Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2361/2003 de 18 de Mayo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 18 de Mayo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2361/2003

Resumen

No resultan admisibles las dotaciones a la provisión por depreciación de existencias según el criterio de rotación, pues no se basa en una disminución del precio de las existencias, sino en una hipotética falta de venta futura. Tampoco resulta admisible la deducción por actividad exportadora en relación con la adquisición de participaciones de otras entidades del grupo, ya que de las circunstancias que concurren no se acredita la existencia de una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

Descripción

       En la Villa de Madrid, a 18 de mayo de 2006 en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, promovidas por la Sociedad X ESPAÑA, S.A., como sociedad dominante del Grupo Consolidado ..., y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra tres acuerdos de liquidación, de fecha 19 de mayo de 2003, dictados por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativos al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Tributación Consolidada, ejercicios 1997, 1998 y 1999, por importe de 6.184.336,94 €, 9.301.399,33 € y 11.103.106,56 €, respectivamente.

                                               ANTECEDENTES DE HECHO


        PRIMERO: Con fecha 20 de noviembre de 2002, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad reclamante, actas A02 (de disconformidad), números ... y ..., por el concepto y periodos de referencia, mediante las que se completa las propuestas de regularización realizadas en actas previas de conformidad (A01), números ... y ..., incoadas en la misma fecha. En las actas de disconformidad, el actuario hizo constar, en síntesis, lo siguiente: 1º) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 29/08/01 y a los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 127 días por dilaciones imputables al sujeto pasivo; 2º) Por acuerdo del Inspector Jefe de 04-06-02 (notificado el siguiente día 6), el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el artículo 29.1 de la Ley 1/98; 3º) El Grupo consolidado ... está integrado en los ejercicios objeto de comprobación por las entidades, como sociedad dominante, X ESPAÑA S. A., y como sociedad dominada, Y, S. A. ya que con efectos económicos de 1 de enero de 1997, la entidad dominante realizó la fusión por absorción de las entidades P, S. A., Q, S. A. y R, S. A.; 4º) Que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes se proponen las siguientes modificaciones:

        X ESPAÑA, S. A:


        A) Se propone modificar las bases imponibles declaradas en 403.655.561 pesetas (2.426.018,78 €) en el ejercicio 1998 y en  56.665.246 pesetas (340.564,99 €) en el ejercicio 1999 por provisión depreciación existencias.

        La entidad dota la provisión por depreciación de existencias siguiendo tres criterios: a) obsolescencia: stocks pasados de moda o deteriorados, cambios en las norma de fabricación, etc; b) valor neto de realización: compara el precio de compra o de coste con el precio de venta esperado y; c) rotación: compara el stoks existente con el consumo previsto en los próximos periodos. Se calcula sobre los consumos previstos de existencias ya que existe riesgo de que éstas no se consuman.

Respecto al criterio "rotaciones" la entidad formuló consulta al ICAC, y en la contestación de fecha 5 de junio de 2002, decía, entre otras cosas, lo siguiente: "De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta que del texto de la consulta no se desprenden los suficientes datos para la formación de una completa opinión, este Instituto considera que siempre que el cálculo al que alude en la consulta sea para determinar el menor valor al que puedan ser vendidas (valor de realización) las existencias como consecuencia de una variación en la demanda, y por esa diferencia se dote la provisión por depreciación correspondiente, se podrá utilizar el método aquí descrito".

Para determinar "el valor al que podían ser vendidas" se realizó por la Inspección y la entidad una muestra suficientemente amplia a juicio de ambos, de facturas de venta efectuadas en el ejercicio siguiente de productos a los que se había aplicado la provisión en base a la lenta rotación. El resultado de la muestra consta en las diligencias número 27, 28 y 29 y, según la misma, se determina que los precios efectivos de venta de dichos productos han sido siempre superiores al precio de adquisición o coste de producción de los mismos según inventario.

La Inspección considera no deducible fiscalmente la cantidad correspondiente a la dotación a la provisión por depreciación de existencias por el criterio de lenta rotación, en base a lo establecido en la norma de valoración 13ª relativa a Existencias, del PGC, aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre. De hecho, la entidad hasta el ejercicio 1998 había considera fiscalmente no deducible la dotación realizada en función del criterio de rotación.

        B) En relación con las deducciones no se admite la deducción por actividad exportadora practicada por el sujeto pasivo en el ejercicio 1997 y 1998 en relación con la adquisición de participaciones de la sociedad X Portugal (ampliaciones de capital con prima de emisión realizadas en 1997 y 1998 por la dominante y suscritas por la sociedad francesa XA, S. A. que aporta participaciones de la sociedad portuguesa) porque no ha quedado probada la relación directa que existe entre la inversión efectuada y la actividad exportadora y, en ningún caso, estaría justificada la base de la deducción que la sociedad ha hecho coincidir con el total de la valoración efectuada cada año. Tampoco se admite la deducción por actividad exportadora practicada en el ejercicio 1999 por la adquisición de acciones de la sociedad danesa M (a través de ampliación de capital), porque dicha entidad ya pertenecía al Grupo X cuando se formalizó la ampliación de capital y porque no se aprecia ninguna relación directa.

        Figura detalle de todos los importes en las actas.

        Y, S. A.:


        Se propone modificar las bases imponibles declaradas en 119.215.174 pesetas (716.497,63 €) en el ejercicio 1998 y en 28.304.311 pesetas (170.112,34 €) en el ejercicio 1999 por provisión depreciación existencias.

Por los mismos motivos que en la entidad dominante, la Inspección considera no deducible fiscalmente la cantidad correspondiente a la dotación a la provisión por depreciación de existencias por el criterio de lenta rotación, en base a lo establecido en la norma de valoración 13ª relativa a Existencias, del PGC, aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre.

        En consecuencia, la deuda tributaria propuesta, constituida por cuota e intereses de demora, ascendió a 6.181.387,73 € en 1997, 9.296.729,22 € en 1998 y  11.098.724,75 € en 1999.

        SEGUNDO: Emitido por el actuario los preceptivos informes ampliatorios, fundamentando las propuestas de liquidación contenidas en las actas, se presentan alegaciones por la sociedad el 9 de diciembre de 2002. A la vista de las actas, informes y alegaciones el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó tres acuerdos de liquidación tributaria, el 19 de mayo de 2003, confirmando las propuestas inspectoras excepto en lo concerniente a los intereses de demora resultando, en consecuencia, una deuda tributaria de 6.184.336,94 € en 1997, 9.301.399,33 € en 1998 y 11.103.106,56 € en 1999, constituida por 84.800,12 € (14.109.553 pesetas) de cuota y 22.118,89 € (3.680.274 pesetas) de intereses de demora. Se notifican el 20 de mayo de 2003.

        TERCERO: Contra los referidos acuerdos de liquidación, el 3 de junio de 2003 se presentan por la interesada tres Reclamaciones Económico-Administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se les asigna el número de registro 2361-03, 2366-03 y 2370-03. En dichas reclamaciones se solicitaba la admisión de las mismas, la puesta de manifiesto de los expedientes para la formulación de alegaciones y la acumulación.

        CUARTO: El trámite de alegaciones fue cumplimentado mediante sendos escritos presentados el 26 de mayo de 2004 en los que, en síntesis, manifestaba lo siguiente: 1º) Caducidad. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 60.4 del RGIT el plazo del Inspector Jefe para dictar los actos de liquidación finalizaban el 9 de enero de 2003, sin embargo, fueron notificados el 20 de mayo de 2003, por ello deben ser considerados nulos ya que nos encontramos ante un plazo de caducidad; 2º) Deducibilidad de  la dotación a la provisión de existencias por lenta rotación. La entidad aplica este método cuando estima que la demanda futura no va a permitir la venta o consumo de las existencias y sobre la base de dicha estimación de demanda de futuro se registra una provisión por esa pérdida potencial. De acuerdo con la normativa contable las existencias susceptibles de depreciación por este concepto son las que se prevé no se van a consumir. Es decir, el método aplicado para determinar el importe de la provisión por depreciación de existencias conforme al criterio de lenta rotación de las existencias es: estimar la depreciación sufrida por las existencias en stock para las que no se prevé consumo o venta en el futuro y, estimar dicha depreciación con base en los consumos provisionales de las existencias ya que existe el riesgo de que éstas no se consuman. La forma de estimar esta depreciación consiste en valorar las existencias que se prevé no se van a consumir (Valor stock - Valor consumo previsible) en el plazo de más de un año y menos de dos, y más de dos años, dependiendo de la naturaleza de sus productos, y aplicarles el porcentaje representativo del riesgo (es decir, la probabilidad de que vayan a terminar no vendiéndose), siendo éste del 50% en el caso de productos de ... cuya previsión de venta está entre más de un año y menos de dos y del 100% para los productos de ... cuyo período de previsión de la venta excede de 2 años y para los productos de electrónica cuyo período de previsión de la venta excede de un año. No existe controversia en cuanto a que la normativa aplicable a efectos fiscales a la provisión por depreciación de existencias por el criterio de lenta rotación es la contable. Asimismo, ha quedado demostrado por los informes de auditoria que el criterio seguido por la entidad en la dotación a la provisión se ajusta a las disposiciones contables. Añade que la dotación a la provisión por depreciación de existencias por lenta rotación es, como tal, fiscalmente deducible, sin que quepa recalificación alguna por parte de la Administración; 3º) Deducción por actividad exportadora. Alega que se han cumplido cada uno de los requisitos que la normativa establece para el disfrute de la deducción:

a) Primer requisito: que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras de cómo mínimo un 25% del capital de las mismas. Adquiere participaciones en una sociedad portuguesa, el 50,1% del capital de la misma en el ejercicio 1997 y el 47,84 % en 1998; asimismo, adquiere en el ejercicio 1999 una participación en una sociedad danesa del 49,99%. La Inspección entiende que la adquisición de acciones de una sociedad del grupo no genera derecho a la deducción según diversas consultas de la DGT, sostiene que se trata de una reestructuración accionarial, sin embargo, no justifica esta afirmación, puesto que el hecho objetivo es que las exportaciones aumentan. Considera que la Ley no excluye bajo ningún concepto el derecho a aplicar la deducción en caso de que se realice la adquisición de participaciones de una sociedad del mismo grupo, tampoco delimita si la participación tiene que ser directa o indirecta en sociedades, simplemente establece que la relación entre la inversión y la actividad exportadora sea directa.

b) Segundo y tercer requisito: relación directa y actividad exportadora: se ha incrementado notablemente el volumen de productos fabricados por la entidad con destino para la exportación a Portugal, analiza la evolución de las exportaciones para los ejercicios 1997 a 2001. Sostiene que la Ley se limita a exigir una relación directa de la adquisición con la actividad exportadora pero sin establecer a que tipo de relación se está refiriendo. La Inspección se limita a concluir que no existe una relación directa sin motivarlo expresamente y en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 114 de la LGT la carga de la prueba recae en la Inspección que de forma arbitraria y sin probarlo niega una deducción a la que tenemos derecho. Por lo que se refiere a la adquisición de la participación en la sociedad danesa aporta copias de facturas de venta de productos a entidades del grupo MV en el extranjero, y a través de las mismas se observa la actividad de la reclamante con entidades del Grupo MV en el extranjero, actividad que de no haberse realizado la adquisición de la participación difícilmente podría haberse llevado a cabo.

4º) Por último argumenta el criterio que se utilizó para determinar la base de la deducción. En este sentido y respecto a la adquisición de la participación en la sociedad danesa alega que la inversión efectuada ascendió a casi cuarenta y cinco millones de pesetas, no obstante, del importe total se acogió a la deducción por actividad exportadora  únicamente la cuantía de 15.613.000.000 pesetas (93.836.019,86 €). Como considera que no existe requisito legal cuantitativo solicita que se reconsidere la base de la deducción acreditada y que se tome como base de la deducción el total valor de adquisición.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes Reclamaciones Económico-Administrativas, que se resuelven de forma conjunta, en las que se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Caducidad o no por incumplimiento del plazo del artículo 60.4 RGIT; 2º) Si las dotaciones efectuadas por la entidad a la provisión por depreciación de existencias según criterio de rotación son fiscalmente deducibles y; 3º) Procedencia o no de la deducción por exportación.

        SEGUNDO: En relación a la primera cuestión alegada, la caducidad del procedimiento por infracción del plazo de un mes para dictar liquidación, cabe señalar que, como este Tribunal ha declarado en numerosas ocasiones, el plazo del artículo 60.4 del RGIT no es un plazo del que derive ni afecte a derecho alguno del contribuyente su cumplimiento estricto, ni cuyo incumplimiento produzca indefensión (llegado el caso, más bien podría afectar al derecho de la Administración). No rige aquí el artículo 44 de la Ley 30/1992, como resulta de su Disposición Adicional 5ª (redactada por Ley 4/1999): "En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

        Pues bien, sobre este particular y en el momento de los hechos, regía el artículo 105 de la antigua LGT, cuyo párrafo 2 establecía: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". En absoluto se preveía, por tanto, el efecto de caducidad del procedimiento pretendido por la reclamante.

        Precepto de la anterior LGT que, como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de enero de 2005 (recurso de casación en interés de Ley nº 19/2003) que casa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 4 de noviembre de 2002 invocada por la reclamante, la doctrina de la Sala, "cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia", es que "la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo". Y que el precepto del artículo 105.2 LGT/1963, "ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el artículo 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación".

Y si bien el Alto Tribunal hace constar que resuelve un recurso referido a la situación normativa anterior a la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, es lo cierto que ni en el artículo 29 de ésta ni en ningún otro de la misma se establece el efecto de caducidad que se pretende, como tampoco se ha modificado el artículo 60.4 RGIT a pesar de los retoques que ha sufrido tras la vigencia de la Ley 1/98, ni se ha expresado el efecto de caducidad que la reclamante postula.

        TERCERO: En cuanto a la segunda cuestión que se suscita, tanto la  entidad dominante como la entidad dominada dotan la provisión por depreciación de existencias en los ejercicio 1998 y 1999 en base a tres criterios diferentes: obsolescencia, valor neto de realización y rotación. La reclamante aportó desglose, en base a los tres criterios citados de la dotación efectuada. La Inspección no admite la dotación efectuada por el criterio de "rotación", no se discuten los otros criterios.

Respecto al criterio basado en las rotaciones la propia entidad indica que la dotación a la provisión se calcula "sobre los consumos previsionales de existencias ya que existe el riego de que éstas no se consuman". La forma de estimar esta depreciación consiste en valorar las existencias que se prevé no se van a consumir en el plazo de más de un año y menos de dos, y más de dos años, dependiendo de la naturaleza de sus productos, y aplicarles el porcentaje representativo del riesgo (es decir, la probabilidad de que vayan a terminar no vendiéndose), siendo éste del 50% en el caso de productos de ... cuya previsión de venta está entre más de un año y menos de dos y del 100% para los productos de ... cuyo período de previsión de la venta excede de 2 años y para los productos de ... cuyo período de previsión de la venta excede de un año.

Dado que la reclamante dota la provisión (en la parte correspondiente al criterio de lenta rotación) no comparando el precio de adquisición o coste de producción de las existencias con el valor de realización (valor al que pueden ser vendidas al final de cada ejercicio), sino en base  a un criterio de previsiones en el consumo y en expectativas de ventas de los distintos productos (utiliza porcentajes fijos para dotar la provisión), la Inspección no admite como deducible esta provisión.

        CUARTO: El apartado 3 del artículo 10 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del IS, establece que "en el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En atención a lo anterior, y dado que la Ley del IS no regula el cálculo de las provisiones por depreciación de existencias, es de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, según el cual dichas provisiones "son la expresión contable de pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias de cierre de ejercicio". La provisión se calculará según lo establecido en la norma de valoración 13.ª 4 de la quinta parte del PGC, que establece lo siguiente:

"4. Correcciones de valor. Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá a efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión, cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias. A estos efectos se entenderá por valor de mercado: a) Para las materias primas, su precio de reposición o el valor neto de realización si fuese menor. b) Para mercaderías y los productos terminados, su valor de realización, deducidos los gastos de comercialización que correspondan. c) Para los productos en curso, el valor de realización de los productos terminados correspondientes, deducidos la totalidad de costes de fabricación pendientes de incurrir y los gastos de comercialización".

La Resolución de 9 de mayo de 2000, del ICAC, por la que se establecen criterios de determinación del coste de producción, establece en su disposición duodécima. Correcciones de valor: "1. Cuando el valor de mercado de las existencias, o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción, procederá efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión, cuando la depreciación sea reversible...".

Estas provisiones (cuentas que figuran en el activo minorando las existencias) son consecuencia del principio contable de prudencia valorativa, que lleva a anticipar la pérdida por depreciación de las existencias antes de que tal pérdida se haya realizado, es decir, constatada por la venta o inutilización definitiva de las existencias, y que se valoran en el correspondiente inventario del último día del ejercicio económico, de este modo, las existencias permanecen valoradas a coste de adquisición o precio de mercado, el más bajo de los dos.

Ahora bien, se debe distinguir entre depreciación reversible o irreversible. En el primer caso, se debe dotar la correspondiente Provisión que refleje, según el inventario del último día del ejercicio, la depreciación experimentada por las existencias, en cambio si se trata de pérdidas irreversibles, no es necesario dotar la Provisión, sino sencillamente contabilizar las pérdidas directamente, dando de baja en el activo dichas existencias, con cargo a resultados.

En definitiva, según la anterior normativa, la provisión por depreciación de existencias se dotará y, en consecuencia, será deducible en el IS, cuando en la fecha de cierre del ejercicio se constate que su valor de mercado -determinado para cada tipo de ellas según indica la norma de valoración 13.ª 4 del PGC- es inferior a su precio de adquisición o coste de producción.

        QUINTO: En el presente caso, la propia entidad indica que esta provisión la ha calculado aplicando un porcentaje que depende de la naturaleza de los productos y del tiempo previsto para el consumo o venta. Se establecen distintos porcentajes de dotación de acuerdo con los cálculos estimativos de ventas o consumos futuros de existencias.

La provisión por depreciación de existencias calculada se basa en la mera expectativa de que no se consuman o no se vendan en el plazo de más de un año y menos de dos, o, en su caso, más de dos, las existencias; no parece lógico que por el simple hecho de que las mercancías permanezcan en almacén durante más de un año deban considerarse invendibles.

Es evidente que la provisión dotada por el criterio de rotación está reflejando el riego de que un cierto porcentaje de mercancías no vayan a ser consumidas o vendidas en un tiempo determinado, una posibilidad, pero no que las mercancías tengan un valor inferior al contabilizado, es decir, que el valor de mercado de las mercancías sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción, por lo que no es fiscalmente deducible, ya que sólo son deducibles las provisiones basadas en disminuciones del precio de las existencias producidas.

De hecho, en el momento en el que se dotó la provisión, el valor de realización de tales existencias era superior al contabilizado, porque de no ser así se hubieran incluido como base del cálculo de la dotación a la provisión por cualquiera de los otros dos criterios. Es decir, el tercer criterio utilizado por la Entidad -rotación- es un criterio adicional basado, no en datos coetáneos al momento de dotar la provisión, sino en estimaciones de futuro, o, en su defecto, experiencia histórica, que recoge las previsiones de venta, o mejor, el riesgo de no venta.

Sobre esta cuestión, la entidad formuló consulta al ICAC en los siguientes términos: "... el criterio contable de corrección de valoración de existencias basado en la proyección del número de años de demanda o de consumo que pueden satisfacer con las mercancías en almacén, por consiguiente el efecto en precios de venta que ello supone, es un criterio que se adecua a lo establecido en las normas obligatorias de valoración ...". Y el ICAC en la contestación de fecha 5 de junio de 2002, decía, entre otras cosas, lo siguiente: "De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta que del texto de la consulta no se desprenden los suficientes datos para la formación de una completa opinión, este Instituto considera que siempre que el cálculo al que alude en la consulta sea para determinar el menor valor al que puedan ser vendidas (valor de realización) las existencias como consecuencia de una variación en la demanda, y por esa diferencia se dote la provisión por depreciación correspondiente, se podrá utilizar el método aquí descrito".

El ICAC considera correcta la dotación cuando el valor al que efectivamente se están vendiendo las mercancías que se pretenden provisionar (valor de realización) es inferior al precio de adquisición o coste de producción.

Es más, para determinar "el valor al que podían ser vendidas" se efectuó por la Inspección y la entidad una muestra suficientemente amplia a juicio de ambos, de facturas de venta efectuadas en el ejercicio siguiente de productos a los que se había aplicado la provisión en base a la lenta rotación. El resultado de la muestra consta en las diligencias número 27, 28 y 29 y, según la misma, se determina que los precios efectivos de venta de dichos productos han sido siempre superiores al precio de adquisición o coste de producción de los mismos según inventario.

Y, en consecuencia, debe entenderse que la provisión dotada no se basa en una disminución del precio de las existencias ya producida, sino en el riesgo de no ventas futuras, pretende prevenir meras expectativas, estimaciones que, por sí mismas, no ponen de manifiesto un menor valor de realización de las mercancías y, según la normativa aplicable, la provisión por depreciación de existencias debe recoger las posibles pérdidas que se pueden producir en la entidad como consecuencia de la disminución de valor de los bienes contabilizados comparándolo con el valor de mercado de los mismos en la fecha de cierre del ejercicio, por tanto, ha de estimarse correcta la regularización practicada por la Inspección.

SEXTO: La siguiente cuestión se centra en determinar la admisibilidad o no de la aplicación de la deducción por actividad exportadora  en relación con la adquisición de participaciones de la entidad X Portugal -ejercicio 1997 y 1998- y de la entidad danesa M -ejercicio 1999-.

El artículo 92.1 de la Ley 43/1995 establece: "La cuota íntegra del Grupo de sociedades se minorará en el importe de las deducciones y bonificaciones previstas en los Capítulos II, III y IV del Título VI de la presente Ley. Lo requisitos establecidos para disfrutar de las mencionadas deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades".

Por lo tanto si la entidad reclamante cumple los requisitos para gozar de la deducción por actividad exportadora regulada en el artículo 34 de la Ley 43/1995, en la declaración correspondiente al grupo se podrá practicar la mencionada deducción.

        El artículo 34 de la Ley 43/1995 establece la regulación de la deducción por actividades de exportación en los siguientes términos: "1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

        a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes.

        A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora."

        Los requisitos que establece este precepto para tener derecho a la deducción son, por tanto:

        a) Realizar una inversión destinada a la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero o a la adquisición de una participación en una sociedad extranjera de al menos el 25% de su capital social.        

b) Llevar a cabo una actividad de exportación ya sea de bienes o servicios.

c) Que exista una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad.

        Se trata de establecer si en el caso que nos ocupa se reúnen o no los requisitos para disfrutar de la deducción, para lo que tiene especial importancia la afirmación de la Inspección de que se ha realizado una simple reorganización accionarial, pues si finalmente se acredita este extremo es claro que no habría derecho a la deducción que se pretende, puesto que no habría una inversión real y efectiva, sino un reajuste de inversiones ya efectuadas antes.

        SÉPTIMO: En relación con las inversiones realizadas en X Portugal -ejercicio 1997 y 1998-, se desprende del expediente los siguientes hechos:

1º) X España, S. A. estaba participada al 100% por la entidad francesa XA, S. A., cabecera del grupo internacional X, a través de dos sociedades: XA, S. A. (francesa) y W, S. A. (suiza), titulares del 50,99% y del 49,o1%, respectivamente.

           2º) Con fecha 23-12-1997 X España, S. A. amplia capital social. Las acciones fueron emitidas con prima de emisión. La ampliación fue suscrita íntegramente por la sociedad XA, S. A. (francesa y propietaria del 50,99% de X España, S. A.), previa renuncia al derecho de suscripción de la otra accionista W, S. A. La suscripción se realizó mediante una aportación no dineraria consistente en una participación representativa del 50,1% del capital social de la sociedad X Portugal S. A.

La entidad francesa era propietaria del 97,90% del capital social de la sociedad portuguesa.

          La adquisición del 50,1% del capital de la sociedad portuguesa en forma de aportación no dineraria a la ampliación de capital de X España, S. A. es la inversión que, según la reclamante, da derecho a la deducción  en el importe de la ampliación (capital más prima).

3º) En el ejercicio 1998, se repite la operación prácticamente en los mismos términos.

Con fecha 30 de noviembre de 1998 X España, S. A. vuelve a ampliar capital social. Las acciones también  fueron emitidas con prima de emisión.  La ampliación fue suscrita también íntegramente por la sociedad X España, S. A. previa renuncia al derecho de suscripción de la otra accionista W, S. A. La suscripción se realizó mediante la aportación de la restante participación (47,84%) que poseía de X Portugal, S.A.

Y de nuevo, la adquisición del 47,84% del capital de la sociedad portuguesa en forma de aportación no dineraria a la ampliación de capital de X España, S. A. es la inversión que, según la reclamante, da derecho a la deducción  en el importe de la ampliación (capital más prima).

4º) En ambos casos, el importe total de la ampliación, se acoge a la deducción por exportaciones, deduciendo de la cuota en cada ejercicio el 25% del valor total de la ampliación (capital más prima).

En la primera ampliación se reciben participaciones que representan el 50,1% del capital social de la entidad portuguesa, que se valoraron en 3.256.500.000 pesetas (19.571.959,18 €) y en la segunda ampliación se recibieron participaciones que representan el 47,84%, que se valoraron en 4.424.721.600 pesetas (26.593.112,4 €). La base de la deducción se ha hecho coincidir con el total de la valoración efectuada cada año.

        OCTAVO: Respecto  a la inversión efectuada, la Entidad adquirió el 50,1% en 1997 y el 47,84 % en 1998 de la entidad portuguesa X Portugal, S. A. La adquisición se instrumentó mediante una aportación no dineraria al aumento de capital realizado por la Entidad española y que fue suscrito en su totalidad por la entidad francesa XA, S. A.

En cuanto a la forma de adquirir la participación en la sociedad extranjera, se entiende que "en una aportación no dineraria realizada al objeto de suscribir la ampliación de capital llevada a cabo por otra entidad, la entidad que amplía el capital adquiere, a título oneroso, los elementos objeto de la aportación, por lo que esta adquisición podrá disfrutar de la deducción a que se refiere el artículo 34 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que se cumplan las condiciones establecidas en el mismo". (consulta de la DGT de 22 de septiembre de 1997).

Por tanto, resulta evidente que la sociedad a través de la inversión efectuada ha adquirido más del 25% del capital social de la entidad portuguesa.

Ahora bien, resulta fundamental, destacar la reorganización accionarial que tal adquisición supuso dentro del Grupo X. La filial portuguesa pasó de depender en un 98% de la entidad francesa a, mediante dos aportaciones sucesivas, depender en ese mismo porcentaje de la entidad española, resultando que tanto la francesa, de forma directa, como la española, de forma indirecta a través precisamente de la propia francesa, dependían de XA, S. A. cabecera francesa del Grupo X. En definitiva que el dominio de la matriz francesa respecto de la filial portuguesa pasó de ser indirecto vía XA, S. A., a ser indirecto vía X España, S. A. La pertenencia al Grupo es importante para el análisis de la operación, ya que en todos los informes que acompañaban las distintas valoraciones necesarias para llevar a cabo la ampliación de capital mediante aportación no dineraria, uno de los elementos fundamentales que, en todos ellos, servía como justificante de la valoración, era la hipótesis de pertenencia y permanencia en el Grupo X de ambas entidades.

La Ley 43/1995 exige, como requisito de esta deducción, la existencia de una relación directa entre la inversión que se realiza y la actividad exportadora, requisito que la Inspección entiende incumplido en el presente caso por las razones que se exponen en los informes ampliatorios a los actas y en los acuerdos de liquidación, y que son plenamente compartidas por este Tribunal Económico-Administrativo Central. Así de la operativa descrita se deduce la existencia de una reordenación de las participaciones del Grupo económico aludido en diversas sociedades del mismo, se ha producido una transferencia de titularidades y cambios patrimoniales meramente formales. Este Tribunal, en resolución de 29 de julio de 2004  ya señaló que: "la inversión que se acoja a la deducción tiene que tener como finalidad la realización de exportaciones y la relación debe materializarse en ese sentido, o sea, que se invierta para exportar. No cabe entender de otra forma el contenido del precepto analizado, porque si se trata de fomentar las exportaciones es imprescindible que la inversión que se beneficia de la deducción tenga como finalidad su realización; ello implica que las exportaciones se realicen como consecuencia de dicha inversión, de tal manera que de no haberse realizado la inversión no se habrían producido las operaciones de exportación".  

En este caso, la operación descrita no supone una inversión en los términos previstos en el artículo 34 de la LIS, la actividad exportadora podía haberse realizado igualmente sin necesidad de adquirir la participación descrita, en la medida en que la sociedad portuguesa pertenecía al grupo de sociedades.

A lo expuesto, añadir que la entidad sostiene en sus alegaciones que lo que se pretendía con las ampliaciones era mejorar la gestión del grupo creando una unidad ibérica en el ámbito de gestión. Lo único que argumenta para establecer la relación directa entre ambas operaciones, participación y exportación, es la de una mejor gestión. Y es la reclamante la que debe probar el derecho al beneficio tributario, sus requisitos y presupuestos (artículo 114 LGT, actualmente artículo 105 Ley 58/2003) y, no lo ha hecho, por lo que no es posible entender acreditada la relación directa entre inversión y actividad exportadora, lo que hace inviable el reconocimiento y admisión de la deducción practicada.

En consecuencia, procede confirmar la liquidación practicada relativa al ejercicio 1997 y al ejercicio 1998 en la medida en que no se acepta la deducción por actividad exportadora aplicada en estos ejercicios.

NOVENO: En relación con las inversiones realizadas en M en 1999 constan en el expediente los siguientes hechos:

1º) M se constituye el 1 de octubre de 1998 y fija su domicilio social en Copenhague. El objeto social será el "dedicarse a actividades de inversión en títulos valores, entre ellos acciones y obligaciones en bienes inmuebles además de actividades análogas y vinculadas a ellas".

El 7 de abril de 1999 XA, S. A. con domicilio en Francia y cabecera del Grupo X adquirió todas las acciones de M.

2º) El 16 de junio de 1999 M amplia capital social. El incremento de capital estaba destinado a la adquisición de la entidad M Holding, cabecera del Grupo MV.

          La ampliación fue suscrita, tras la renuncia al derecho preferente de suscripción por parte de X, S. A., por X Italia y X España, S. A. a partes iguales, es decir, el 49,99% cada una. La sociedad española financió su inversión, valorada en 44.787.057778 pesetas, mediante un préstamo concedido por una sociedad que pertenece íntegramente a la matriz francesa del Grupo.

En la misma fecha, 16 de junio de 1999, se produce la inversión efectiva de M en M Holding.

3º) Con causa en esta inversión la entidad acredita una deducción por actividad exportadora. La base de cálculo de la deducción no ascendió a la totalidad de la inversión efectuada, sino sólo a la cuantía que de acuerdo con el informe elaborado por una firma de auditoria en abril de 2000 constituía la "estimación del valor actual neto del potencial de la actividad exportadora que puede generarse como resultado de la toma de participación en el grupo MV", que ascendía a 15.613.000.000 pesetas. De la deducción acreditada parte aplica en este ejercicio y parte queda pendiente para ejercicios futuros. Figura detalle de los importes en expediente.

4º) MV es un Grupo de sociedades que fabrican y venden productos ... similares pero no iguales a los de X. Antes de la compra de MV, X no vendía nada en el norte de Europa, su mercado lo llenaba MV ya que el sistema ... es distinto y por lo tanto no exportaba a esos países. Después de la adquisición de MV, según manifestan, X no compra productos de MV ya que son productos que aquí no valen con nuestro sistema ..., pero tampoco se ha transformado el proceso de fabricación para poder adaptarse al sistema ... de los países del norte de Europa y poder exportar.

DECIMO PRIMERO: Se deduce de todo lo expuesto que no existe en el presente caso una relación directa entre inversión y actividad exportadora, no ha quedado probada la existencia de una relación directa entre la inversión que se realiza y la actividad exportadora de la entidad. Hay que entender esta relación en el sentido de que la inversión que se acoja a la deducción tiene que tener como finalidad la realización de exportaciones y la relación debe materializarse en ese sentido, o sea, que se realicen exportaciones como consecuencia de la inversión realizada. No cabe entender de otra forma el contenido del precepto analizado, porque si se trata de fomentar las exportaciones es imprescindible que la inversión que se beneficia de la deducción tenga como finalidad su realización, ello implica que las exportaciones se realicen como consecuencia de dicha inversión, de tal manera que de no haberse realizado la inversión no se habrían producido las operaciones de exportación. Este es el sentido del artículo 34 al exigir la existencia de una relación directa entre las inversiones y la actividad exportadora.

En este caso, tal y como consta en el expediente, la reclamante adquiere en 1999 acciones de la danesa M. Antes de la ampliación de capital -adquisición de la participación- la entidad danesa pertenecía íntegramente a la matriz francesa del grupo X. M era una sociedad de cartera, que estaba destinada a adquirir la titularidad de la sociedad, también danesa, M Holding, cabecera del grupo MV. La suscripción de la ampliación tuvo lugar el 16 de junio de 1999, la misma fecha en que M adquirió las acciones de M Holding. M Holding es cabeza de un Grupo de empresas que fabrica y comercializa sus propios productos ... que son similares pero no iguales a los de X, en razón a las diferencias  técnicas en los países donde está instalada. MV es un Grupo de sociedades que estaba constituido, de hecho, es líder del sector en los países en los que está situado, fundamentalmente en el norte de Europa, donde el sistema ... es algo diferente al generalizado en el sur de Europa, zona en la que el grupo X es uno  de los líderes del sector.

Conviene destacar el hecho de que un grupo internacional adquiere otro grupo internacional con presencia ambos en varios países y fuertemente arraigados cada uno de ellos en su ámbito de actuación, permitiéndoles consolidar una posición de mercado global, con independencia del efecto que tal adquisición pueda tener en la actividad exportadora de las entidades del Grupo. Este dato, es decir, el hecho de que la adquisición se haga de un grupo en su conjunto, de que este grupo esté asentado en varios países e incluso que sea líder de su sector de mercado en algunos de ellos, y, fundamentalmente el hecho de que realice una importante actividad productora o de fabricación, pone de manifiesto que la inversión no se efectuó para exportar, no parece lógico adquirir un Grupo económico entero, líder de mercado y con una importante actividad de fabricación, con la finalidad de exportar. Al menos la inversión no se efectuó con la finalidad única de exportar.

Ahora bien, es claro que si bien la exportación no pudo ser la finalidad primordial o única de la inversión, podría ser que entre las distintas finalidades que se persiguieron estaba la de exportar a los nuevos mercados, y en ese sentido podría acreditarse que, en cierta parte o medida, la inversión tuvo relación con la exportación. Sin embargo, se desconoce que parte de la inversión está relacionada con la actividad exportadora, no está probado por la Entidad que parte o proporción de la inversión pudiera relacionarse con la actividad exportadora. Los datos que aporta la Entidad se basan en expectativas de exportación, futuras exportaciones, pero no considera si esas posibles exportaciones futuras se derivan de la adquisición de la participación, o por el contrario, responden a políticas comerciales del Grupo una vez queden integrados los dos Grupos económicos, es decir, a optimización de beneficios del Grupo económico. Tampoco hay justificación alguna sobre las razones o motivos por los que las exportaciones estimadas serían las manifestadas y no, por ejemplo, otras superiores o inferiores. No existe confirmación alguna con datos externos. Es más, la  Inspección realizó actuaciones destinadas a verificar las estimaciones realizadas. Por ejemplo, en el estudio que se realiza por la Entidad como base sobre las estimaciones de futuras exportaciones, se establece que los productos fabricados en la factoría de ... resultarían más afines al aumento de exportaciones, sin embargo, en diligencia de 27 de marzo de 2002, consta que personada la actuaria en esa fabrica, el Jefe de Producción manifiesta: "Respecto a la adquisición de MV no ha tenido repercusión en cuanto a la producción y venta sí respecto a la adquisición de ... No fabrican ningún producto especial para ese mercado".  

Por tanto, debe concluirse que el estudio presentado, dadas las limitaciones y deficiencias señaladas, no justifica la parte de la inversión que pudiera estar relacionada directamente con la exportación.

En consecuencia,  procede desestimar las pretensiones de la interesada, confirmar la regularización practicada por la Inspección.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las presentes reclamaciones, en única instancia, ACUERDA: Desestimar las reclamaciones presentadas, confirmando las liquidaciones impugnadas.


Depreciación de existencias
Entidad dominante
Caducidad
Base de deducción
Mercancías
Aumento de capital
Inventarios
Valor de mercado
Intereses de demora
Capital social
Valor neto
Grupo de sociedades
Deuda tributaria
Participaciones sociales
Prima de emisión
Aportaciones no dinerarias
Plazo de caducidad
Precio de venta
Impuesto sobre sociedades
Transmisión de participaciones
Inversiones
Acta de disconformidad
Fusión por absorción
Comercialización
Liquidaciones tributarias
Bonificaciones
Valor de adquisición
Carga de la prueba
Establecimiento permanente
Caducidad de la acción
Procedimientos Tributarios
Indefensión
Cuota íntegra
Actuación administrativa
Período impositivo
Estimación directa
Holding
Accionista
Precio de mercado
Valoración de existencias

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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