Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2433/2004 de 10 de Octubre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 10 de Octubre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/2433/2004

Descripción

En la Villa de Madrid, a 10 de octubre de 2007, visto el recurso de alzada, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por la entidad X, S.L., y en su nombre y representación por D. A con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 4 de marzo de 2004, dictada en primera instancia, en el expediente ..., relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1996 y su correlativo expediente sancionador.

                                          ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 23 de septiembre de 1999 se formalizó por la Dependencia de Inspección en ... el acta de disconformidad nº ... por el concepto y periodo antes indicados. En la citada acta se indica que la fecha de inicio de actuaciones fue el 12 de noviembre de 1997 no siendo aplicable el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes al haberse iniciado éstas antes de la entrada en vigor de la citada Ley. En cuanto a la situación de la contabilidad, lleva los libros oficiales pero se han observado la existencia de ingresos no declarados.

El sujeto pasivo había presentado declaraciones, como sujeto en régimen general, con los siguientes importes:

EJERC.             BASE IMPONIBLE                       AUTOLIQUIDADO

1992      2.582.885 PTAS. (15.523,45 €)               389.687 PTAS.     (2.342,07 €)

1993      1.284.411 PTAS.   (7.719,47 €)                 44.837 PTAS.        (269,48 €)

1994      5.221.468 PTAS. (31.381,65 €)            1.706.626 PTAS.   (10.257,03 €)

1995      2.376.135 PTAS. (14.280,86 €)                 21.246 PTAS.        (127,69 €)

1996     11.154.317 PTAS. (67.038,8 €)              3.385.138 PTAS.  (20.345,09 €)

Las actuaciones se iniciaron respecto a la entidad X, S.L. que el 3 de junio de 1998 fue absorbida por la entidad de nueva creación denominada igualmente X, S.L. formada por los balances de la anterior preexistente e Y, S.L. Su actividad es la tenencia y arrendamiento de inmuebles.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación se ponen de manifiesto las siguientes modificaciones respecto de los datos declarados, por lo que aquí interesa:

- Incrementos por arrendamiento de naves industriales que resultan de las comisiones pagadas a su administrador de fincas, ya que la base de la comisión liquidada es superior a la de los ingresos declarados por éste, de las facturas emitidas al obligado tributario por los copropietarios de un complejo inmobiliario, de las propias facturas donde existen anotaciones en las que se indica "en B" y de requerimientos de información no concordantes.

- Incrementos de patrimonio derivados de la no consideración de ingreso de las cantidades facturadas a Z, S.A. vinculada con la reclamante, por no probarse la realidad del servicio. Dichas cantidades fueron reintegradas de las cuentas de dicha entidad e ingresadas en las del reclamante.

- Gastos cuya realidad no ha sido probada o no justificados documentalmente.

- Gastos considerados como corrientes que han de tratarse como activos amortizables.

- Gastos de personal cuya efectividad no ha sido probada.

- Provisiones para grandes reparaciones y

- Ajustes derivados de la cesión de un Leasing, por acogerse a los beneficios del R.D. 2/1995 sobre la libertada de amortización y no cumplir el requisitos de incremento de plantilla y de la aplicación del régimen de Transparencia Fiscal al reclamante cuando no ha tributado por dicho régimen.

La entidad debió tributar por el régimen de transparencia fiscal ya que cumple los requisitos para ser calificada como de mera tenencia de bienes.

El acta se califica de definitiva, y de la misma resulta deuda tributaria a devolver.

SEGUNDO: Previo informe de la Inspección de fecha 23 de septiembre de 1999 y a la vista de las alegaciones del reclamante de fecha 11 de octubre de 1999, el Inspector Jefe dictó liquidación en fecha 8 de febrero de 2000 modificando la propuesta que quedó fijada en una devolución superior como consecuencia de incluir pagos a cuenta efectuados no procedentes. Dicha liquidación es notificada el 14 de febrero de 2000 según manifiesta el reclamante.

TERCERO: Con fecha 6 de septiembre de 1999 se dictó la autorización para iniciar el expediente sancionador que culminó con la imposición de una sanción, el 8 de febrero de 2000, por las diferencias entre las cantidades reales a imputar a los socios y las declaradas.

CUARTO: El 23 de febrero de 2000 se interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... contra ambos acuerdos solicitando la tramitación acumulada. Puesto de manifiesto para alegaciones el reclamante presentó escrito en fecha 18 de julio de 2000.

QUINTO: El 4 de marzo de 2004 el Tribunal Regional de ... dicta resolución en primera instancia estimando parcialmente la reclamación por falta de actividad probatoria de la Inspección respecto de determinadas regularizaciones y anulando la sanción impuesta. Se reconoce el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y el cobro de los correspondientes intereses. Dicha resolución fue notificada el 24 de marzo de 2004

SEXTO: El 8 de abril de 2004 se interpone recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. El interesado formuló alegaciones insistiendo en los argumentos no estimados por el TEAR y que se refieren a las cuestiones que se enumeran en el fundamento de derecho segundo de la presente resolución.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia y legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean en esta alzada son las siguientes: 1) Si el acta está suficientemente motivada, 2) Si las actuaciones inspectoras se han desarrollado fuera del plazo de un año y consiguientemente han prescrito los ejercicios 1992 a 1994, 3) Si se han producido las irregularidades alegadas en el procedimiento inspector, 4) Nulidad del acta como consecuencia de la incoación de dos actas por el mismo concepto, 5) Que se ha producido la ampliación de actuaciones sin la concurrencia de las circunstancias necesarias para ello, 6) Caducidad del expediente por incumplimiento del plazo de un mes de que dispone el Inspector Jefe para dictar el acto de liquidación, 7) Prescripción por el transcurso de más de cuatro años desde la presentación de la reclamación y su resolución por el Tribunal Regional, 8) Procedencia de los presuntos ingresos por arrendamiento de naves industriales, 9) Si son o no incrementos de patrimonio los ingresos del arrendamiento de naves por presunta falta de ocupación 10) Procedencia de los gastos cuya realidad, a juicio de la Inspección y el TEAR, no ha sido probada, 11) Improcedencia de los gastos considerados como activos amortizables en lugar de gastos corrientes, 12) Si deben o no tenerse en cuenta los gastos de personal declarados por la reclamante y no admitidos por la inspección ni el TEAR. 13) Si procede o no la provisión por grandes reparaciones dotada, 14) Ajustes por la operación de leasing y por el acogimiento a la libertad de amortización y 15) procedencia de la aplicación del régimen general y no el de Transparencia Fiscal. 

TERCERO: La primera de las cuestiones planteadas es la posible indefensión como consecuencia de la defectuosa motivación de las actas.

        El artículo 145 de la Ley General Tributaria determina los requisitos que deben reunir las actas de inspección al señalar que en las mismas se consignaran el nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece, los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo, la regularización de la situación tributaria que se estime procedente y la conformidad o disconformidad del sujeto pasivo. En sentido semejante se expresa el artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

        De todo ello se desprende la necesidad por parte de la Administración de motivar sus actuaciones y determinar las razones que determinan un incremento de base imponible y los preceptos de las normas tributarias que justifican tal incremento.

De las actuaciones practicadas resulta que en el acta de Inspección se especifican datos declarados, los hechos que motivan la regularización, las actuaciones llevadas a fin de obtener información sobre los ingresos de la entidad y de los gastos deducibles. También se hace referencia a las diligencias donde se recogen estos hechos y los preceptos jurídicos aplicados, viéndose acompañada dicha acta por Informe complementario que ha sido puesto de manifiesto al interesado y que recoge con mayor detalle todo lo actuado.

        Además el reclamante ha podido alegar, con conocimiento de causa como se desprende de sus escritos, tanto ante la Inspección como en vía económico administrativa lo que ha considerado oportuno en defensa de sus derechos con lo cual no puede sino entenderse que la actuación Inspectora está suficientemente motivada y en ella se concreta adecuadamente los ajustes efectuados por la Inspección, no encontrándose en situación de indefensión el reclamante.

        CUARTO: La segunda cuestión que se plantea es la de si las actuaciones inspectoras se han desarrollado fuera del plazo de un año establecido en la Ley 1/1998 y consiguientemente si ha prescrito o no el derecho de la Administración para liquidar los ejercicios 1992 a 1994.

La Disposición Transitoria única de la citada Ley dispone "Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión".

Del citado precepto se desprende en primer lugar su no aplicación al presente procedimiento en cuanto no había entrado en vigor en la fecha de iniciación del mismo pues el procedimiento se inició el 12 de noviembre de 1997 y la citada Ley a los 20 días de su completa publicación en el BOE que se efectuó el 27 de febrero de 1998. Tampoco cabe defender una aplicación retroactiva mas favorable para el contribuyente por cuanto el artículo 4 de la Ley 1/1998, circunscribe tal aplicación a la materia de infracciones y sanciones tributarias y de recargos, existiendo también una serie de normas aplicables solamente desde 1 de enero de 1999.

En consecuencia, debe desestimarse la alegación de la reclamante sobre incumplimiento del plazo de 12 meses de duración del procedimiento inspector.

QUINTO: El reclamante pone de manifiesto una serie de irregularidades en el procedimiento inspector que a su juicio producen la nulidad de actuaciones.

Así, puso de manifiesto que no estaba ordenado el expediente, que existió un equivocado celo de la Inspectora, actuando en forma intimidatoria, retirando del domicilio social de la empresa, como medida cautelar, los justificantes relativos a dietas pagadas a los empleados, sin justificar su necesidad y falta de rigor en la redacción del Acta y del Informe ampliatorio.

Tanto la alegación de que en la puesta de manifiesto del expediente éste estaba desordenado como la relativa a la extensión, contenido y el número de diligencias y lo que la reclamante indica como vulneración del principio de la buena fe de las actuaciones, responden a apreciaciones personales del reclamante que en ningún momento producen vicios invalidantes del procedimiento, ni indefensión al vulnerar los instrumentos de defensa de que dispone el contribuyente que conoce perfectamente las razones de la regularización practicada. Tampoco el hecho de solicitar la aportación de documentación que debía estar en poder de la Administración puede considerarse un vicio invalidante porque lo único que se pretende es agilizar el procedimiento. En cuanto al hecho de retirar justificantes del domicilio, hay que indicar que tal como expone en la resolución del Tribunal Regional "se trata de una precaución prevista en el art. 142 de la LGT y el art. 35 del RGIT, para aquellos casos en que la Inspección entienda que pueda desaparecer, destruirse o alterarse aquella documentación que estime necesario examinar. Dichas medidas, entre las que está prevista la incautación de documentos o archivos, deberá ser proporcionada con el fin perseguido, sin que puedan producirse perjuicios irreparables para el interesado. Finalmente, es de ver que el apartado tercero del art. 35 del RGIT, en la redacción vigente en el momento de llevar a cabo la citada medida cautelar, únicamente exigía que la Inspección hiciera constar la medida precautoria tomada. En consecuencia, este Tribunal entiende que, a estos efectos, la actuación de la Inspección fue correcta, sin que quepa exigir a la actuaria que, en ese momento, realizase un inventario exhaustivo de la documentación incautada, como pretende la interesada en base a la redacción que del art. 35 RGIT, dio el RD 136/2000, de 4 de febrero de 2000".

SEXTO: El reclamante alega igualmente la existencia de dos actas por el mismo concepto a las dos entidades absorbidas que como consecuencia de la fusión, en enero de 1999, pasan a formar una nueva entidad denominada de la misma forma que una de ellas. Es decir, X, S.L. y Y, S.L.  dan lugar a la reclamante (también X, S.L.) con igual denominación que la primera.

Efectivamente las actas se incoan a la absorbente, pero por lo actuado en cada una de las absorbidas durante el periodo a que se refieren las actuaciones, periodo anterior a la fusión. Tal proceder es perfectamente posible por cuanto lo regularizado en las actas son cosas distintas, hechos imputables a entidades que en los ejercicios inspeccionados tenían personalidad jurídica independiente y ello aunque el sujeto responsable sea la entidad absorbente puesto que las otras han desaparecido como consecuencia del proceso de fusión. Además tal proceder no produce en ningún caso la nulidad de actuaciones ni indefensión para el reclamante, es decir, lo que se regulariza o comprueba son actuaciones de empresas distintas que posteriormente se fusionan.

SÉPTIMO: Otra de las cuestiones planteadas es la posible nulidad de lo actuado por producirse la ampliación de actuaciones inspectoras sin concurrir las circunstancias para ello. De lo que se trata es de analizar si las actuaciones inspectoras, inicialmente parciales pueden ser consideradas generales.

Efectivamente en la citación inicial, recibida el 12 de noviembre de 1997, se indica que la comprobación será parcial y se limitará en cuanto al Impuesto sobre Sociedades a los ejercicios 1992 a 1996. Posteriormente, el 8 de marzo de 1999, la Agencia estatal de la Administración Tributaria remite escrito al interesado indicando: "Mediante la presente comunicación se le hace saber que se padeció error en la comunicación de inicio de actuaciones de fecha 12-11-97 en la que consta como carácter de las mismas el Parcial.

De las propias comprobaciones e investigaciones realizadas, así como de la autorización del Inspector Jefe para su inclusión en el Plan Nacional de Inspección, se deriva el carácter general de las mismas. Carácter general que han tenido desde la fecha misma de su inicio y que tendrán hasta la fecha de su finalización".

Como puede observarse no se trata de una ampliación de actuaciones parciales a generales sino de un error cometido en la citación en cuanto al carácter de las actuaciones que no tiene trascendencia ya que las correspondientes actuaciones ya estaban comprendidas en la iniciación o actuación parcial comprendida al inicio; por ello cualquier posible defecto apreciable en la citación misma no sería relevante para la legalidad de los actos cuestionados.

Sin perjuicio de que en el caso concreto, como se ha dicho, nos encontramos ante un error subsanado es de destacar que, no obstante, la Inspección podía en cualquier momento ampliar el alcance de las actuaciones de comprobación al encontrarse habilitada para ello por el artículo 11.6 del RGIT según el cual: "Del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podrá ampliar el ámbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter parcial".

        OCTAVO: En cuanto a la caducidad del expediente por el transcurso del plazo de 1 mes de que dispone el Inspector Jefe para dictar el acto de liquidación que señala el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección, en el citado artículo se dispone: "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

        Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente".

        En esta materia ha de recordarse que, según ha declarado este Tribunal en numerosas ocasiones, tal infracción no produciría la nulidad de la liquidación, (...) debido a que dicho plazo no es de caducidad, ni resolutorio o preclusivo, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa y no ha perjudicado en absoluto al interesado, con lo que de acuerdo con la Ley General Tributaria (artículo 106) sólo cabría la reclamación en queja sobre el correspondiente acto administrativo; por otra parte, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) dispone que las actuaciones administrativas realizadas fuera del tiempo establecido sólo implicarán la anulación del acto si así lo impusiera la naturaleza del término o plazo, condicionante que no se produce en este caso.

        NOVENO: En cuanto a la alegación sobre la prescripción por el transcurso del plazo de más de cuatro años desde que se presentó al reclamación hasta que se dicta la resolución por el Tribunal Regional en primer lugar hay que indicar, que tal como ha sido sustentado en anteriores resoluciones este Tribunal Central, en aplicación de la doctrina establecida por la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 1998, donde se han delimitado las actuaciones que dentro de la vía económico administrativa interrumpen la prescripción, la presentación del escrito de alegaciones interrumpe de forma particular o especial la prescripción.

Sentado lo anterior, procede analizar en este caso si se ha producido o no la prescripción. En el presente caso, entre el 18 de julio de 2000, fecha en que se formularon las alegaciones y el 24 de marzo de 2004, fecha en que se producido la notificación de la resolución del Tribunal Regional al reclamante no han transcurrido mas de cuatro años por lo que no procede declarar la prescripción en la vía económico-administrativa.

DÉCIMO:
Entrando ya en las cuestiones de fondo la primera que se plantea es la de la procedencia de los ingresos derivados del arrendamiento de naves industriales. La Inspección determina la existencia de ingresos derivados del arrendamiento de naves industriales en importe superior al declarado por el reclamante.

La existencia de ingresos no declarados se constata del examen de las facturas emitidas al sujeto pasivo por los copropietarios de las naves, de las que es también cotitular el reclamante; en dichas facturas se gira un porcentaje trimestral en función de la cuota de participación de cada copropietario en el total de ingresos por arrendamientos, menos un 5% de gastos de gestión y otros gastos. Se constata igualmente de los ingresos puntuales enumerados por el actuario y que se corresponden con ingresos por arrendamientos que no figuran en contabilidad.

Para llevar a cabo tal incremento de ingresos tiene en cuenta la comisión (3%) de quien gestiona los arrendamientos. Buscando la base de las comisiones se obtienen unos resultados que confirman ingresos mayores ingresos a los declarados y que son los considerados como comprobados por la Inspección. Entendemos correcta esta forma de fijar los ingresos, máxime cuando el interesado no aporta elementos probatorios que desvirtúen lo indicado y sin que ello suponga, en contra de lo alegado, que el actuario haya realizado una estimación indirecta ya que ha regularizado en base a los datos y pruebas que obran en el expediente.

UNDÉCIMO.- En cuanto a los incrementos de patrimonio derivados de la no consideración de ingreso de las cantidades facturadas a Z, S.A. vinculada con la reclamante, se deriva de no probarse la realidad del servicio. Dichas cantidades, se ingresaron en las cuentas de la reclamante sin demostrar la realidad de los servicios prestados. El reclamante entiende que ha de estarse a la relación arrendaticia o a la existencia de un contrato aún cuando no resulten ocupadas las naves a que se refiere este incremento, indicando además que pese a no estar ocupadas se utilizaban como sistema de almacenaje dada la mayor producción.

De los datos obrantes en el expediente y según sistematiza el Tribunal Regional en su resolución los datos tenidos en cuenta por la Inspección para comprobar la realidad de estos ingresos son los siguientes: 1) Comprobación de albaranes de proveedores de Z, S.A. En ninguno consta la entrega de material en esas naves y se puso de manifiesto al representante de Z, S.A. en diligencia de 5 de marzo y 5 de mayo de 1998. 2) Facturas de transportistas. No reflejan el traslado de materiales a esas naves (según consta en las mismas diligencias antes indicadas). 3) Hojas de ruta del empleado de Z, S.A. que conduce el camión. Sólo en las de julio de 1995 se consigna E, aunque según la Inspección están manipuladas, por ser de características distintas a las habituales, lo que se comunicó al representante de la interesada en diligencia de 15 de septiembre de 1998, sin que se pronunciase al respecto. 4) Exceso de metros disponibles. Los metros que Z, S.A. utiliza en E (según facturas recibidas) son superiores a los declarados por la reclamante como disponibles, declarados como naves vacías, teniendo en cuenta los metros que figuran en la escritura de declaración de obra nueva. 5) Coincidencia de las necesidades de Z, S.A.  con la disponibilidad de naves de X, S.L.- La primera sólo precisa depositar materiales cuando la reclamante tiene naves vacías. 6) Facturas relativas a las copropietarias del complejo de E- Si la utilización hubiera sido cierta, en las facturas emitidas por el resto de copropietarias se hubiera incluido el porcentaje de participación de las mismas en los ingresos y no ha sido así.

Por ello, la Inspección entiende que la única finalidad de las facturas emitidas por la interesada y recibidas por Z, S.A. reside en generar el gasto que ésta necesita para ingresar en el Tesoro menos de lo debido. La entidad reclamante realiza una convincente argumentación acerca de las necesidades de almacenamiento intermitente que precisa la actividad de Z, S.A., si bien se halla notablemente huérfana de pruebas que la acompañen. Únicamente merecen especial comentario una serie de fotocopias de albaranes aportadas junto al escrito de alegaciones presentado ante el Tribunal Regional, en los que consta alguna referencia a tal dirección, y que no habían sido previamente aportados en el curso de las actuaciones inspectoras (ni de la interesada ni de Z, S.A.), pese a que, como antes ha sido indicado, ya se les puso de manifiesto en diligencia que en ninguno de los albaranes aportados constaba dicha dirección. A este respecto, cabe indicar que fue entonces (en el curso de las actuaciones inspectoras) cuando la reclamante tuvo la oportunidad de aportar los elementos de prueba que considerase oportunos, así como de formular cuantas alegaciones al respecto hubiera considerado pertinentes en defensa de sus intereses. No obstante, no hizo uso de su derecho en ese momento y, en sede de un órgano con facultades básicamente revisoras, realiza la aportación de diversas fotocopias tardíamente aportadas (según el criterio de este TEAC de 11-10-2001 citado por el TEAR) y que poca luz aportan sobre la cuestión.

          En consecuencia y por lo expuesto procede confirmar la resolución del Tribunal Regional en este punto.

DUODÉCIMO:
En cuanto a los gastos cuya realidad no ha sido probada la reclamante se refiere a dos gastos concretos en sus alegaciones ante este Tribunal Central: Los gastos de una zona vestuario-cocina-comedor y las facturas de W, S.A.

En cuanto a los primeros gastos la reclamante hace una serie de disquisiciones sobre la prueba, las presunciones y certeza de las declaraciones y facturas, el valor de los citados gastos etc. No obstante lo anterior, se ha señalado reiteradamente por este Tribunal la prueba de la efectividad del gasto señalándose en relación con ello que ...el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades, ante la imposibilidad de enumerar todos y cada uno de los supuestos que pueden contemplarse en la dinámica comercial y contable de las sociedades, define de forma genérica las partidas deducibles para la determinación de los rendimientos netos, basándose en el concepto de gasto necesario: " para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesario para la obtención de aquellos..." y en el mismo sentido se pronuncia el artículo 100 del Reglamento aprobado por R.D. 2631/1982, de 15 de octubre.

Además de necesarios, para ser deducibles de los ingresos, los gastos deben de estar contabilizados (art. 37 del Reglamento del Impuesto, entre otros), imputarse al ejercicio en que se producen (artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y estar oportuna y suficientemente justificados (art. 37.4 del Reglamento del Impuesto), de forma que se acredite su existencia e importe efectivo.

Tal como resulta del expediente en diligencia n° 8, de fecha 28 de abril de 1998, fue su propio representante el que motivó la instalación de la cocina por una previa petición del arrendatario, cuando manifestó que "... el cliente R, S.A. solicitó que se le instalara una cocina comedor en una de las naves que tenía alquilada". A este respecto, posteriormente, en diligencia n° 13, de fecha 15 de septiembre de 1998, se hizo constar: "En este acto se comunica al compareciente la contestación al requerimiento realizado a R, S.A. y S, S.A., entidad que gestionó, en nombre de la primera, el contrato de arrendamiento con X, S.L. de la nave donde el señor B manifestó que se había instalado una cocina por valor de cinco millones de pesetas. En dicha contestación se pone de manifiesto que los arrendatarios no solicitaron al propietario de la nave la realización de obra alguna".

Por otro lado, en la diligencia n° 9, de fecha 11 de mayo de 1998, en la que su representante manifestó, respecto de la cocina indicada, que "... se instaló en la nave 12, que no se conserva la cocina, que no hay factura de demolición y que se llevó al vertedero", mientras que en diligencia n° 14, de fecha 14 de octubre de 1998, se indica que "Preguntado por la identidad de los arrendatarios que hicieron uso de la cocina, manifiesta que no lo sabe y que lo preguntará para contestarlo en la siguiente visita". Por último, en diligencia n° 15, de fecha 29 de octubre de 1998, el representante de la interesada manifestó que: "Ningún arrendatario hizo uso de la zona de vestuario-cocina-comedor que se instaló en E, ya que una vez instalada allí no se encontró ningún inquilino y esa nave estuvo mucho tiempo sin ocupación con contrato de alquiler. Fue una experiencia piloto con resultado negativo y no se han hecho más".

A la vista, en primer lugar, de las continuas contradicciones en que incurre la interesada y, en segundo, a la ausencia de pruebas que acrediten su existencia. Es por ello que procede rechazar las alegaciones formuladas a este respecto.

        En cuanto a la factura de W, S.A. la reclamante insiste en el hecho de que existiendo factura y presumiéndose ciertas las declaraciones presentadas hay que admitir el gasto deducible. Se trata de una serie de trabajos de reparación, aislamiento y falso techo en nueve naves. La Inspección se ha basado, fundamentalmente, en que dicha entidad factura a las tres sociedades vinculadas, que las facturas son de importe ligeramente inferior a 500.000 ptas. y que son pagadas mediante talón al portador cobrado en ventanilla. Además, en que ningún cliente de la interesada ha manifestado que se realizaran reparaciones por goteras. La reclamante aduce que la Inspección confunde la reparación y el aislamiento con la reparación de goteras. A tal efecto, este Tribunal entiende que, si bien desde el punto de vista de un técnico en la materia, pudieran existir diferencias entre unos y otros trabajos, desde el punto de vista del lenguaje coloquial no parece descabellado asimilar uno y otro concepto, por lo que, habiendo manifestado los arrendatarios que no se produjeron trabajos en sus naves, no cabe utilizar la denominación técnica de uno u otro trabajo para, de este modo, tratar de ocultar la realidad, que no es otra, sino la ausencia de prueba, por parte de la interesada, respecto a la efectiva realización de los trabajos documentados con dichas facturas. En consecuencia, procede confirmar la regularización practicada por este concepto.

DECIMO TERCERO: También se plantea el tema si determinados gastos han de considerarse gastos corrientes o si por el contrario han de considerarse activos amortizables. Los controvertidos gastos, según se desprende del expediente, son en concepto instalación de unos aseos (aunque en una de las facturas consta que es una reparación, de su contenido se deduce que no puede considerarse como tal). El artículo 114 del Reglamento de 1982 establece que:

"1. Se considerarán gastos de conservación y reparación del activo material afecto a la actividad:

a) Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales.

b) Los de sustitución de elementos no susceptibles de amortización y cuya inutilización sea consecuencia del funcionamiento o uso normal de los bienes en que aquéllos estén integrados.

c) Los de adaptación o readaptación de elementos materiales del inmovilizado, cuando no supongan incremento de su valor o capacidad productiva.

2. No se considerarán gastos de conservación o reparación:

a) Los que supongan ampliación o mejora del activo material y sean, por tanto, amortizables ...".

Por tanto en ningún caso, tales gastos pueden ser considerados como de "reparación y conservación", dado que ni tienen por objeto volver a poner en funcionamiento un determinado activo ni tampoco mantenerlo para un correcto funcionamiento del mismo. En concreto, los indicados gastos constituyen un mayor valor del inmovilizado cuya adquisición haya originado aquéllos y, lógicamente, son amortizables. En cuanto a la alegación de que el coeficiente de amortización sea del 10 por 100, sin indicar el porqué atribuye dicho coeficiente. Analizadas las tablas de amortización aprobadas por O.M. de 12 de mayo de 1993, entre los elementos comunes para los edificios industriales el coeficiente, como máximo, es del 3 % por lo que resulta ajustado el coeficiente aplicado por la Inspección. En consecuencia, resulta obligado desestimar la pretensión de la reclamante en este punto.

DÉCIMO CUARTO: La siguiente cuestión a analizar es la relativa a los gastos de personal.

Respecto de los gastos de personal no aceptados por la Inspección, alega la recurrente todos los requisitos que formalmente exige la contratación de un trabajador, esto es, inscripción en el libro de matrícula, inclusión en los documentos TC1 y TC2 de la Seguridad Social, etc. así como que cada uno de ellos tenía sus labores específicas. La Inspección reconoce el cumplimiento de los requisitos formales mencionados, pero niega que se prestaran realmente servicios a la entidad.

Al respeto hay que analizar, en concreto, las circunstancias que concurren en el Sr. C y la Sra. D.

Respecto del primero, se desprende del expediente que está en nómina desde el 15-07-1994 y el 10-12-1995 y que tanto antes como después de dicha fecha figuraba en nómina de la entidad Z, S.A. (vinculada con la reclamante) y presenta al interesado partes diarios de dietas (a razón de 100.000 Ptas./mes) para "visitar terrenos", siendo de destacar que la sociedad no ha adquirido ni uno sólo en el periodo en que dicha persona estuvo trabajando para ella.

Por otro lado, diversos clientes de Z, S.A. han manifestado a la Inspección, y han aportado documentación al respecto, acreditativa de que durante el tiempo en que constaba como empleado del reclamante realizaba trabajos para Z, S.A., lo que no negó el representante de la recurrente.

Respecto de la segunda, es la cónyuge del administrador y único accionista de la entidad: Don A. La fecha del contrato es de 01-03-1996 y presenta a la entidad partes de dietas con una media de 20.000 pesetas al mes, donde consta que se desplaza con medios de la empresa y por el concepto "gestión bancos". Sin embargo, tal y como indica la Inspección, la única cuenta que puede requerir la intervención periódica de alguna persona en representación de la entidad es la que esta tiene en ..., y a requerimiento de la Inspección, el Apoderado de la entidad manifestó a la Inspección no conocer a la Sra. D y que "...siempre vienen al banco personas relacionadas con Z, S.A.". Posteriormente la recurrente aportó un escrito del ... en el cual se manifestaba que la Sra. D acudía a sus oficinas habitualmente a efectuar gestiones bancarias en nombre de la entidad, ahora bien, como pone de manifiesto el TEAR en la resolución que nos ocupa, "Dicho escrito no puede ser tenido en cuenta, pues contradice las manifestaciones realizadas ante un funcionario público, que deben prevalecer en todo caso ante un documento emitido a petición de la interesada, cliente de la entidad bancaria, y por una persona cuyo cargo y responsabilidad en la entidad bancaria se desconoce".

Dispone el artículo 115 de la LGT que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes".

Tanto los Tribunales Económico-Administrativos (...) como los de justicia (v.gr. TS 18-12-1995) se han pronunciado sobre la vigencia en el ámbito tributario, tanto en vía de revisión administrativa como jurisdiccional, del principio de valoración conjunta de la prueba según las reglas de la sana crítica, con el consiguiente límite de la eficacia de disposiciones concretas que establezcan una cierta fuerza probatoria superior de algunos medios de prueba sobre otros.

En el caso que nos ocupa el interesado pretende acreditar la deducibilidad del gasto en cuestión sobre la base del cumplimiento formal de requisitos en tanto que la Inspección lo que ha puesto en duda no es el cumplimiento de dichos requisitos formales sino la efectiva realización de tareas laborales de los referidos sujetos en sede de la entidad reclamante llegando a la conclusión, con acierto a juicio de este Tribunal y según los datos obrantes en el expediente anteriormente reseñados, que no existía en realidad la prestación de dichos servicios.

A la vista de lo anterior, no puede considerarse que ni el Sr. C ni la Sra. D prestaran realmente sus servicios a la entidad, por lo que procede rechazar las alegaciones formuladas por el reclamante al respecto de la sociedad en este punto.

DÉCIMO QUINTO: Respecto a la deducción de la provisión para grandes reparaciones referente al ejercicio 1996, la misma esta regulada en el artículo 13.2.d) de la Ley 43/1995 en los términos siguientes: "Las dotaciones para la cobertura de reparaciones extraordinarias de elementos patrimoniales distintos de los previstos en la letra anterior y de los gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, siempre que correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria".

A la vista de dicho precepto la provisión dotada por el reclamante no sería deducible, por cuanto no se ha "formulado" ni aceptado por la Administración plan alguno, circunstancia ésta que no es objeto de controversia.

Alega el interesado que la provisión en cuestión no es en realidad una provisión para grandes reparaciones sino como una provisión por responsabilidades "derivadas de las reclamaciones y litigios que planteaban casi todos los ocupantes de las naves...". Dispone respecto de dicha provisión el artículo 13.2.a) de la Ley 43/1995 la deducibilidad de "Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida".

Por tanto y como señala el TEAR en la resolución aquí impugnada "es necesario que la responsabilidad sea cierta y exigible por pagos pendientes debidamente justificados, extremo no acreditado suficientemente por el reclamante así como tampoco ha acreditado que se haya hecho en base a unas previsiones ciertas aunque no fijada su cuantía definitivamente sino que se trata de unas estimaciones sobre futuras reparaciones que no se han iniciado cuando se dota la provisión".

En consecuencia debemos desestimar las pretensiones actoras al respecto.

DÉCIMO SEXTO: En cuanto a los ajustes extracontables que elimina la Inspección nos encontramos en primer lugar con el contrato de leasing. El reclamante adquiere inmuebles para su arrendamiento financiando la operación sólo parcialmente mediante la subrogación en un contrato de arrendamiento financiero, deduciéndose tanto la cantidad pagada al antiguo arrendatario por la cesión que éste le hace de su derecho de leasing como las pagadas a la entidad de leasing.

La Inspección entiende que solo procede deducir las cantidades pagadas a la entidad de leasing; en otras palabras, la subrogación afecta a las obligaciones pendientes pero no a las asumidas por el primer arrendatario que extinguió sus derechos con la entidad de leasing.

El reclamante, en apoyo de su tesis, cita una consulta que la Inspección interpreta en sentido contrario al reclamante. La respuesta a la referida consulta dice textualmente, según se reproduce en su escrito de alegaciones: "la subrogación de un tercero en los derechos y obligaciones del arrendatario financiero no alteraría fiscalmente la operación, siendo deducibles las cuotas satisfechas por aquél, siempre que destinase los bienes objeto del contrato únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales y cumpliese el resto de los requisitos que se exige en la normativa que se indica. En concreto no se considerará incumplida la exigencia de haber sido adquirido el bien por el arrendador de acuerdo con las especificaciones del usuario".

Interpreta el reclamante la referida consulta en el sentido de que quien se subroga en el contrato de leasing ha de continuar gozando de los beneficios fiscales inherentes a dicha figura. Por el contrario, la Inspección mantiene que en la referida contestación a la consulta se expone claramente que sólo serán deducibles las cuotas satisfechas por la entidad a la entidad de leasing, pero no los importes pagados al antiguo arrendatario, pues cuando en ella se habla de "las cuotas satisfechas por aquél' se esta refiriendo a las satisfechas por el nuevo arrendatario, y a juicio de este Tribunal la interpretación dada por la Actuaría es sin duda alguna la correcta

A su vez el Tribunal Regional cita la consulta de la DGT de 25 de febrero de 1998, cuyo criterio comparte este TEAC y que, analizando un caso similar, dice:

"Por último, en relación a la posible amortización o consideración como gasto a distribuir en varios ejercicios del importe pagado por la subrogación, hay que atender a lo que dispone la normativa contable, teniendo en cuenta que el apartado 3 del artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece:

En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

A estos efectos, el segundo arrendatario deberá contabilizar el bien, por su precio de adquisición, dentro de su inmovilizado, esto es, el importe satisfecho al primer arrendatario por la subrogación más el importe de la deuda asumida con la sociedad de arrendamiento financiero, excluida la parte de carga financiera, siendo deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades la totalidad de la cuota satisfecha a dicha sociedad en la medida que el bien sea amortizable".

Sin perjuicio de lo anterior es de hacer notar que establece el apartado primero de la D.A. 7ª de la Ley 26/1988 sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito que para poderse acoger al régimen fiscal en ella establecido "Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales" y que el artículo 128 de la Ley 43/1995, vigente desde el 01-01-1996, reserva el régimen fiscal en él establecido a "los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito" de tal forma que si, como se desprende del último de los fundamentos de derecho de la presente resolución, el interesado no ejerce actividad económica, no será aplicable dicho régimen sin perjuicio de respectar la situación jurídica creada en el interesado respecto de esta cuestión por la liquidación de la Inspección y la resolución del Tribunal de instancia en virtud de la interdicción de la "reformatio in peius".

DECIMO SÉPTIMO.- Continuando con los ajustes extracontables, el segundo de ellos es el relativo a los Beneficios Fiscales del Real Decreto Ley 2/1995. La entidad aplicó un ajuste negativo en la base imponible acogiéndose a la libertad de amortización por creación de empleo. La Inspección rechaza dicho ajuste por cuanto mantiene que no se ha cumplido el requisito de la creación de empleo. Habiendo sido confirmado en el fundamento de derecho 14º de la presente resolución la regularización practicada por la Inspección respecto de los pretendidos gastos de personal no cabe sino afirmar que la entidad ha incumplido el requisito de creación de empleo que exige el mencionado RDL para poder aplicar la libertad de amortización, debiendo por tanto desestimarse las alegaciones formuladas por la recurrente al respecto.

DÉCIMO OCTAVO: Por último resta analizar si procede o no aplicar el régimen de transparencia fiscal. De conformidad con el artículo 52 de la Ley 18/1991 (aplicable a los ejercicios 1992 a 1995) "1. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución:  
 
        A) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

        a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

        b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

        A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el artículo 40 de esta Ley".
        
Por lo que respecta al ejercicio 1996 es de aplicación lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades donde se establece lo siguiente:

1. Tendrán la consideración de sociedades transparentes:

        a) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

        a') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose, a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

        b') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

        A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales tal y como se definen en el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
        
Por su parte el artículo 40 antes citado de la Ley 18/1991 establece en su apartado 2:"A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para el desempeño de aquella se tenga , al menos, una persona empleada con contrato laboral".

En primer lugar, no hay controversia en cuanto a que se dan las circunstancias de capital social por cuanto pertenece en su integridad a un sólo socio debiendo analizarse si se trata de una sociedad de tenencia de bienes y si más del 50 por 100 no está afecto a actividades empresariales, analizando a estos efectos los inmuebles arrendados que constituyen la mayor parte de su activo. Para determinar si la actividad de arrendamiento de inmuebles se ejerce en forma empresarial tenemos que remitirnos al artículo 40 citado en donde como se ha indicado se requiere que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para el desempeño de aquella se tenga , al menos, una persona empleada con contrato laboral.

En cuanto a la existencia de un local afecto exclusivamente a la actividad de los datos que obran en el expediente se desprende que el domicilio de la reclamante ha sido compartido con la entidad vinculada Z, S.A. Como argumenta la Inspección en el informe ampliatorio y recoge abreviadamente la resolución del TEAR impugnada "estando en las oficinas de Z, S.A., la documentación se iba aportando conforme se iba solicitando. Que la contabilidad la llevaba el Sr. F, empleado de Z, S.A., y se llevaba desde los ordenadores de Z, S.A.".  

        Posteriormente, según se desprende del expediente, los interesados manifestaron que el local exclusivo estaba situado en otros lugares pero respecto del primero (Av. ...) se desprende que el mismo estaba el domicilio de la entidad Y, S.L. (absorbida en 1999 por la interesada) y respecto del segundo, letra B del mismo inmueble, no es sino hasta las alegaciones presentadas por la entidad respecto de la liquidación practicada a dicha entidad absorbida cuando se pone dicho local en conocimiento de la inspección sin aportar además prueba alguna que sustente sus afirmaciones.

        En cuanto a la existencia de una persona empleada con contrato laboral para el desarrollo de la actividad de arrendamiento, el interesado manifiesta que esas personas eran el Sr. C y la Sra. D mas de lo dicho en el fundamento de derecho 14º de la presente resolución se desprende la inexistencia de la misma.

En consecuencia no resulta suficientemente probada la existencia de una actividad empresarial de arrendamiento de naves industriales por lo que procede desestimar las pretensiones del reclamante y confirmar la aplicación del régimen de Transparencia Fiscal.

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL,
visto el recurso de alzada, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por la entidad X, S.L., y en su nombre y representación por D. A con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 4 de marzo de 2004, en el expediente ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1996 ACUERDA: Desestimar el presente recurso de alzada confirmando la resolución del TEAR objeto del mismo.

Sociedad de responsabilidad limitada
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Cuestiones de fondo
Estimación indirecta

Ley 1/2000 de 7 de Ene (Enjuiciamiento civil) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 7 Fecha de Publicación: 08/01/2000 Fecha de entrada en vigor: 08/01/2001 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 18/1991 de 6 de Jun (Impuesto sobre la renta de las personas físicas) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 136 Fecha de Publicación: 07/06/1991 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1992 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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