Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2360/2008 de 26 de Junio de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 26 de Junio de 2008
  • Núm. Resolución: 00/2360/2008

Resumen

Procede la deducción para incentivación de determinadas actividades, teniendo en cuenta el requisito de permanencia en funcionamiento de los bienes en que se materializa la reinversión del artículo 37.3 de la LIS (Ley 43/1995) y la distinción entre vida útil y vida económica, que ya se deducía del texto del PGC de 1990 y que es explícita en el de 2007. El concepto de vida útil es subjetivo, es decir, referido a las condiciones y características del uso de un bien en una empresa determinada. En el caso concreto coincide con el periodo de duración del contrato de alquiler de vehículos con pacto de recompra que la entidad hace con los fabricantes, de los vehículos que ella a su vez alquila a terceros.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha arriba indicada (26 de junio de 2008), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por X, S.A., con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de 19 de noviembre de 2007 de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000.

                                           ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 3 de junio de 2005, X, S.A. presentó escrito en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes manifestando lo siguiente: Que su actividad era el alquiler de vehículos ... Que el 2 de julio de 2001 presentó la autoliquidación, modelo 200, del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, resultando una cantidad a ingresar de 14.452.449 ptas (86.860,97 €), cantidad que no fue ingresada directamente en la Agencia Tributaria por esa Sociedad ya que tributaba en el Grupo de Consolidación Fiscal n° 1, del que era Sociedad dominante Y, S.A., NIF. ..., la cual incluyó esta declaración individual en el mod. 220-Declaración Régimen Consolidado. Que en aquella autoliquidación se olvidó efectuar la deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente por utilización de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera que cumplían los requisitos sobre emisión de gases, partículas contaminantes y humos establecidos en la Directiva 88/77/CEE, deducción establecida por el Real Decreto 283/2001, de 16 de Marzo, pero aplicable con carácter retroactivo a los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2000. Que detallaba las inversiones realizadas durante el año 2000 en elementos patrimoniales del inmovilizado material, en este caso vehículos industriales y comerciales. Que el resultado de la declaración del Impuesto, una vez considerada la deducción medioambiental, ascendería a 104.125.844 pesetas (625.808,93 €) a devolver, y sería integrado en una nueva declaración rectificativa del Grupo Consolidado Fiscal n° 1 (mod. 220) que presentaría Y, S.A. (actualmente denominada: Z, S.A.). Que por ello, solicitaba la rectificación de la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, al deber incluirse la deducción por inversiones destinadas a la protección de medio ambiente, vehículos industriales y comerciales, por importe de 119.835.515 ptas (720.225,95 €) que no fueron incluidas en el momento de su presentación en 17 de enero de 2001.

SEGUNDO.- En fecha 1 de octubre de 2007 se emitió informe por el Equipo Nacional de inspección nº ... de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, en el que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente: Que del examen de la documentación facilitada por la interesada derivaba que el tiempo medio de permanencia de las flotas de vehículos adquiridos a W era de 1,55 años y el de los adquiridos a T de 1,35 años. Que, según la interesada, ello se debía a su actividad y a las condiciones del mercado de adquisición y venta de los citados vehículos industriales y comerciales, ya que cuando X, S.A. adquiría una flota de vehículos pactaba con los vendedores un documento de recompra y adquirida la flota, la arrendaba a terceros. Que si bien X, S.A. consideraba que la vida útil de esos vehículos se extinguía cuando tenían que revenderlos, desde el punto de vista fiscal no se podía identificar vida útil con el período en que, razonablemente, se espera se produzcan ingresos. Que cualquiera que fuera el método de amortización adoptado por la entidad, el coeficiente de amortización aplicado a los vehículos industriales y comerciales adquiridos a W y T se movía en torno al 14%-15%. Que a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la duración de la amortización debía coincidir con la vida útil de los elementos del inmovilizado material, por lo que la vida útil de los citados vehículos se correspondía con un período de 7 años. Que por ello se incumplía el requisito de permanencia en funcionamiento del artículo 37.3 de la LIS no procediendo por ello la deducción.

TERCERO.- Notificada en 11 de octubre de 2007 la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones sin que conste que la interesada hiciera uso de dicho derecho, la Jefa de la Unidad de Gestión de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó, en fecha 19 de noviembre de 2007, Acuerdo desestimando la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada.

CUARTO.- Disconforme con el anterior Acuerdo, la interesada, en fecha 18 de diciembre de 2007, ha promovido reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central.

Puesto de manifiesto el expediente, la reclamante, en 28 de febrero de 2008, ha presentado escrito en el que realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones: Que el origen de la rectificación es que la Sociedad X, S.A. venía y viene realizando la actividad de alquiler de vehículos ... en dos sectores diferenciados: el alquiler de turismos y el alquiler de vehículos comerciales. Que para realizar su actividad habitualmente alquila a su casa matriz, que hasta el año 2000 fue Y, S.A., y desde el año 2002 pasó a serlo la sociedad R, S.A. (grupo en consolidación fiscal), los vehículos que después pone a disposición de los clientes. Que no obstante, cuando se trata de vehículos comerciales, X, S.A. también compra previamente a las distintas marcas comerciales (W, T, etc.) estos vehículos que posteriormente ella alquila a sus clientes, generalmente a empresas. Que estas adquisiciones se realizan con pacto obligatorio de recompra por parte del vendedor, por lo que en los contratos de adquisición se pacta ya el precio de recompra, el plazo en el cual ésta se debe efectuar y las demás condiciones de entrega o devolución de los vehículos. Que normalmente estos vehículos permanecen en propiedad de X, S.A. entre 12 y 18 meses, que es el plazo máximo que, por las especiales características de la actividad de alquiler de vehículos comerciales, son susceptibles de poderse dedicar para este tipo de actividad. Que por ello, la vida útil para esta actividad de arrendamiento se limita a este plazo, pues a partir de él no tienen utilidad práctica en este tipo de mercado o negocio. Que la Agencia Tributaria no cuestiona ninguno de los requisitos referidos a las características técnicas en materia medioambiental de los vehículos afectados a la actividad, ni tampoco la existencia y duración de los contratos de adquisición con pacto de recompra. Que la prueba de la depreciación efectiva de los vehículos en este tipo de actividad se encuentra, a su vez, acreditada con la propia existencia de los contratos con pacto de recompra realizados sobre los mismos, los cuales vienen a demostrar la imposibilidad reconocida por ambas partes de poder utilizar estos por la empresa por un plazo superior al pactado, debido a las peculiares características de este tipo de actividad de arrendamiento de vehículos industriales o comerciales. Que en este tipo de actividad la vida útil debe corresponderse con el periodo de duración de los contratos realizados con pacto de recompra. Que de la norma 2ª.5 del Plan general de Contabilidad aprobado por RD 1643/1990, de la tercera parte de dicho Plan y de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 30 de julio de 1991, se desprenden dos conclusiones básicas: 1) Que para calcular la depreciación de un activo la utilización prevista debe definirse a priori, y 2) Que la utilización prevista de un elemento durante su vida útil no significa necesariamente agotar su "vida física", ni cancelar su valor neto contable. Que la cuenta de amortización acumulada debe recoger sólo la depreciación sufrida por el elemento en el proceso productivo o actividad concreta, de forma que si se prevé que al terminar su vida útil para la empresa, aún tendrá valor de realización, este valor no debiera amortizarse, ya que, por coherencia, debiera amortizarse en el seno de la nueva empresa que lo adquiera. Que la propia Inspección en Resolución de 31 de julio de 2006, copia de la cual adjunta a su escrito, ha aprobado un plan especial de amortización a R, S.A. en el que se pedía un tipo de amortización acelerada para determinados vehículos de turismo que alquilaba a X, S.A., en una situación similar a la que es objeto del presente recurso. Que en la Resolución se viene a reconocer como "vida útil" el tiempo que estos bienes se encuentran en poder de la empresa y determina igualmente cual es el método de cálculo del valor residual, a efectos fiscales.
                                        
FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEGUNDO.- La cuestión planteada se centra en determinar la procedencia de la deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente por utilización de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera que cumplan los requisitos sobre emisión de gases, partículas contaminantes y humos establecidos en la Directiva 88/77/CEE.

TERCERO.- Según resulta del expediente, X, S.A., para realizar su actividad de alquiler de vehículos comerciales, compra previamente a las distintas marcas comerciales (W, T, etc.) estos vehículos que posteriormente ella alquila a sus clientes, realizando las adquisiciones con pacto obligatorio de recompra por parte del vendedor.

El apartado 3 del artículo 37 de la Ley 43/1995, establecía: "3. Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en los artículos anteriores deberán permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil, si fuera inferior".

La inspección estima incumplido dicho requisito ya que considera que la vida útil de dichos vehículos es superior al tiempo medio de permanencia en X, S.A. de los vehículos respecto de los cuales se solicita la deducción. Señala la inspección en su informe que de la documentación aportada por la interesada deriva: que el tiempo medio de permanencia en X, S.A. de dichos vehículos es de 1,55 años en el caso de los adquiridos a W, y de 1,35 años en los adquiridos a T; que el coeficiente de amortización aplicado sobre dichos vehículos se mueve en torno al 14%-15%; y que por ello la vida útil de dichos vehículos se corresponde con un periodo de 7 años, ya que a efectos del Impuesto sobre Sociedades la duración de la amortización debe coincidir con la vida útil. Señala la Resolución impugnada que "El concepto fiscal de vida útil de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, no está ligado a una funcionalidad o destino específico de un bien dentro de una empresa, sino que se identifica con el periodo total en el que el bien presta o es susceptible de prestar cualquier utilidad (...)".

La interesada alega que el requisito de permanencia no se ha incumplido, ya que la vida útil de los vehículos para la entidad se extingue cuando tiene que revenderlos ya que, por las especiales características de la actividad de alquiler de vehículos comerciales, no son susceptibles de poderse dedicar para este tipo de actividad, no teniendo después utilidad práctica en este tipo de mercado o negocio.

CUARTO.- En definitiva, radica la controversia en determinar si la vida útil de los vehículos adquiridos para ser alquilados y que se compran con pacto de recompra una vez finalizado el contrato de arrendamiento, coincide con la duración de dichos contratos de alquiler, es decir, con el tiempo de permanencia de los citados elementos en el patrimonio de la interesada.

Pues bien, este Tribunal no comparte el criterio de la Inspección.

El concepto de vida útil fiscal de un elemento, en este caso, vehículo comercial, no es un concepto objetivo, en el sentido de que la vida útil de un mismo vehículo comercial es la misma siempre con independencia de las circunstancias que concurran en la empresa a la que corresponde su amortización (actividad a la que dicha empresa afecte ese elemento, etc). La norma fiscal contempla este aspecto "subjetivo" de la vida útil. Así, el artículo 11 de la Ley 43/1995 dispone en su apartado 1 lo siguiente:

1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización (...).

c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.

e) El sujeto pasivo justifique su importe.

Reglamentariamente se aprobarán las tablas de amortización y el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere la letra d).

Encontrando su desarrollo en el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, cuyo artículo 1º apartado cuatro dispone que "los elementos patrimoniales del inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual".

El gasto por amortización recogerá la depreciación sistemática y será deducible en cuanto se corresponda con la depreciación efectiva, presumiéndose la efectividad si el método de amortización es cualquiera de los establecidos en las letras a), b) y c) del artículo 11.1 de la Ley del IS, si bien, cuando la amortización resultante de aplicar cualquiera de esos métodos no se corresponda con la depreciación real de los activos cedidos, la interesada podrá, no obstante, bien plantear ante la Administración Tributaria un plan de amortizaciones -según está previsto en el art. 5º Rgto. IS- bien justificar la dotación a la amortización que, en cada caso, estime que se ajuste al ritmo de depreciación del activos.

La Ley ya contempla que la vida útil dependa de las concretas circunstancias concurrentes en cada caso, en cada sujeto pasivo al que corresponde la práctica de dicha amortización, pudiendo, en función de las mismas presentarse y, en su caso, aprobarse, un Plan de amortización especialmente adaptado a las circunstancias de la empresa, o probar directamente la empresa la depreciación efectiva y, en consecuencia, la "vida útil" del elemento; y vida útil que, en todos los casos, se refiere asimismo al periodo en que el bien puede ser objeto de amortización por un determinado sujeto pasivo, periodo que, por ello, ha de finalizar en este caso, en el momento en que el vehículo comercial sale de su patrimonio, pues en dicho momento finaliza el derecho a su amortización por la interesada, lo cual es congruente con el principio de correlación de ingresos y gastos.

Y si bien el concepto fiscal de vida útil no necesariamente ha de coincidir con el contable, ello no significa que los mismos sean siempre dispares, siendo a estos efectos significativo lo establecido en la normativa contable.

Así, el RD 1643/1990 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, dispone en su Norma de valoración 2ª relativa al Inmovilizado material: "(...) 5. Correcciones de valor de inmovilizado material. En todos los casos se deducirán las amortizaciones practicadas, las cuales habrán de establecerse sistemáticamente en función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos".

Y especialmente el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, que tras señalar en su introducción que "(...) Por lo que se refiere a la valoración posterior, la reforma no introduce grandes cambios, ni en el criterio de valoración del inmovilizado material, ni en el criterio para registrar la amortización de los bienes (...), recoge, al igual  que el anterior Plan Contable, en su Norma de Valoración referida al Inmovilizado material que las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, disponiendo en el punto 10 del apartado 6º "Criterios de valoración", de su Parte Primera que:

"10. Valor residual.

El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.

La vida útil es el período durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.

La vida económica es el período durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios."

Conceptos éstos que expresamente diferencian la vida económica, de la vida útil, como referida esta última a la empresa que en un momento determinado, le corresponde la amortización.

Asimismo, este Tribunal estima significativa la Resolución aportada por la interesada de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por la que se aprueba el Plan de amortización presentado por la sociedad R, S.A., sociedad que, señala, es la dominante del Grupo en Consolidación Fiscal 2 al que desde 2002 pertenece X, S.A. En dicha Resolución se solicita un Plan especial de amortización para los vehículos nuevos que la solicitante arrienda a su filial X, S.A. para la explotación por parte de ésta de los citados vehículos ..., fundamentándose en que al finalizar el contrato experimentan una depreciación efectiva (debido a su utilización intensiva en régimen de alquiler) superior al que se deriva del porcentaje de amortización recogido reglamentariamente en la tablas oficiales aprobadas a estos efectos), por lo que se solicitan coeficientes de amortización para estos vehículos superiores a los reglamentariamente aprobados y distinguiendo a su vez según se trate de contratos de alquiler de corta duración o de larga duración, pues se considera que el coeficiente de amortización de las tablas es inferior al que se deriva de la depreciación efectiva. Pues bien, la Administración en su Resolución rechaza el criterio de la solicitante que suponía imputar toda la amortización al periodo de arrendamiento ya que ello suponía la no imputación de costes a un período en que el vehículo todavía se encuentra a disposición de la empresa, considerando la Administración que la vida útil de cualquiera de estos vehículos se corresponde con la totalidad del período que el mismo se encuentra al servicio de la empresa, y distinguiendo dos subperíodos:

"a) Período en que el vehículo figura como inmovilizado arrendado a X, S.A. y debe contemplar la depreciación efectiva vía amortización.

b) Período en que el vehículo retorna a la empresa y se incorpora a la misma como existencias destinadas a la venta que, en su caso, puede permitir la dotación por depreciación de existencia si su valor neto contable (coste de adquisición menos amortización) fuera inferior a su valor de mercado.

El cómputo de ambas magnitudes debe ser tal que permita que se cumpla la siguiente ecuación: Valor de adquisición - Amortización como inmovilizado - Dotación por depreciación como existencia = Valor residual."

Y finalmente, y a la vista de todo lo fundamentado, este Tribunal no encuentra justificada la consideración hecha por la inspección de un valor residual nulo de los vehículos controvertidos, valor nulo que deriva de los cálculos efectuados por la inspección en su informe. La interesada considera que el valor residual de los vehículos es el de recompra establecido en los contratos. La inspección por su parte, al no admitir el periodo de duración del contrato de alquiler como vida útil, considera que el importe de las amortizaciones efectuadas se corresponde con una vida útil de 7 años, cálculo éste que obtiene teniendo en cuenta un valor residual nulo de los vehículos comerciales, valor que este Tribunal estima que la inspección debería haber justificado adecuadamente ya que, de lo razonado anteriormente no resulta la inexistencia de valor residual, sino al contrario.

Por todo ello, procede estimar las pretensiones de la interesada.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: Estimarla, anulando el Acuerdo impugnado.

Arrendamiento de vehículos
Impuesto sobre sociedades
Inmovilizado material
Pacto de recompra
Inversiones
Plazo de contrato
Rectificación de la autoliquidación tributaria
Valor residual
Elementos patrimoniales
Humos
Protección medioambiental
Transporte por carretera
Contaminante
Coeficiente de amortización
Marca comercial
Tributación individual
Grupo de consolidación fiscal
Modelo 200. Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Entidad dominante
Período impositivo
Automóviles de turismo
Valor neto contable
Plan especial de amortización
Tablas de amortizacion
Auditoría de cuentas
Amortización acumulada
Amortización acelerada
Afectación de elementos patrimoniales
Bienes muebles
Contrato de arrendamiento
Coeficiente de amortización lineal
Costes de venta
Reversión
Valor de adquisición
Valor de mercado
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