Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/244/2007 de 15 de Marzo de 2007

Resumen

Las rentas procedentes de la inversión en valores filatélicos en las condiciones a que este expediente se refiere, tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

        En la villa de Madrid, a 15 de marzo de 2007 este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio promovido por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la Agencia Tributaria, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid (28071) calle Infanta Mercedes, 37, contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 15 de septiembre de 2006 recaída en la reclamación número ..., referente a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2000, 2001 y 2002 y cuantía de 1.142,20 euros.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 20-12-2005, la Inspección de la Delegación Especial de ... (Sede de ...) de la Agencia Tributaria incoó a Don ... Acta de disconformidad número ... por el concepto y ejercicios citados, en la que se hace constar que la actuación inspectora se limita a la comprobación de las rentas derivadas de los contratos realizados con ..., S.A., las cuales fueron declaradas por el contribuyente como ganancias patrimoniales. La inspección considera que deben liquidarse como rendimientos del capital mobiliario, al consistir en una cantidad prefijada la que percibe el titular de la operación, sin asumir riesgo alguno ni verse alterada por la fluctuación que pudieran tener en el mercado los valores filatélicos correspondientes. A tenor de todo ello, se propone practicar liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora por un total de 1142,20 euros.

        SEGUNDO: En el Informe complementario se hace referencia a lo afirmado por el compareciente ante la Inspección, según Diligencia de 10 de mayo de 2005, en contestación a la pregunta de cómo funcionan las operaciones realizadas con la citada entidad ...:

        "Son inversiones en sellos numerados e identificados mediante contratos con una duración variable desde un año hasta cinco o siete. En dichos contratos la entidad ...  vende dichos sellos pudiendo el comprador vender los mismos en el mercado libre, por su cuenta, o bien revendérselo a la propia ... En este último caso, desde el principio se le garantiza al particular una ganancia patrimonial fija consistente en un porcentaje sobre la compra realizada por el mismo, dicho porcentaje si es a un año y un día está en torno al seis por ciento. Si es a más años, el porcentaje se incrementa".

        En el Informe se menciona la consulta número 1923-04 de la Subdirección General de Operaciones Financieras, según cuyo criterio las rentas derivadas de tales contratos deben calificarse como rendimientos del capital mobiliario.

        A la vista de lo actuado y de las alegaciones presentadas por el contribuyente, el Inspector Jefe practicó liquidación con fecha 6 de febrero de 2006. En ella se confirmaba la propuesta formulada por el actuario. El acuerdo de 30 de marzo de 2006, resolvió el recurso de reposición interpuesto y ratificó la liquidación

        TERCERO: El 3 de mayo de 2006 el contribuyente interpuso reclamación, en única instancia, ante el TEAR de ..., el cual, con fecha 15 de septiembre de 2006, acordó estimarla y anular el acto administrativo impugnado, por considerar que la Inspección omite incardinar a las rentas discutidas en alguno de los supuestos legales constitutivos de rendimientos del capital mobiliario, sin que del examen de los contratos, que obran en el expediente, encuentre dicho Tribunal fundamento alguno que ampare la calificación postulada por la Inspección. El Tribunal considera que las rentas discutidas proceden de transmitir elementos patrimoniales (lotes filatélicos concretos e identificados) que habían sido adquiridos por el contribuyente a través de ..., que actuó como mandataria y que, a la hora de venderlos, se comprometió a adquirirlos por un precio previamente pactado, en caso de no encontrar comprador. Por ello -continúa el Tribunal Regional- los beneficios obtenidos por el interesado, previos a la venta, deben calificarse como anticipos a descontar de la futura venta o adquisición por ...

        CUARTO: Mediante escrito presentado el 9 de octubre de 2006, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria formula recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, fundado en el motivo de considerar que las rentas derivadas de los contratos celebrados por los reclamantes con ..., S.A. deben calificarse como rendimientos del capital mobiliario y no como ganancias patrimoniales. El 18 de octubre de 2006, el Secretario General de TEAR de ... comunicó al contribuyente -reclamante en única instancia- la interposición de dicho recurso extraordinario y el 1 de diciembre de 2006, el Director recurrente presenta escrito de alegaciones, que pueden resumirse como sigue: según el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las obligaciones tributarias han de exigirse con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado. Sobre esta base, el recurrente describe las operaciones realizadas y concluye que el inversor obtenía, en virtud de ellas, un beneficio o rentabilidad ya prefijados al inicio de la inversión, la cual dependía, por una parte, de los plazos de duración del contrato y por otra de la forma de percibirla (anticipada o al vencimiento), de manera que el beneficio de estos productos no se liga a la futura evolución de los precios en el mercado de los bienes filatélicos adjudicados. Aunque la operativa se articula a través de dos contratos, uno de mandamiento de compra y otro de venta, que formalmente reflejan la existencia de sendas transmisiones, considera que los negocios realizados constituyen realmente una inversión equivalente a la imposición o cesión de un capital.

        QUINTO: El 22 de diciembre de 2006 se dirigió escrito al contribuyente dándole traslado del recurso de alzada interpuesto, para que, a su vista, alegase lo que estimara procedente. El 26 de enero de 2007 formaliza aquél escrito dirigido a este Tribunal Central en que alega lo que se resume seguidamente: a) El recurso, erróneamente denominado "para la unificación de doctrina", no debe prosperar, al no concurrir las circunstancias exigidas en el artículo 242.1 de la Ley General Tributaria.- b)  No concurre en este caso ninguno de los supuestos para que haya rendimientos del capital mobiliario; en concreto, no se produce una cesión a terceros de capitales propios, ya que lo que tiene lugar es la adquisición de lotes filatélicos a través de ..., quien actúa como comisionista mercantil.- c) A mayor abundamiento ha de tenerse en cuenta que la Ley 35/2003, de Instituciones de Inversión Colectiva, en su Disposición Adicional 4ª, prohíbe a las entidades como ... realizar actividades reservadas a las de crédito y otras financieras; de aquí que las rentas que perciban sus clientes no puedan considerarse como rendimientos.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO
        
         PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en que se plantea, en primer lugar, si cabe en este caso el recurso interpuesto y, en segundo término, si las rentas derivadas de las operaciones descritas en el expediente y basadas en valores filatélicos, tienen naturaleza de rendimientos del capital mobiliario o de ganancias patrimoniales.

        SEGUNDO: El recurso ha sido interpuesto por el Director del Departamento en virtud del artículo 242 de la Ley General tributaria, 58/2003, referente a los recursos de alzada para la unificación de criterio, denominación que atribuye dicho recurrente a su propia reclamación. Es cierto que en su escrito de alegaciones se refiere, sin duda por error, al "recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina", pero ello en nada afecta a la naturaleza ni a la eficacia de su recurso.

        Por otra parte, hay tres casos en que los órganos a que se refiere dicho artículo podrán impugnar las resoluciones económico-administrativas adoptadas en única instancia: a) cuando estimen gravemente dañosas o erróneas dichas resoluciones.- b) cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, o bien c) cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales. En los dos últimos casos, la posibilidad atribuida a dichos órganos de utilizar esta vía de impugnación tiene su razón de ser en el objetivo de lograr la coherencia con respecto a otras resoluciones emanadas de dichos tribunales regionales o locales o bien a la doctrina del central. En caso de estimarse gravemente dañosas o erróneas las resoluciones recurridas -caso aplicable aquí- la Ley atribuye a dichos Directores y restantes órganos de la Administración tributaria a que se refiere el artículo 242, la función de evitar que subsistan resoluciones emanadas de los tribunales inferiores que, por no ser susceptibles de alzada, puedan quedar consolidadas como criterio de éstos. Y quien ha de considerar a tales resoluciones "gravemente dañosas o erróneas" es el órgano recurrente, porque así queda atribuida legalmente esa función. No corresponde al Tribunal Central revisar el criterio de los recurrentes a la hora de considerar que aquéllas incurren en los señalados defectos, porque el tenor literal de la Ley General Tributaria (artículo 242 citado) no lo permite: basta que sean estimadas como tales por el recurrente para que éste quede legitimado: "Las resoluciones (...) podrán ser impugnadas mediante recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por los Directores (...) cuando estimen gravemente dañosas o erróneas dichas resoluciones (...)". Esta interpretación no implica arbitrariedad en el trato hacia los obligados tributarios que impugnaron inicialmente los actos administrativos que les afectaban, ya que la resolución que dicte este Tribunal Central ha de respetar la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida.

        TERCERO: Para plantear adecuadamente la segunda cuestión controvertida, conviene describir brevemente el funcionamiento de las operaciones de las que trae causa la renta discutida. Dichas operaciones se instrumentaban mediante un contrato de "mandato de compra" entre el inversor y ..., para que ésta procediera a comprar un lote de valores filatélicos por un cierto importe; el contrato no precisaba qué sellos debían componer tal lote, si bien estipulaba que "la adquisición realizada por ... quedará siempre subordinada a su aceptación expresa por el mandante". Una vez adquiridos, los valores son puestos a disposición del mandante en un plazo máximo de 15 días; transcurrido dicho plazo sin que ... pueda materializar en el mercado la compra encomendada, el mandato queda resuelto y dicha entidad procederá a vender al cliente los correspondientes valores filatélicos de sus propios "stocks". En la misma fecha, el mandante recibía, en concepto de anticipo a cuenta de la cantidad pactada en el mandato de venta a suscribir pocos días después -y al que nos referiremos inmediatamente- una serie de pagarés. En dicho contrato de mandato de venta, ... entrega al mandante el lote de valores filatélicos adquiridos y éste encarga a ... la gestión de venta de dicho lote en la fecha que se determina en el propio documento y por la cantidad mínima que igualmente se establece. Se estipula a continuación que si la mandataria no encontrara adquirentes en el mercado en la fecha y por la cantidad antes indicada, se considerará resuelto el mandato y ... comprará, en su propio nombre, el lote de valores filatélicos por el importe mencionado; en ambos casos descontará de la cantidad a entregar al mandante, los anticipos a cuenta que el mandante haya percibido con anterioridad. Constan también en el expediente contratos de depósito de los valores filatélicos, por cuya virtud el depositante (adquirente de los sellos) puede reclamar en cualquier momento del depositario (...) la entrega de los valores filatélicos con un preaviso de siete días. 

        CUARTO: Se deduce de lo anterior que por medio de estas operaciones el cliente obtiene una rentabilidad cierta por medio de la inversión de un capital. Dicho capital, con arreglo a los contratos suscritos, ha destinarse por ... a adquirir en el mercado ciertos lotes de valores filatélicos, sin precisar, salvo que no pueda encontrarlos, en cuyo caso será dicha entidad quien venda al inversor sellos procedentes de sus propias existencias; el no poder encontrar en el mercado unos valores filatélicos indeterminados es una condición prácticamente ineficaz, que deja al arbitrio de ... darla o no por cumplida. De esta manera, cuando los valores filatélicos proceden de dichas existencias, la operación consiste en la cesión de capitales que el inversor hace a ... que permanecen en su poder hasta el término de la operación, momento en que devuelve a aquél dichos capitales bajo la forma de una recompra de los sellos. Y es ... a quien corresponde decidir -dada la práctica ineficacia de la condición a que acabamos de referirnos- si la operación sigue este derrotero -es decir, venta por ... a su cliente y posterior compra de los mismos activos por precio preestablecido- o el que se describe contractualmente en primer lugar, consistente en acudir al mercado. Ello equivale a que ... tiene siempre la opción de obtener capitales procedentes de los inversores o clientes; sólo cuando no los desee utilizará al mercado como origen de los valores, actuando como mandataria. Por tanto, cuando ... es quien vende sus propios sellos al cliente-inversor, hay cesión de capitales por parte de éste a favor de la primera. Y el caso contrario -cuando los sellos proceden de la compra que hace ... para su cliente- resulta de la decisión de dicha entidad de acudir al mercado y limitar su papel al de simple mandataria de su cliente y no vendedora de lotes filatélicos. Que la utilización de una u otra vía quede al arbitrio de ... equivale en la práctica a que siempre pueda hablarse de cesión de capitales del inversor a favor de ..., para que ésta decida si actuar como mandataria -en cuyo caso empleará el capital recibido en adquirir valores en el mercado- o como vendedora de los sellos, lo que significa que, recibido el capital que le es cedido, ... determina si se queda con él hasta el término de la operación o si  coloca dicha cantidad en el mercado. Conviene observar que, en este segundo caso, lo que ... garantiza al cliente es que éste "percibirá, como consecuencia de la venta, la cantidad mínima de (...) euros"; es decir que el inversor recibe la garantía de obtener ese mínimo, sin mención alguna de su derecho a recibir el precio de venta. Ello obliga a concluir que -al menos tal como queda redactado el contrato- cabe la posibilidad de que la mandataria pudiera considerar como premio de comisión la diferencia positiva -si la hubiere- entre el precio de venta en el mercado y el valor mínimo garantizado, porque ... cumple lo estipulado entregando ese mínimo "como consecuencia de la venta". Todo esto conduce a que, recibido el capital invertido por parte de ..., ésta decide qué hacer con él: si aplicarlo a adquirir en el mercado los valores que estime conveniente -y que ha de aceptar el mandante- o bien vender sellos de sus propios "stocks; y en caso de venta, puede igualmente decidir si se queda con los sellos del cliente, pagando a éste la cantidad mínima estipulada o liquidarlos en el mercado y en este segundo caso queda a su arbitrio qué importe acreditar al cliente, siempre respetando el mínimo contractualmente fijado. Es decir, que todo en estas operaciones queda al arbitrio de ... salvo la aceptación de los valores asignados a la inversión -que corresponde al cliente- y la obligación de retribuirla con la garantía de un importe preestablecido, a recibir como consecuencia de la venta de los sellos.

        QUINTO: Estamos, por tanto, en presencia de un conjunto de negocios jurídicos -que pueden estar sometidos a una disciplina específica que los regule, como es la Disposición Adicional Cuarta del la Ley 35/2003, que el contribuyente invoca- que, desde el punto de vista tributario, equivale efectivamente a una operación por la que se produce una cesión de capitales del cliente a favor de ... a cambio de una remuneración predeterminada. A esta realidad subyacente, las partes se han dado la forma y denominación de contratos de mandato de compra y de venta. El artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 -vigente en los ejercicios a que se refiere este expediente- establecía que

        "El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido en la Ley cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez". 

        Precepto similar contiene el artículo 13 de la Ley 58/2003, hoy vigente.

        Por otra parte, el artículo 19 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, considera rendimientos del capital a las utilidades o contraprestaciones que provengan de elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a sus actividades económicas; y añade que, no obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de elementos patrimoniales, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por la misma Ley se califiquen como rendimientos el capital. El artículo 23.2 enumera varios supuestos de rendimientos del capital mobiliario, siendo uno de ellos el de los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, cesión que, como hemos visto, concurre en las operaciones examinadas.

           POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio promovido por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la Agencia Tributaria, contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 15 de septiembre de 2006 recaída en reclamación número ..., referente a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2000, 2001 y 2002, ACUERDA: Estimar el recurso y -respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida- unificar el criterio declarando que las rentas procedentes de la inversión en valores filatélicos en las condiciones a que este expediente se refiere, tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.