Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2360/2005 de 19 de Enero de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 19 de Enero de 2007
  • Núm. Resolución: 00/2360/2005

Resumen

No concurren los requisitos establecidos en el artículo 220 de la LGT (Ley 58/2003) para la rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos, ya que no sólo se modifican los valores de mercado y contable del patrimonio transmitido, fijados en la liquidación inicial, sino que hace un análisis de cómo debe afectar la carga tributaria derivada de una escisión previa a tales valores, utilizando un nuevo criterio jurídico.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 19 de enero de 2007 vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.L. con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los actos administrativos de rectificación de errores e imposición de sanción de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de ..., ambos de fecha 25 de abril de 2005, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, y cuantía, 1.370.245,40 euros (la mayor).

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 13 de septiembre de 2004, los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicios antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) Las actuaciones inspectoras han tenido carácter parcial, limitándose a la comprobación de las repercusiones tributarias derivadas de la operación de escisión total de la sociedad Y. El acta se incoa a las entidades X y M (sucesora de W), ambas como beneficiarias de la escindida Y.

B) Escisión Parcial de X, S.L. (en adelante X). Mediante escritura pública de fecha 3 de noviembre de 1999, se eleva a documento público la escisión parcial de X mediante la segregación de parte de su patrimonio que se traspasa a la sociedad Z. Dicha escritura fue presentada a inscripción en el Registro Mercantil el día 17 de noviembre siguiente. Esta escisión parcial se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. En el momento de la operación de escisión parcial, el 51,50% del capital social de X pertenece a una persona jurídica (Y) y el 48,50% restante se lo distribuyen tres personas físicas (D. A, D. B y D. C.).

La parte del patrimonio de X que se escinde y se traspasa a Z, está compuesto por:

- 15.499 acciones, representativas del 99,99% del capital social de T.

- 4.999 acciones, representativas del 99,98% del capital social de V.

- 19.999 acciones, representativas del 99,99% del capital social de S.

- 8.000 acciones, representativas del 40% del capital social de N (el restante 60% pertenece a S).

- 499 participaciones representativas del 99,80% del capital social de R.

De esta forma, se sitúan las participaciones en las sociedades que integran este Grupo Industrial en una sociedad de nueva creación participada por los mismos socios de X.

C) Escisión total de Y. Mediante escritura pública de fecha 21 de febrero de 2000, se eleva a público la escisión total de Y (socio de X con un 51,50%) con la división de su patrimonio en dos partes que se traspasan a X y W. Esta escisión total se acogió igualmente al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995. Con la operación de escisión total, Y divide su patrimonio en dos partes:

- Una formada por la participación de Y en Z (el 51,50% del capital de ésta), que se adjudica a la sociedad W.

- Otra integrada por el resto del patrimonio de Y que se traspasa a X.

Tras dicha operación, el capital social de Z se reparte del siguiente modo: el 51,50% pertenece a W y el 48,50% restante a personas físicas: D. A, D. B y D. C. Por su parte, el 100% del capital social de W pertenece a personas físicas (en la constitución de la sociedad, D. A y su esposa D. D; posteriormente el Sr. A compra a la Sra. D su pequeña participación). En consecuencia, el 100% del capital social de Z pertenece directa o indirectamente (a través de la sociedad W) a las personas físicas anteriores.

D) Transmisión del Grupo Industrial. Mediante escritura pública de fecha 1 de junio de 2000, se eleva a documento público la transmisión de la totalidad de las participaciones de las sociedades W y Z, a favor de M (del grupo Q) Los transmitentes son: D. A, propietario del 100 % de W y el propio D. A, junto a D. B y D. C, como propietarios del 100 % de Z. En esta operación de transmisión intervino como intermediario la empresa P, a la que la Inspección formuló un requerimiento de información. De la respuesta obtenida, la Inspección concluye que existen indicios de que el proceso negociador que culmina con la venta del Grupo Industrial, se inició antes de que tuviesen lugar las operaciones de escisión parcial de X y escisión total de Y.

En definitiva, por medio de la escisión parcial de X y la posterior escisión total de Y, se crean dos entidades (Z y W) tenedoras de la cartera de valores del Grupo Industrial cuyos socios son todos personas físicas, no tributando ni la sociedad ni los socios en estas operaciones de escisión, para a continuación, tres meses después de haber tenido lugar la escisión total de Y, proceder a la venta de las entidades propietarias del Grupo Industrial por parte de sus socios personas físicas, y en definitiva, y a través de la venta de las entidades, vender las participaciones en el Grupo Industrial, con una tributación mínima. Y esto es posible gracias a las dos operaciones de escisión, que permiten dejar el patrimonio finalmente transmitido a M, en manos de socios personas físicas que podían aplicar los coeficientes reductores a la ganancia patrimonial generada con la venta de las participaciones de Z y W.

E) En consecuencia, ni la escisión parcial de X ni la posterior escisión total de Y pueden acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95, del Impuesto de Sociedades, ya que la finalidad de la operación no es la propia de una operación económica de reestructuración. En este caso no cabe hablar de reestructuración empresarial cuando lo que tiene lugar es la segregación del patrimonio de las participaciones en el Grupo Industrial, que son posteriormente enajenadas a través de las sociedades beneficiarias titulares de las mismas. La Inspección considera suficientemente probado que, en las operaciones de escisión parcial de X y de escisión total de Y, no concurren motivos económicos válidos tales como la reestructuración o racionalización de actividades, por lo que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, se debe regularizar la situación del sujeto pasivo Y, al perder el derecho al disfrute del régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. Ello implica la aplicación del régimen general previsto en el artículo 15 de dicha Ley y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.3, Y debe integrar en su base imponible la renta constituida por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos como consecuencia de la escisión total y su valor contable:

                       Patrimonio adjudicado a W   Patrimonio adjudicado a X    Total

V. mercado         4.669.517.496                    279.398.489            4.948.915.985

V. contable         4.294.443.945                    110.334.318            4.404.778.263

Renta a integrar     375.073.551                    169.064.171               544.137.722

Corrección monetaria        -                             -4.390.983                  -4.390.983

Renta corregida      375.073.551                   164.673.188               539.746.739

Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

        SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Regional Adjunto dictó en fecha 27 de enero de 2005 acuerdo de liquidación, rectificando la propuesta contenida en el acta. La renta a integrar en la base imponible por aplicación del artículo 15.3 LIS es la siguiente:

                       Patrimonio adjudicado a W   Patrimonio adjudicado a X    Total

V. mercado         2.336.874.662                    279.398.489            2.616.273.151

V. contable         3.023.505.156                    110.334.318            3.133.839.474

Renta a integrar     -686.630.494                    169.064.171             -517.566.323

Corrección monetaria        -                             -4.390.983                            -      

Renta corregida      -686.630.494                   164.673.188             -521.957.306

        En relación con la propuesta de liquidación, se corrigen el valor de mercado y el valor contable del patrimonio adjudicado a W (las participaciones en Z). El valor contable se corrige por la carga tributaria derivada del acta A02 incoada a X por la escisión parcial de 1999 (al denegarse el régimen especial). Por su parte, el valor de mercado se corrige igualmente por la citada carga tributaria, así como por la carga tributaria derivada de la regularización de Y por el Impuesto sobre Sociedades de 1999 por su condición de socio de X

        Tras las citadas modificaciones, la deuda tributaria resultante asciende a 0 €. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 10 de marzo de 2005.

TERCERO.- Con fecha 11 de abril de 2005, el Inspector Regional Adjunto dictó acuerdo de inicio del procedimiento de rectificación de errores, proponiendo nueva liquidación al apreciarse error material, de hecho o aritmético en la liquidación dictada. Dicho error se aprecia tras resolverse el recurso de reposición contra la liquidación girada a Y por el Impuesto sobre Sociedades de 1999 en su condición de socio de X.

Se propone nuevamente la modificación del valor de mercado y el valor contable del patrimonio adjudicado a W (las participaciones en Z). En relación con el valor contable, se considera que la carga tributaria derivada de la regularización de X no debe descontarse, puesto que en el proyecto de escisión parcial de dicha entidad no se establecía la responsabilidad por parte de Z de ninguna deuda de X, y esta sociedad mantiene su personalidad jurídica tras la escisión parcial; es la propia X la que debe asumir la deuda tributaria derivada de la regularización.

El valor de mercado del patrimonio de Y se minora en 809.436 pts., importe en que queda fijada la carga tributaria derivada de la regularización de la situación tributaria de Y con relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 por su condición de socio de X, tras la resolución del recurso de reposición antes aludido.

En consecuencia, la renta que se debería integrar en la base imponible en aplicación del artículo 15.3 LIS es la siguiente:

                       Patrimonio adjudicado a W   Patrimonio adjudicado a X    Total

V. mercado         4.660.522.623                    279.398.489            4.939.921.112

Carga tributaria                                                                                      -809.436

V. Mercado corregido                                                                   4.939.111.676

V. contable         4.294.374.593                    110.334.318            4.404.708.911

Renta a integrar                                                                                534.402.765

Corrección monetaria                                                                          -4.390.983

Renta corregida                                                                                530.011.782

Dicho acuerdo de inicio fue notificado a la reclamante el 11 de abril de 2005.

CUARTO.- Formuladas alegaciones por la reclamante, el Inspector Regional Adjunto acordó en fecha 25 de abril de 2005 rectificar el error material, aritmético o de hecho, de acuerdo con la propuesta anterior, y dictar una nueva liquidación. La deuda tributaria resultante de la nueva liquidación asciende a 1.370.245,40 €, de los que 1.114.902,24 € corresponden a cuota y 255.343,16 € a intereses de demora. Dicho acuerdo fue notificado a la reclamante en fecha 26 de abril de 2005.

QUINTO.-
En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador de tipo abreviado por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria y 63.bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT). La entidad presentó alegaciones.  

Con fecha 25 de abril de 2005 se dictó acuerdo sancionador. Se considera que únicamente es sancionable la parte de la cuota dejada de ingresar que corresponde al patrimonio que finalmente es vendido, es decir, las participaciones del grupo industrial. Realizada la comparativa entre la Ley 230/1963 y la Ley 58/2003 en aplicación de la Disposición transitoria 4ª de ésta última, la sanción resulta en ambos casos del 50%, por lo que se impone una sanción consecuencia de haber incurrido en la infracción tipificada en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963, consistente en "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria".

La base de la sanción fue de 768.613,60 euros y la sanción del 50 % de dicha cantidad, esto es, 384.306,80 euros, de acuerdo con el artículo 87.1 de la LGT.

Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 26 de abril de 2005.

CUARTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas per saltum ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 25 de mayo de 2005. Puestos de manifiesto los expedientes, formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:

         1) En cuanto al acuerdo de rectificación de errores:

          - Improcedencia del procedimiento de rectificación de errores. La liquidación de cuota 0 es una liquidación firme, no recurrida y constitutiva de derechos. No existe error de hecho: la nueva valoración se basa en una interpretación jurídica. La Administración debió seguir el procedimiento de declaración de lesividad (artículo 159 de la Ley 230/1963). El acuerdo de rectificación de errores es nulo de pleno derecho. Se provoca con ello un supuesto de reformatio in peius contrario a Derecho.

         - Subsidiariamente: aplicación del régimen especial de fusiones. La escisión total de Y forma parte de un amplio proceso de reestructuración empresarial (que incluye también la fusión de 1997 y la escisión parcial de 1999), llevado a cabo tras una etapa previa de crecimiento desordenado. El objetivo era separar dos sectores productivos diferenciados: la producción de materiales de construcción (actividad industrial) y la promoción inmobiliaria.

- La posterior venta del grupo industrial a Q se produjo como consecuencia de una oferta irrenunciable recibida con posterioridad a la realización de las operaciones de reestructuración. Tales operaciones no se realizaron pensando en la venta y la prueba de ello es que se siguieron realizando negocios y actuaciones que carecerían de sentido de haberse conocido con antelación la venta.

- La modificación del artículo 110.2 de la LIS llevada a cabo por la Ley 14/2000 entró en vigor el 1-1-2001 y por lo tanto no es aplicable en 2000. Dicha modificación crea una nueva causa de no aplicación del régimen.  

        - No se produce fraude ni evasión fiscal; la venta no es especulativa. Los socios antes de 1997 ya tenían derecho a aplicar los coeficientes reductores. Corresponde a la Administración la carga de la prueba del fraude. Cumplir los requisitos para aplicar el régimen especial o los coeficientes reductores en ningún caso puede constituir fraude.

        - Al tratarse de una cuestión económica es necesario dictamen, sin que el actuario haya aportado prueba de sus conocimientos en la materia, ni conste su titulación.

- La operación de escisión parcial constituye una operación vinculada, por lo que la Inspección debió utilizar el procedimiento específico de valoración del artículo 15 del RIS. El precio de mercado del patrimonio escindido se ha determinado incorrectamente.

2) En cuanto a la sanción, improcedencia de la misma por:

- Existencia de un vicio sustancial: imposibilidad de reiniciar el expediente sancionador. La Inspección tenía la obligación de acordar una sanción definitiva, calculada sobre la nueva base de sanción, de cero euros.

- Falta de tipicidad. Las normas sancionadoras tributarias son normas en blanco que requieren de la aplicación de las normas sustantivas, no reuniendo el artículo 110.2 de la LIS las garantías mínimas de tipicidad.

- Ausencia de culpabilidad, al concurrir un supuesto de interpretación razonable de la norma.

- Inexistencia de fraude y de ocultación, al haberse comunicado a la Administración la operación y su acogimiento al régimen especial.

- Una regularización administrativa al amparo del artículo 110.2 de la LIS no puede conllevar nunca sanciones (figura del fraude de Ley).

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, debiendo examinarse en primer lugar la procedencia del procedimiento de rectificación de errores seguido.

SEGUNDO.- El artículo 220 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula el procedimiento de rectificación de errores, estableciendo lo siguiente:

"1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

        En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.

        La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.

        2. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.

        El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos:

        a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.

        b) La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.

3. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa".

Dicho procedimiento se configura como uno de los procedimientos especiales de revisión. El Tribunal Supremo, en Sentencias como la de 27/5/1991 (entre otras), ha ido perfilando jurisprudencialmente los requisitos y notas del procedimiento de rectificación de errores. Según el Alto Tribunal, el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose prima facie por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias:

        1.º Que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos;

        2.º Que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte;

        3.º Que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables;

        4.º Que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos;

        5.º Que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica);

        6.º Que no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no se genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, porque ello entrañaría fraus legis constitutivo de desviación de poder); y

7.º Que se aplique con un hondo criterio restrictivo.

TERCERO.- En el caso que nos ocupa, consideramos que la Inspección no ha realizado una mera rectificación de errores materiales o de hecho, sino que ha dictado un nuevo acto de liquidación tributaria. No concurren los requisitos señalados en el fundamento anterior para la aplicación del procedimiento de rectificación de errores, toda vez que:

A) Los datos en que se funda la rectificación no constan en el expediente resultante del acta A02 nº ... incoada por el Impuesto sobre Sociedades de 2000, que dio lugar a la liquidación originaria y a la posteriormente rectificada, sino que han sido tomados de un expediente distinto, de la resolución al recurso de reposición contra la liquidación girada a Y por el ejercicio 1999 en su calidad de socio de X. Así, en el acuerdo de rectificación se indica: "En la resolución del recurso de reposición (...) se ha procedido a calcular el valor de mercado de las participaciones en Z recibidas por Y en la operación de escisión parcial llevada a cabo por X".

        B) La nueva liquidación no contiene meras rectificaciones de fechas, operaciones matemáticas o transcripciones de documentos (concepto de error material, aritmético o de hecho). Por el contrario, muestra un contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio totalmente distinto al de la anterior. Así, no sólo modifica los valores de mercado y contable del patrimonio transmitido, fijados en la liquidación inicial, sino que hace un análisis de cómo debe afectar la carga tributaria derivada de una escisión previa a tales valores, utilizando, así, al no tratarse de una cuestión patente y clara, un nuevo criterio jurídico-hermenéutico.

        La carga tributaria derivada de la denegación del régimen especial  a la escisión parcial de X no se transmite, subsiste en la propia X, pues se trata de una escisión parcial, no total; X conserva su personalidad jurídica, no se extingue, por lo que es ella la que debe asumir la deuda tributaria. En consecuencia, dicha carga tributaria no debió afectar a los valores en cuestión. No obstante, el acto de liquidación originario la tomó en consideración, y al hacerlo, incurrió en un error de derecho. Al tratarse de un error de derecho, lo que no puede hacer la Inspección para salvarlo es emplear el procedimiento de rectificación, puesto que dicho procedimiento especial está previsto para errores de hecho, no de derecho.  

        C) No se mantiene la subsistencia del acto rectificado sino que, anulando éste, se hace nacer uno nuevo, en el que, con base en datos diferentes, se practica otra liquidación muy distinta en cuanto a su signo y cuantía, puesto que de una liquidación inicial de cuota 0 se pasa a una liquidación de cuota e intereses de demora de 1.370.245,40 euros.

D) La anulación-revocación del acto anterior, declarativo de derechos subjetivos, en cuanto que, como decimos, del mismo resulta una cuota 0, ha implicado la formulación de uno nuevo sobre bases y valoraciones diferentes, actuando la Inspección de oficio, al extrapolar unas valoraciones resultantes de otro expediente distinto.

        D) Como señala la reclamante, el acto rectificado era firme y consentido, no habiendo sido recurrido por ésta. En definitiva, consideramos que se ha hecho una aplicación extensiva del mecanismo rectificador, en contra del criterio restrictivo que debe presidirlo.

Consideramos que la revocación e ineficacia sobrevenida de la liquidación originaria tenía que haberse arbitrado, en su caso, a través del cauce procedimental previsto en el artículo 218 de la Ley 58/2003, mediante la previa declaración de lesividad de la misma para el interés público y su subsiguiente impugnación en vía contencioso-administrativa.

En consecuencia, el acuerdo de rectificación dictado resulta contrario a derecho, por lo que debemos anularlo, anulando igualmente el acuerdo de imposición de sanción que trae causa del anterior.  

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas,

ACUERDA:
Estimarlas y anular los acuerdos de rectificación de errores e imposición de sanción impugnados.

Capital social
Persona física
Subsanación de errores
Impuesto sobre sociedades
Valor de mercado
Valor contable
Escritura pública
Sociedad de responsabilidad limitada
Deuda tributaria
Documento público
Condición de socio
Dueño
Error material
Coeficiente reductor
Fraude
Expediente sancionador
Sucesor
Reestructuración empresarial
Administración Tributaria del Estado
Acta de disconformidad
Inscripción registral
Canje de valores
Persona jurídica
Obligado tributario
Aportaciones de activos
Registro Mercantil
Constitución de sociedades
Cartera de valores
Ganancia patrimonial
Liquidación girada
Error de hecho
Asunción de deuda
Liquidación provisional del impuesto
Personalidad jurídica
Responsabilidad
Intereses de demora
Infracción tributaria grave
Declaración de lesividad
Inspección tributaria
Error de derecho
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