectos fiscales, y constituirá el gasto fiscal computable en dicho ejercicio. Y que si con posterioridad, el sujeto pasivo decide contabilizar la diferencia (entre el importe de aplicar el coeficiente máximo y el importe efectivamente contabilizado en ejercicios pasados), dicha diferencia no tendrá el carácter de gasto fiscalmente deducible del período impositivo en que se contabilice, ni tampoco de los anteriores, en la medida en que la depreciación efectiva de tales ejercicios, fue la resultante de aplicar el coeficiente lineal elegido por el sujeto pasivo comprendido entre el coeficiente máximo y el mínimo.

Este Tribunal ha de confirmar el criterio inspector, también sustentado por la Dirección General de Tributos (Consultas con fechas de 30 de marzo de 1998 (nº 0504-98), y de 6 de octubre de 1999 (nº 1806-99), y ello, porque el tenor del precepto reglamentario es claro, y no admite interpretación alguna, y porque la amortización practicada por el obligado tributario, al encontrase entre los límites previstos en tablas, ha de calificarse como "efectiva", sin que pueda ser modificada en ejercicios posteriores al de su devengo. Por ello, hemos de estimar lo alegado por el interesado.

SEXTO-. El resto de las cuestiones que se plantean en esta reclamación versan sobre la deducibilidad de determinados gastos (en concepto de renting y gastos extraordinarios); para su resolución hemos de partir de la premisa que con respecto a la carga de la prueba, se contiene en el artículo 105.1 de la LGT, a saber:

"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

En consecuencia, debe invertirse la afirmación de la que parte el interesado, cuando manifiesta que la Inspección de los Tributos no ha probado suficientemente que los gastos cuestionados no tengan carácter de deducibles, puesto que recae sobre el propio obligado tributario la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

Sentado lo anterior, hemos de comenzar mencionando los requisitos a los que la normativa vigente somete la deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades, cuestión ésta sobre la que se ha pronunciado este Tribunal Central en reiteradas ocasiones, podemos citar, entre otras, la Resolución de 15 de marzo de 2007 (RG 3603/05) y de ... de 2008 (RG .../07); en concreto, en esta última Resolución se señala:

"...para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

Atendiendo a la jurisprudencia al respecto,  debe traerse a colación la Sentencia de 1 de octubre de 1997, en el que el Tribunal Supremo, si bien desde la óptica de la normativa aplicable al caso, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades,  dejó muy claro su parecer al vincular la deducibilidad del gasto al requisito de su necesariedad y de la prueba de su efectividad: "(FD 1.º) La única cuestión que se plantea en la presente apelación consiste, como con frecuencia sucede en el ámbito del enjuiciamiento, en la resolución de ese silogismo donde la premisa mayor es la norma y la menor el hecho que determina su aplicación. Respecto de la primera, se trata del art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978, en cuanto dispone: Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos; expresión "gastos necesarios" que claramente entraña un concepto jurídico indeterminado que, como tal, ha permitido a cada intérprete darle sentido y alcance coincidente con su interés o preferencias. (...) (FD 2.º) Esta Sala tiene reiteradamente dicho (v. gr. Sentencia de 25 de enero de 1995) que es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos así como su naturaleza y finalidad y, en tal sentido, es lo cierto que ...". En parecido sentido también la Sentencia del TS de 20 de septiembre de 1988.

Asimismo en Sentencia de 7 de diciembre de 1995, "Los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos sustanciales: A) Ser necesarios. Los honorarios pagados por un profesional a otro profesional, para la realización de proyectos, dictámenes, informes o servicios, cumplen, en el caso de autos, claramente este requisito. B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba, admitidos en Derecho (art. 1.215 del Código Civil, artículo 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 115 de la Ley General Tributaria). C) Corresponder al ejercicio de que se trate".

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se  requiere que se acredite su efectividad; que se justifique documentalmente, por cualquier medio de prueba (no sólo a través de la factura, y al contrario del rigor formal que opera en este ámbito en el Impuesto sobre el Valor Añadido); y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 de la LIS y del TRLIS, respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

El artículo 14.1 e) de la LIS establece que no tendrán la consideración de gastos deducibles "los donativos y las liberalidades", señalando a continuación "No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos". Es decir, un gasto será deducible siempre que se encuentre correlacionado con los ingresos.

En el presente, el interesado considera que la mera contabilización de un gasto es requisito suficiente para admitir su deducibilidad. Como se acaba de exponer, la contabilización es tan sólo un requisito formal que tiene por objeto recoger, mediante el oportuno asiento contable, los hechos económicos acaecidos en una empresa, con el fin del reflejar la imagen fiel de su patrimonio. Por consiguiente, no alegando el interesado ninguna cuestión o argumento adicional, que rebata la regularización practicada por la Inspección de los Tributos, hemos de confirmar plenamente la misma, puesto que ha quedado demostrado que los importes deducidos por el sujeto pasivo (en concepto de renting correspondiente a vehículos utilizados por personas ajenas a la empresa; gastos extraordinarios sin soporte documental alguno), en ningún caso, podrán tener la consideración de gastos deducibles, de acuerdo con lo expuesto anteriormente.

        POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación, ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando la liquidación impugnada.