Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2411/2004 de 02 de Febrero de 2007

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 02 de Febrero de 2007
  • Núm. Resolución: 00/2411/2004

Resumen

El Tribunal Económico-Administrativo Regional no admite la deducibilidad de la provisión por insolvencias entre entidades vinculadas dotada en 1996 porque en dicho ejercicio no existía insolvencia judicialmente declarada. Respecto de su deducibilidad en 1997, aunque tampoco existe declaración judicial de insolvencia, la propia AEAT ha declarado insolvente al deudor, pero tampoco se admite la deducibilidad, ya que no se contabilizó la dotación en el mismo. Sin embargo, de acuerdo con el artículo 19.3 de la LIS (Ley 43/1995) la dotación contabilizada en 1996 sí resultaría deducible en el ejercicio de 1997, ya que los gastos contabilizados en la cuenta de Pérdida y Ganancias en periodo distinto al de su devengo se imputarán a efectos fiscales en el periodo que corresponda, esto es el del devengo. Y únicamente escapan a esta norma los gastos contabilizados en periodo impositivo posterior al de su devengo, que en principio surtirán efectos fiscales en el periodo en que se hayan contabilizado, caso éste exactamente contrario al que nos ocupa en el que el gasto se ha contabilizado en el ejercicio anterior al procedente.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 2 de febrero de 2007 se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, S.L., con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la parte desestimatoria de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 29 de enero de 2004, recaída en los expedientes acumulados ... y ..., de la que deriva una deuda tributaria de 359.615,55 € en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 14-2-02 se incoa Acta definitiva A-02 nº ... por el impuesto y ejercicios señalados incrementándose las bases imponibles declaradas (positivas por importes de 3.754.039 ptas. y 9.926.180 ptas. respectivamente) en los siguientes conceptos y cantidades:

        - En el ejercicio 1996: 69.180.287 pts., por indebida dotación a la provisión por insolvencias. Y, S.A. entidad vinculada al sujeto pasivo en los términos del art. 16 de la Ley 43/1995 (hecho indiscutido), había obtenido un aplazamiento de deudas tributarias mediante aval solidario de X, S.L. materializado en una hipoteca sobre una finca rústica propiedad de esta última. Anunciada la salida de la finca a pública subasta, X, S.L. (X en adelante) contabiliza la citada dotación a la provisión. El acta no admite la deducibilidad de tal dotación por no concurrir la declaración judicial de insolvencia del deudor, exigida por el art 12.2 de la Ley 43/1995 para el caso de deudas de entidades vinculadas con el acreedor.

- En el ejercicio 1997: 67.180.287 pts., plusvalía derivada de la enajenación de la finca anterior. 69.180.287 pts. es el importe por el que, tras subasta pública, el Estado se adjudicó la finca antes indicada, cuyo valor contable era de 2.000.000 pts. Señala la Inspección que esta adjudicación hace nacer en X un derecho de crédito frente a Y, S.A. por importe de 69.180.287 pts., cuyo impago podría dar lugar a la correspondiente dotación a la provisión por insolvencias deducible a efectos del  impuesto si concurren los requisitos legales. Indica el acta que tal importe ha de computarse como ingresos ordinarios, por no tener la finca en cuestión el carácter de inmovilizado al dedicarse la entidad a la compraventa de fincas rústicas y urbanas.

Por acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de ..., de 8-3-02, se eleva a definitiva la propuesta de liquidación contenida en el acta, resultando una cuota tributaria de 285.315,53 € e intereses de demora por 74.300,02 €.

SEGUNDO: Con fecha 27-3-02 se interpone reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... tanto contra la anterior liquidación como contra la sanción impuesta derivada de la misma.

El TEAR resuelve ambas reclamaciones acumuladamente con fecha 21-1-04, y señala en su parte dispositiva que acuerda "Estimar en parte la presente reclamación, anular la liquidación recurrida, a los efectos de que se practique nueva liquidación por el ejercicio 1997 calificando como elemento del inmovilizado material la finca enajenada, y anular la sanción impuesta".

TERCERO: Notificada la resolución del TEAR el 28-4-04, X interpone contra la parte desestimatoria de la misma el presente recurso de alzada el 14-5-04 mediante escrito que contiene, resumidamente, las alegaciones siguientes:

        - Con fecha 7-4-95 se concedió por el Delegado de la AEAT en ... aplazamiento de pago a Y, S.A. condicionado a la constitución de fianza solidaria de X consistente en hipoteca sobre la finca que resultare de segregar la finca registral ... propiedad de ésta.

- Dicho aplazamiento fijaba el 7-10-96 como fecha de pago de la deuda contraída por Y, S.A. frente a la AEAT. Llegado el vencimiento y ante la falta de pago por Y, S.A. el 12-12-96 el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación acuerda la venta en pública subasta de la finca aportada en garantía, lo que se notifica a X el 19-12-96.

- El 31-12-96 X contabiliza la dotación a la provisión por insolvencias por el importe del principal garantizado, 69.180.287 pts.

- El 1-9-97 el Delegado Especial acuerda la adjudicación del inmueble al Estado por el importe de las deudas perseguidas, 69.180.287 pts.

- Con fecha 5-11-97 el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación declara a Y, S.A. como deudor insolvente por los débitos a la Hacienda Pública (pg. 49 del expte.).

- Frente a lo que afirma el TEAR de ..., que la provisión por insolvencias no está contabilizada en 1997, en el folio 96 del expediente (asiento de apertura del ejercicio 1997) constan tanto la citada provisión como la cuenta de "deudores de dudoso cobro" por idéntico importe de 69.180.287 pts.

- Si no se admite la dotación a la provisión por insolvencias en 1996, sí debería admitirse en tal ejercicio una dotación por responsabilidades, pues el art. 13.2 a) de la Ley 43/1995 (LIS en adelante) permite la deducibilidad de las provisiones por responsabilidades siempre que éstas sean ciertas y exigibles, esto es, por hechos ya producidos. Y a 31-12-96 ya se había producido el impago por Y, S.A. de las deudas tributarias aplazadas, acordado la venta de la finca en pública subasta, y notificado tal acuerdo a X.

"............., entendemos que es inexacto afirmar que el apartado 1 del art. 13 de la Ley 43/1995 excluye la deducibilidad de las dotaciones a las provisiones para riesgos y gastos, de manera tal que tan sólo serían deducibles las previstas en el apartado 2 del mismo artículo. Por el contrario, el referido apartado 1 únicamente vendrá a excluir de la deducción a las dotaciones basadas en hechos no producidos........................................ En nuestro caso, el hecho del incumplimiento de pago es un hecho producido el 7-10-96 y conocido por el avalista el 19-12-96, y su cuantía se encuentra indeterminada", dado que a 31-12-96 se desconocía tanto el importe por el que se adjudicaría la finca en la subasta pública como los intereses de demora que se devengarían hasta la adjudicación de la finca en tal subasta.

"El TEAR de ... en su Fundamento de Derecho Quinto, califica la responsabilidad de X como "probable". Sin reparar en que el incumplimiento del pago del avalado hace exigible la responsabilidad del avalista ..............."

        - "Para el caso de que ese Tribunal considere que la provisión por responsabilidades no resulta deducible en el ejercicio de 1996, por no ser suficiente el incumplimiento de pago del avalado y la notificación del anuncio de la subasta al avalista, ...................................., invocamos su deducibilidad en el ejercicio de 1997. Puesto que en dicho ejercicio se produce la adjudicación al Estado de la finca y la declaración del insolvente de la avalada: Y, S.A." .......................... "El TEAR de ... la niega porque no se encuentra contabilizada ........................  negar la deducibilidad de un gasto porque se ha contabilizado con anterioridad a su devengo va en contra del artículo 19.3 de la Ley 43/1995....................".

- Para el supuesto en que ese Tribunal no considere deducible la provisión por responsabilidades en 1996 ni 1997, se invoca la deducibilidad de la dotación a la provisión por insolvencias en 1997. El requisito exigido por el art. 12.2 de la LIS  para la deducción de la dotación a la provisión por insolvencias de créditos de entidades vinculadas, insolvencia judicialmente declarada, debe considerarse cumplido con la declaración del insolvencia de Y, S.A. emanada del Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación el 5-11-97, insolvencia que a 31-12-97 era firme. "¿Tendría algún sentido que, administrativamente declarada la insolvencia, se acudiera a los órganos judiciales, con los gastos que conllevaría dada la cuantía del pleito?".

"Y por último, en la resolución del Tribunal al que nos dirigimos, de 18  de julio de 2003, Vocalía 2ª R.G. 6005/2000, se considera válida la insolvencia declarada por la Tesorería General de la Seguridad Social a los efectos de la deducibilidad de un provisión de entidades vinculadas".

        - Se defiende la imputación de la renta positiva derivada de la transmisión del inmueble al periodo de cobro del crédito frente a Y, S.A. con base en el art. 19.4 de la LIS (operaciones a plazo o con precio aplazado), aunque no se menciona dicho apartado.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada. Las cuestiones a resolver, íntimamente ligadas entre sí, consisten en la eventual deducibilidad de la dotación a la provisión por insolvencias contabilizada en 1996 y del cómputo de la plusvalía por la transmisión del inmueble al Estado en 1997.

SEGUNDO: Por lo que respecta a la primera de las cuestiones que se plantean, X pretende en sus alegaciones la admisión de la deducibilidad de la provisión dotada en 1996 bien sea como provisión por responsabilidades, bien como provisión por insolvencias, que es la realmente dotada, razón por la cual nos centramos en esta última.

El art. 12.2 de la LIS, en su redacción originaria, aplicable "ratione temporis", establece:

"Serán deducibles la dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

        a) Que haya transcurrido el plazo de un año desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensión de pagos o incurso en un procedimiento de quita y espera, o situaciones análogas.

c) Que el deudor esté procesado por alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, (...).

No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. (...)".

El TEAR, que ratifica la liquidación de 1996 impugnada por no mediar declaración judicial de insolvencia de Y, S.A. reconoce sin embargo que la dotación a la provisión por insolvencias hubiera sido deducible en 1997, dado que en noviembre de tal año se declara por el Jefe de la Dependencia de Recaudación la insolvencia de Y, S.A. La declaración de insolvencia emanada del Departamento de Recaudación de la AEAT implica el reconocimiento por ésta de la realidad de tal situación de insolvencia, especialmente si se tiene en cuenta el carácter privilegiado de los créditos tributarios de la Hacienda Pública.

No obstante, el TEAR entiende que no cabe tal deducción en el ejercicio 1997 porque en este ejercicio "no se ha contabilizado tal dotación y la contabilización es un requisito indispensable para la deducibilidad de los gastos".

Sorprendentemente el TEAR acude en apoyo de tal afirmación al art. 19.3 de la LIS, apartado éste que, tras enunciar el principio de inscripción contable, establece:

"Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un periodo impositivo distinto de aquel en que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores (principio del devengo), se imputarán en el periodo impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un periodo impositivo posterior a aquel en que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un periodo impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros  se efectuará en el periodo impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores".

De acuerdo con la norma transcrita, los gastos contabilizados en la cuenta de Pérdida y Ganancias en periodo distinto al de su devengo (es el caso de la dotación a la Provisión por Insolvencias practicada en 1996 y que el TEAR entiende procedente en 1997) se imputarán a efectos fiscales en el periodo que corresponda, esto es, el del devengo, 1997. Y únicamente escapan a esta norma los gastos contabilizados en periodo impositivo posterior al de su devengo, que en principio surtirán efectos fiscales en el periodo en que se hayan contabilizado, caso éste exactamente contrario al que nos ocupa en el que el gasto se ha contabilizado en el ejercicio anterior al procedente.

Por tanto el propio sujeto pasivo podría haber excluido la dotación practicada en 1996 de la base imponible de tal ejercicio mediante el correspondiente ajuste extracontable, e incluir la misma dotación a efectos del impuesto en la base imponible de 1997, también mediante ajuste extracontable.

En consecuencia la Inspección tendría que haber admitido el gasto por la dotación que nos ocupa en el ejercicio 1997, periodo éste en el que se produce tanto la enajenación de la finca contra el crédito frente a Y, S.A. como la declaración de insolvencia de ésta. Procede en consecuencia estimar el recurso interpuesto en este punto ordenando la anulación de la liquidación del ejercicio 1997 al objeto de que se practique una nueva en los términos expresados.

TERCERO: En cuanto a la plusvalía, liquidada por la Inspección, que se genera con la transmisión de la finca al Estado por importe de 69 millones pts., su procedencia es indudable.

En efecto, ejecutada la hipoteca constituida en garantía de las deudas tributarias de Y, S.A. la finca sobre la que ésta recaía sale del patrimonio de la recurrente y, dado que su valor contable en ésta era de 2 millones pts., se realiza una plusvalía de 67 millones pts., al tiempo que nace en su favor un derecho de crédito por el importe de la transmisión del inmueble contra la entidad avalada.

Defiende en este punto X como ya lo hizo ante el TEAR, la imputación de la plusvalía al periodo en que se produzca el cobro del crédito frente a Y, S.A. Y para ello se ampara en el art. 19.4 de la LIS, punto éste que desde luego no es aplicable al caso, ya que se refiere a las operaciones a plazo o con precio aplazado, y por tales el propio precepto entiende "las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año".

Es evidente que las ventas y ejecuciones de obra nada tienen que ver con la realización de una plusvalía por la enajenación de un inmueble contra un crédito, consecuencia de la ejecución de la garantía aportada avalando a una sociedad vinculada frente al Estado. No estamos ante una venta, sino ante la sustitución de un elemento del activo fijo de la empresa por un derecho de crédito. No se da por tanto el supuesto de hecho fijado en el art. 19.4 para poder aplicarlo.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. contra la parte desestimatoria de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 29 de enero de 2004, recaída en los expedientes acumulados ... y ..., de la que deriva una deuda tributaria de 359.615,54 € en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997, en SALA ACUERDA: Estimarlo parcialmente, anulando la resolución del TEAR y la liquidación subyacente, las cuales deben ser sustituidas por otras ajustada a los términos del fundamento de derecho segundo de la presente resolución.

Insolvencia
Responsabilidad
Subasta pública
Personas o entidades vinculadas
Sociedad de responsabilidad limitada
Período impositivo
Fincas Rústicas
Plusvalías
Deuda tributaria
Hipoteca
Insolvencia del deudor
Avalista
Intereses de demora
Derecho de crédito
Valor contable
Impuesto sobre sociedades
Aplazamiento de deuda tributaria
Aval
Imputación temporal
Fianza solidaria
Fincas registrales
Constitución de fianza
Cuota tributaria
Inmovilizado material
Liquidación provisional del impuesto
Cobertura de riesgos
Asiento de apertura
Operaciones a plazo
Gastos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias
Alzamiento de bienes
Ajuste extracontable
Vencimiento de la obligación
Tesorería General de la Seguridad Social
Concurso de acreedores
Devengo del Impuesto
Suspensión de pagos
Quiebra
Procedimiento de quita y espera
Ejecuciones de obras
Activo no corriente

No se han encontrado resultados...

Documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
  • Pérdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales (I. Sociedades)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 02/01/2017

    Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las circunstancias establecidas en el Art. 13 ,Ley 27/2014, de 27 ...

  • Finalidad y presupuestos del concurso

    Orden: Mercantil Fecha última revisión: 18/09/2014

    El concurso es el procedimiento mediante el cual se hace posible que los acreedores de un deudor común concurran al patrimonio de éste para cobrar sus créditos.La finalidad del concurso es diversa: por una parte, pretende la satisfacción de los a...

  • Solicitud para la declaración del concurso de acreedores

    Orden: Mercantil Fecha última revisión: 01/02/2016

    En relación con el deber de solicitar el concurso por parte del deudor, el Art. 5 ,Ley Concursal determina que el deudor deberá solicitar la declaración de concurso dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que hubiera conocido o debido con...

  • El delito de insolvencias punibles

    Orden: Penal Fecha última revisión: 20/12/2012

     Las insolvencias punibles se castigan en el Capítulo VII bis del Título XIII.En cuanto al bien jurídico protegido es el derecho de crédito del acreedor enmarcado en el derecho a la satisfacción que tienen sobre el patrimonio del deudor en el...

  • Presupuestos, jurisdicción y competencia del concurso de acreedores.

    Orden: Mercantil Fecha última revisión: 01/02/2016

    La declaración de concurso tiene dos presupuestos legales, por un lado el presupuesto subjetivo, que se relaciona con la condición de persona del deudor y por otro lado el presupuesto objetivo, que es la insolvencia de ese deudor.Presupuesto subjet...

Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados

Libros Relacionados