Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2450/2003 de 20 de Abril de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 20 de Abril de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2450/2003

Resumen

La venta de un edificio es una venta empresarial y no se aplica al incremento los coeficientes reductores, ya que en el caso concreto el edificio con anterioridad estaba parcialmente afecto a una actividad y ha sido reformado en su totalidad para dedicarlo a otra actividad y consta que al acometer la reforma se dio de alta en el IAE como constructor-promotor y, por tanto, el inmueble tiene la consideración de existencia porque no va a permanecer en el activo de la actividad empresarial.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 20 de abril de 2006, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico administrativa que en única instancia ha interpuesto Don ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra liquidación de IRPF 1997 practicada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., derivada del acta A02... y cuantía 1.970.976,73 €.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Al obligado tributario arriba referenciado le incoa la Inspección acta de disconformidad A02 ... el 18 de febrero de 2003. En la misma, la Inspección hace constar que el obligado exhibió el Diario, Mayor y Balance de Sumas y Saldos. No habiendo exhibido el Balance de Situación al que también resultaba obligado. También indica la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, el 23 de enero de 2001 y los días que no deben computarse a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, por ser dilaciones imputables al contribuyente. En cuanto a la propuesta de regularización contenida en el acta, se indica que el contribuyente declaró en el IRPF del ejercicio comprobado un incremento de patrimonio por importe de 209.278.862 ptas, procedente de la venta de un inmueble situado en ..., que antes había estado parcialmente afecto a la actividad de residencia de estudiantes ejercida en el mismo. El incremento se declaró como exento por aplicación de los coeficientes de reducción establecidos por la Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/91 del IRPF al haber transcurrido 28 años desde su adquisición. El actuario considera sin embargo, que el contribuyente tras cesar en la actividad de residencia estudiantil, acometió obras de reforma de todo el inmueble, realizando una actividad empresarial y en consecuencia al incremento derivado de la enajenación del edificio no se le puede aplicar los citados coeficientes por tratarse de rendimientos de una actividad empresarial. Los rendimientos de la actividad empresarial de construcción completa realizada por el contribuyente en el ejercicio 1997 son de 459.875.259 ptas (2.763.905,97 €). En el acta se da contestación a las alegaciones formuladas por el contribuyente en el trámite de audiencia previo a la propuesta. Asimismo se indica que los hechos no se considera que sean constitutivos de infracción tributaria, por falta de responsabilidad del sujeto pasivo. De la propuesta contenida en el acta resulta una deuda tributaria de 1.970.976,73 €, que incluye la cuota, 1.534.946,73 € e intereses de demora 436.030 €.

SEGUNDO.- Junto con el acta se emite el preceptivo informe ampliatorio. En éste, el actuario indica que Don ... adquirió la condición de empresario, al realizar en el ejercicio 1997 la actividad de construcción, para acometer la reforma del inmueble, y se refiere a las numerosas pruebas que lo acreditan: presentó alta en el IAE en la actividad de "construcción completa de edificaciones" y declaración censal (modelo 037) de inicio de actividad de construcción completa, comunicó al Ministerio de Trabajo la apertura de la actividad de construcción y los datos del centro de trabajo y contrató empleados según el Libro de Matrícula de Personal, llevó los libros de contabilidad de la actividad (Diarios, Mayor, Balances de Suma y Saldos) y los Libros Registro de IVA, de facturas recibidas y emitidas. El actuario concluye en el informe que el contribuyente tenía la condición de empresario, al realizar las obras de reforma del edificio de ..., y que los beneficios obtenidos en la venta del edificio, tienen la consideración de rendimientos de actividades empresariales.  

TERCERO.- El interesado formula alegaciones a la propuesta inspectora en escrito de 4 de marzo de 2003 en el que en síntesis manifiesta que el incremento patrimonial declarado por la venta del edificio estaría exento por aplicación de los coeficientes correctores, según lo previsto en la Disposición Transitoria 8ª de la Ley 18/91 al no tratarse de un inmueble afecto a la actividad. El Inspector Regional Adjunto desestima las alegaciones y confirma íntegramente la propuesta del actuario, considerando que D. ... desarrolló en 1997 una actividad de construcción-promoción en la que el inmueble enajenado tuvo desde el inicio de la actividad hasta la venta del mismo la naturaleza de existencias, como tal debió ser contabilizado y como tal debió tributar la renta generada en la venta del edificio. La deuda tributaria derivada de la liquidación ascendió a  1.970.976,73 € y  se notifica al interesado el 5 de junio de 2003. Contra dicha liquidación interpone el interesado el día 6 del mismo mes reclamación ante este Tribunal Económico Administrativo Central y tras la puesta de manifiesto del expediente formula alegaciones y manifiesta que por la parte del inmueble que no estaba afecta a la actividad de residencia de estudiantes, el incremento de patrimonio generado con la transmisión del edificio quedaría exento al serle aplicable los coeficientes reductores en virtud del art. 41. Tres, 45 y Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/91 con independencia de que en el edificio se hayan ejecutado obras para la adecuación funcional del inmueble a su nuevo destino de residencia de ancianos. Respecto de la parte que estaba afecta a la residencia de estudiantes (14,51 %) considera que también le resultan aplicables los coeficientes correctores en virtud del art. 41.Dos del IRPF ya que no se transmitió la totalidad del patrimonio empresarial. El reclamante manifiesta que no se puede considerar que ejerciese la actividad empresarial de promoción inmobiliaria, ya que se ha limitado a realizar unas obras de reforma y adecuación funcional en un edificio de su propiedad para después venderlo. Añade que además las normas sobre afectación son claras y en virtud del artículo 41. Tres ésta sólo se habría producido al transcurrir tres años desde la afectación, y en este caso la actividad de promoción a la que se refiere la Inspección dura sólo seis meses. El edificio transmitido era un elemento del patrimonio personal del obligado, que se utilizó sólo parcialmente para generar rentas, afectándolo a una residencia estudiantil, el obligado no cumple ninguno de los requisitos para considerar la venta del inmueble como una actividad empresarial y la Administración no ha probado los hechos de los que parte, creando una realidad ficticia, para practicar la liquidación. El reclamante se refiere diversas consultas de la Dirección General de Tributos y Sentencias de Tribunales para argumentar sus pretensiones. Por último y en cuanto al cómputo del plazo de alegaciones señala el reclamante que no cabe admitir como dilación imputable al contribuyente el tiempo transcurrido desde que se formula consulta a la DGT y se recibe contestación de la misma, ya que la Inspección ha considerado que se tiene por no formulada la consulta y su aclaración. Al no admitir esa dilación se habría excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y en consecuencia el ejercicio 1997 habría prescrito.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:
Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, en que la cuestión planteada se centra en determinar cómo deben tributar las cantidades percibidas por el reclamante por la venta del edificio.

SEGUNDO: En primer lugar y respecto del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, el artículo 29 de la ley 1/98 establece un plazo máximo de duración de las mismas de 12 meses y los efectos de su incumplimiento: 1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: (...) 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones". Según se desprende del acta y del informe, las actuaciones inspectoras se iniciaron el 23 de enero de 2001 y el acuerdo de liquidación es de 3 de junio de 2003, si bien constan varios períodos que no computan a efectos de este plazo máximo por tratarse de dilaciones imputables al contribuyente, se trata en algunos casos de solicitudes de aplazamiento por el contribuyente y en otros de retrasos en las actuaciones por no haber aportado el obligado toda la documentación requerida, así consta en el Informe y en la liquidación y así se hizo saber al contribuyente en su día en las diligencias incoadas. Las actuaciones constan interrumpidas por causa imputable al obligado entre el día 6 de febrero de 2001 y el 30 de noviembre del mismo año. En la diligencia incoada el 6 de febrero ya se hace constar la dilación por no haber aportado el contribuyente la documentación requerida, advertencia que vuelve a hacerse  en las siguientes diligencias que se incoaron el día 27 de febrero y el 14 de marzo, en esta última fecha, el representante del obligado tributario solicita por enfermedad de éste un aplazamiento de las actuaciones por un período de 45 días, transcurrido éste se envía nueva comunicación al obligado para que comparezca ante la Inspección en el mes de junio, éste no comparece en la fecha indicada pero posteriormente se pone en contacto telefónico con el actuario e indica que no puede aportar toda la documentación y que lo hará cuando le sea posible, el día 13 de noviembre del mismo año se notifica nuevamente comunicación al representante del obligado para que comparezca el día 30 del mismo mes, en las oficinas de la Inspección y se indica la documentación a aportar, finalmente en la fecha señalada el representante comparece y aporta entre otra documentación varias consultas de la Dirección General de Tributos referentes a la tributación de incrementos patrimoniales y manifiesta que el día 30 de junio de 2001 formuló consulta a la DGT sobre la tributación de la venta del edificio en cuestión y aporta la consulta formulada y la contestación a ésta. El reclamante entiende que no se puede computar como período de dilación el transcurrido por la formulación de la pregunta y su contestación, (de la que luego además se solicitó aclaración) ya que ésta era favorable al contribuyente y el Inspector la tuvo por no formulada. Alegación ésta que procede desestimar, ya que hay que señalar que la 1ª dilación que recoge el acuerdo de liquidación, por el tiempo transcurrido desde el 6 de febrero de 2001 hasta el 18 de diciembre del mismo año (283 días) no se computa por haber formulado la consulta el reclamante, sino que es consecuencia primero de la falta de aportación de la documentación por el contribuyente o su representante y después por la falta de comparecencia de éste cuando fue requerido por la Inspección para continuar las actuaciones inspectoras y por tanto es un período en el que las actuaciones se ven interrumpidas por diversas causas imputables al contribuyente. Por otro lado hay que hacer constar que el Inspector sí atiende a la consulta formulada pero entiende que ésta no contiene un dato esencial y que es el que determina la tributación del incremento derivado de la venta del edificio como renta empresarial y es el hecho de que fuera el propio obligado tributario, D. ... el que asumiera directamente la ejecución de las obras sobre el inmueble que se iba a transmitir, dándose de alta en la actividad de construcción. Simplemente del cómputo de esta primera dilación imputable al obligado de 283 días ya se comprueba que no se excedió el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, sin que sea preciso entrar en la comprobación de las restantes.

TERCERO.- En cuanto a la ganancia derivada de la venta del inmueble, y teniendo en cuenta las diversas consultas que se incorporan al expediente y que se refieren a esta cuestión es preciso realizar un análisis previo de la normativa aplicable al caso concreto. La Ley 18/91 vigente en el ejercicio 1997 cuando se produce la transmisión, recoge en su artículo 40 la definición de rendimientos íntegros de actividades empresariales, y el artículo 41 las normas para la determinación del rendimiento neto: "Uno. El rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales del artículo 42 de esta Ley para la estimación directa, y las del artículo 69 de esta Ley para la estimación objetiva.(...) Dos. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas, y, en su caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos", de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. Tres. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el sujeto pasivo no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de desafectación de elementos empresariales o profesionales que se destinen al patrimonio personal del sujeto pasivo, el valor de adquisición de los mismos a efectos de futuras alteraciones patrimoniales será el valor neto contable que tuvieran en ese momento. Se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquélla. En el supuesto de afectación a las actividades empresariales o profesionales de bienes o derechos del patrimonio personal, su incorporación a la contabilidad del sujeto pasivo se hará por el valor de los mismos que resulte de los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. Se entenderá que no ha existido esta última, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde su contabilización, sin reinvertir el importe de la enajenación en los términos previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. (...)". Por tanto y en aplicación del mencionado artículo y en concreto de su apartado Dos, las ganancias patrimoniales derivadas de la enajenación de elementos afectos a una actividad empresarial se integraran y tributarán junto con el resto de los rendimientos derivados de la propia actividad, sin que les resulte aplicable las normas sobre incrementos y disminuciones patrimoniales previstas en la propia Ley del Impuesto, artículo 44 y siguientes y en concreto las normas para la determinación de incrementos y disminuciones derivados de elementos patrimoniales adquiridos antes de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 7/96 contenidas en la Disposición Transitoria Octava de la Ley "El importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que no se encuentren afectos a una actividad empresarial o profesional desarrollada por el sujeto pasivo y que hubiesen sido adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, se determinará del siguiente modo: 1. Elementos patrimoniales transmitidos entre 1 de enero y 31 de diciembre de 1996.(...) 2. Elementos Patrimoniales transmitidos a partir de 1 de enero de 1997. 1.ª Se determinará, para cada elemento y con arreglo a lo establecido en la Sección 4.ª del Capítulo Primero del Título Quinto de esta Ley, el incremento o disminución de patrimonio. 2.ª En el caso de incrementos de patrimonio irregulares, su importe se reducirá de la siguiente manera: a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. En el caso de derechos de suscripción, se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988 de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, el incremento patrimonial se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos. c) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, el incremento se reducirá en un 25 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en el párrafo a) anterior que exceda de dos. d) Los restantes incrementos se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en el párrafo a) anterior que exceda de dos. e) Estarán no sujetos los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en los párrafos b), c) y d) anteriores tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en el párrafo a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.(...)". Por tanto la norma reguladora del IRPF era clara y establecía un tratamiento tributario diferente para las ganancias patrimoniales dependiendo de si estas derivaban o no de elementos afectos a la actividad empresarial. Este es el criterio que ha manifestado la Dirección General de Tributos en las consultas que se incorporan al expediente y es el que se desprende de la interpretación de la norma. El inmueble que se transmite había estado sólo parcialmente afecto y a la parte que no estaba afecta le resultaría aplicable esta norma, debiendo por la parte afecta entrar a estudiar si se había o no producido la desafectación al venderlo y si se produjo la transmisión de un negocio o de un elemento aislado.

CUARTO.- Sin embargo hay una cuestión esencial referente a la venta del inmueble que determina la tributación de la renta generada en la transmisión y es el hecho de que el obligado antes de venderlo acometiera directamente las obras de reforma del inmueble, convirtiendo el inmueble que en su día fue en parte una residencia de estudiantes, en una residencia geriátrica. Para ello se da de alta en la actividad de construcción y asume directamente ésta, el reclamante manifiesta que la Administración no prueba los hechos de los que parte para regularizar la situación tributaria del obligado y se refiere en concreto a la actividad realizada por el sujeto Pasivo. Sin embargo de la lectura del expediente se deduce que son numerosas las pruebas de las que parte el actuario para considerar que el obligado realizaba una actividad empresarial cuando vendió el inmueble. El 16 de julio de 1997 el obligado presenta en la Agencia Tributaria el modelo 037 de declaración de inicio de la actividad de construcción completa, con fecha de inicio, un día antes. Asimismo figura dado de alta en el IAE en la actividad de construcción completa en el epígrafe 501.1. En el mismo mes,  julio de 1997, comunica al Ministerio de Trabajo, la apertura de la actividad de construcción y los datos del Centro de Trabajo, extendiendo la Inspección de Trabajo diligencia de habilitación del Libro de Matrícula de Personal, contrató empleados, llevó los Libros de Contabilidad de la actividad de Construcción, y los Libros Registro de IVA de facturas emitidas y recibidas. El 26 de diciembre de 1997 el obligado D. ..., extendió factura a "X, S.L." en concepto de reforma y adaptación de edificio para centro residencial de mayores, por 185.000.000 ptas, más IVA, total 214.600.000 ptas (1.289.771,98 €). En enero de 1998 presentó declaración resumen anual de IVA, por las actividades de construcción, residencia de estudiantes, y alquiler de locales. Asimismo en el IRPF presenta declaración el obligado y su cónyuge, en tributación individual declarando cada uno la venta de la mitad del inmueble y el reclamante declara además rendimientos de actividad empresarial de construcción, declarando como ingresos 185.000.000 ptas (1.111.872,39 €), que había facturado a X, S.L. y como gastos 185.174.408 ptas (1.112.920,61 €). Estos son algunos de los indicios que han llevado al actuario a concluir que en aplicación de la norma, y en concreto se refiere al artículo 40 de la Ley 18/91 que recoge los rendimientos de carácter empresarial y los define como "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios" el sujeto pasivo estaba ejerciendo una actividad empresarial inmobiliaria (de promoción y construcción) al realizar las obras de reforma y adecuación del edificio y los beneficios obtenidos en la venta del mismo tienen la consideración de rendimientos empresariales. Criterio el de la Inspección que debe confirmarse por este Tribunal a la vista de los hechos expuestos y de la documentación incorporada  al expediente, ya que de estos se deduce que el obligado tributario, D. ... asumió directamente la dirección y ejecución de la obra, destinando el inmueble a la nueva actividad, si bien no como un inmovilizado afecto, porque no va a permanecer en el activo de la Empresa durante varios períodos contribuyendo al ejercicio de la actividad y a la generación de resultados derivados de ésta, sino como existencias destinadas a su venta. El tratamiento del inmueble sobre el que se desempeñó la actividad de construcción realizada por el sujeto pasivo, como activo circulante y no como activo fijo determina que la tributación de la renta generada con su venta sea la que corresponde a los rendimientos obtenidos en una actividad empresarial porque en definitiva esto es lo que es dicha renta, sin que proceda la aplicación de las normas sobre tributación de incrementos o disminuciones patrimoniales y sin que proceda la aplicación de los coeficientes correctores que en su día aplicó el obligado tributario al consignar el incremento en su declaración de IRPF. Debiendo por tanto confirmarse la liquidación que en su día practicó la Inspección.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA
, vista la reclamación económico administrativa interpuesta por Don ..., contra liquidación de IRPF 1997 practicada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... derivada del acta A02... y cuantía 1.970.976,73 €. ACUERDA: desestimar el recurso, y confirmar la liquidación recurrida.

Actividades empresariales
Residencia
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Obligado tributario
Dilaciones imputables al obligado tributario
Impuesto sobre Actividades Económicas
Elementos patrimoniales
Coeficiente reductor
Deuda tributaria
Incremento del patrimonio
Impuesto sobre el Valor Añadido
Actividades empresariales y profesionales
Desafectación elementos patrimoniales
Rendimientos netos
Patrimonio empresarial
Rendimientos de actividades económicas
Modelo 036 - 037. Declaración censal
Centro de trabajo
Balance contable
Libros contables
Acta de disconformidad
Responsabilidad
Intereses de demora
Incrementos y disminuciones de patrimonio
Infracciones tributarias
Declaración censal
Impuesto sobre sociedades
Inspección tributaria
Fecha de notificación
Rendimientos íntegros
Ganancia patrimonial
Capital social
Activo no corriente
Mercado de Valores
Afectación de elementos patrimoniales
Estimación directa
Estimación objetiva
Valor neto contable
Valor de adquisición
Modelo 714. Impuesto sobre el Patrimonio

RD-Ley 7/1996 de 7 de Jun (Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 139 Fecha de Publicación: 08/06/1996 Fecha de entrada en vigor: 08/06/1996 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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