Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2476/2004 de 14 de Junio de 2006

Descripción

En la Villa de Madrid, a 14 de junio de 2006 en el recurso de alzada ordinario que pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesto por D. ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A.,con CIF ..., con domicilio en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 23 de diciembre de 2003, por la que se resuelven de forma acumulada estimándolas parcialmente dos reclamaciones interpuestas contra el acto de liquidación dictado el 5 de junio de 2000 por la Dependencia regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT en relación con el IVA de los ejercicios 1993 a 1995 en el que se establece una deuda a ingresar por importe de 55.372.719 ptas (332.796,74 euros) y contra el acuerdo de imposición de sanciones dictado por el mismo órgano el 6 de octubre de 2000 derivado de la liquidación anterior, por importe de 21.295.010 ptas (127.985,59 euros).

                                                             Antecedentes de hecho

PRIMERO.- El 20 de mayo de 1997 la Inspección de los Tributos de la AEAT inició actuaciones de comprobación e investigación frente a la recurrente en relación con el IVA de los ejercicios 1993 a 1995. Como resultado de las actuaciones, con fecha 21 de diciembre de 1999 se incoó acta de disconformidad con una propuesta de regularización que fue parcialmente modificada por el acto de liquidación dictado el 5 de junio de 2000. En el mismo, se acordaba una deuda a ingresar de 55.372.719 ptas, compuesta por una cuota de 42.590.020 ptas. y unos intereses de demora de 12.782.699 ptas.

De los datos obrantes en el expediente, y a efectos de resolver las controversias planteadas en el presente recurso, procede destacar las siguientes cuestiones:

        - La entidad recurrente es una sociedad del grupo W, cuya actividad principal sujeta y no exenta al IVA es la prestación de ... (epígrafe ... del IAE), si bien se dedica, además, a la venta de los productos que recibe como contraprestación de ... que presta.

        - En relación con la duración y el desarrollo de las actuaciones inspectoras, cabe destacar, en primer lugar, que dado que se iniciaron el 20 de mayo de 1997, según la Inspección no procede aplicar el plazo máximo para la conclusión previsto en el artículo 20 de la Ley 1/1998, por haberse iniciado el procedimiento antes de la entrada en vigor de la Ley.

Por otra parte, en el curso de las actuaciones se extendieron diversas diligencias y comunicaciones, si bien procede destacar por haber sido cuestionado por la recurrente, los hechos acaecidos entre la diligencia de 10 de mayo de 1999 y el 15 de noviembre de 1999. En la diligencia de 10 de mayo de 1999, remitida al obligado tributario en la misma fecha vía fax, se requiere para que aporte la documentación correspondiente a la liquidación y finiquito de un trabajador. Dicha documentación había sido requerida previamente en diligencia de 2 de diciembre de 1997, y en las siguientes diligencias (de 28 de enero y 3 de marzo de 1998) si bien no existe constancia posterior de su aportación y no se vuelve a reflejar en ninguna diligencia hasta la de 10 de mayo de 1999. Consta en el expediente la contestación remitida también por fax del obligado tributario el 13 de mayo, remitiendo la documentación requerida por la inspección. Posteriormente, con fecha 5 de noviembre se remite por parte de la Inspección y vía fax escrito en el que se insta a comparecer para la puesta de manifiesto del expediente. Consta en el mismo la conformidad del envío del fax a las 14:06 del día 5 de noviembre de 1999. Sin embargo, el 15 de noviembre se remite un nuevo fax en el que, ante la manifestación del obligado tributario de no haber recibido el fax de 5 de noviembre, se remite nueva comunicación reiterando el contenido de la anterior.

También procede destacar en relación con el procedimiento, que ha sido tónica general en el desarrollo del mismo la remisión de documentación por ambas partes a través del fax.

        - Entrando ya en las regularizaciones practicadas, las controversias planteadas en el recurso de alzada se han centrado en las siguientes operaciones:

        1. A juicio de la Inspección no resultan deducibles las cuotas de IVA soportadas y reflejadas en las facturas emitidas por la entidad Y, dado que se considera que es una persona jurídica interpuesta por motivos fiscales, y el importe de las facturas debe ser considerado salarios o remuneraciones del trabajador dependiente Sr. A.

Examinadas las nóminas y contratos se pone de manifiesto que el Sr. A cobró un sueldo de la reclamante, con su correspondiente retención en el ejercicio 1993, figurando un contrato de fecha 14 de Mayo de 1993 con el mismo en el que se acuerda prestará sus servicios como ... El Sr. A es súbdito de país B, habiendo solicitado la entidad su tarjeta de residencia, si bien no la entregó nunca. Los pagos a la Seguridad Social se hicieron a un número que no pertenece al trabajador.

Unos días antes, el 1 de Mayo de 1993, existe contrato con Y, entidad residente en ..., por el que esta entidad se compromete a realizar para X, S.A. la actividad de ... con el mismo cometido que la del contrato con el Sr. A como persona física. Este contrato tiene duración hasta 31 de Diciembre de 1994. El Sr. A era socio de la entidad Y durante los ejercicios en los que trabajó para la sociedad recurrente.

El Sr. A es el único que desempeña su trabajo como persona física y como sujeto que actúa en nombre de la persona jurídica, y habida cuenta de la dedicación exclusiva del contrato de trabajo, entiende la Inspección que la persona jurídica es persona interpuesta a los efectos de una menor presión fiscal, y por tanto, se trata de rentas del trabajo en ambos casos. Ni el Sr. A ni Y han presentado autoliquidación por este impuesto, según datos de la Hacienda Foral de ..., lugar originario de residencia, sólo existen imputaciones de ingresos y ventas no declarados. Por tanto, de todos estos datos, la inspección concluyó que existía una clara irregularidad en las actuaciones de la citada sociedad, no siendo deducibles las cuotas de IVA soportadas.

        2. La segunda regularización a destacar sería el incremento de las bases imponibles del IVA devengado con motivo de la entrega de mercancías que le recurrente hace a la empresa Z, S.A. Esta entidad esta vinculada a la recurrente, como ella misma reconoce. La recurrente procedió a la venta de seis vehículos marca ..., por un precio unitario de 1.150.000 ptas. cada vehículo, si bien, fueron previamente adquiridos en 3.916.666 ptas. cada uno. Dichos vehículos fueron adquiridos por la recurrente con motivo de la remuneración en especie por terceros de ... que la recurrente había adquirido  previamente a T, S.A. La inspección ha considerado que deben aplicarse las reglas de valoración correspondientes a las operaciones entre sociedades vinculadas, debiendo incrementar la base imponible del IVA devengado en cada vehículo en 2.766.666 ptas.

SEGUNDO.- Por otra parte, el 20 de junio de 2000, se autoriza por el Inspector-Jefe de la Oficina Técnica la iniciación e instrucción de expediente sancionador por infracción grave en base a los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones de comprobación realizadas por la Inspección y que motivaron la incoación del acta de referencia. En fecha del día 30 de aquel mismo mes y año, se notifica al interesado la propuesta de imposición de sanción en la que se califica su conducta de infracción tributaria grave, se propone sanción graduada en el 50 por ciento de la cuota no ingresada reflejada en el acuerdo de liquidación y se comunica la apertura del preceptivo plazo de puesta de manifiesto del expediente y formulación de alegaciones. Presentadas éstas, la Oficina Técnica confirma la sanción propuesta por el importe de referencia, mediante acuerdo de 6 de octubre de 2000, notificado al interesado el siguiente día 25 de ese mes.

TERCERO.- No conforme con los actos administrativos dictados, la entidad interpuso sendas reclamaciones económico administrativas ante el TEAR de ... El Tribunal Regional dictó el 23 de diciembre de 2003 resolución en la que, de forma acumulada, se pronunciaba en primera instancia sobre las dos reclamaciones. En dicha resolución se estimaban en parte las mismas, anulando parcialmente la liquidación practicada y la sanción impuesta si bien confirmando por ajustados a derecho los actos administrativos impugnados en la parte que ahora es objeto del presente recurso de alzada.

CUARTO.- Así, contra la resolución dictada, el 11 de mayo de 2004 se interpuso el presente recurso de alzada ante este Tribunal. Los fundamentos en los que la recurrente basa sus pretensiones serían, en síntesis, los siguientes:

        - En el ámbito estrictamente procesal, el interesado alega tres infracciones del procedimiento. En primer lugar, que la duración de las actuaciones inspectoras se han prolongado por más de doce meses, contraviniendo así lo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, Ley ésta que aun cuando la Oficina Técnica entiende que no estaba en vigor en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras, debe ser tenida en cuenta a los efectos señalados, dado que de lo contrario se estaría obviando una serie de disposiciones que regulan principios fundamentales como son los de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva, algo que los Tribunales de Justicia han puesto reiteradamente de manifiesto, y precisamente en relación a la duración de las actuaciones inspectoras y la prohibición de retardar éstas en virtud de diligencias que sólo persiguen este fin, sin tener realmente un contenido efectivo.

En segundo lugar, falta de seguimiento en las actuaciones .inspectoras, lo cual tiene que ver justamente con las manifestaciones realizadas anteriormente, en el sentido de que aquellas actuaciones, si bien pueden y deben durar tanto como sea preciso, ese tiempo se debe referir a la finalidad básica de la gestión tributaria, en la verificación del cumplimiento de los deberes fiscales de los administrados, y al objetivo de tales actuaciones, las cuales consisten en obtener los datos y pruebas necesarios para fundamentar el acto de liquidación. En el presente supuesto, estos principios básicos que deben regir la actuación inspectora han sido claramente infringidos, puesto que se solicitaron, en actos aislados, datos que se pudieron solicitar de una vez, que los posteriores actos no pretendían inspeccionar aspectos nuevos deducidos de actos anteriores y que el intervalo de tiempo entre un acto y otro posterior no puede justificarse en causas debidas al inspeccionado, a la complejidad de los análisis o cálculos determinados por los datos obtenidos en el acto precedente o a la obtención de datos de terceros con trascendencia para la Inspección. Esta vulneración del procedimiento supone una desviación de poder, que debe ser corregida. Así, en el presente caso, las actuaciones inspectoras se iniciaron el 20 de mayo de 1997 y se vinieron practicando diligencias y notificaciones de una forma regular hasta noviembre de 1998. Ahora bien, con fecha 30 de noviembre de este último año se solicitaron una serie de datos sin que se procediera a notificar ni a comunicar nada hasta el 10 de mayo de 1999, fecha en la que se pide un único documento -el finiquito de un empleado- que ya se había entregado previamente. Ese dato fue solicitado el 2 de diciembre de 1997, y en posteriores diligencias se hacía mención a otros datos aun no aportados, pero en ningún momento a aquel concreto, el cual se solicita nuevamente, cuando ya había sido entregado, el día 10 de mayo de 1999, justamente unos días antes de que se produjera una interrupción por más de seis meses de las actuaciones inspectoras. Entiende que esta actuación supone, en efecto, una desviación de poder por parte de la Inspección y transparenta el único ánimo de no caer en dicha interrupción y en dilatar artificialmente unas actuaciones que podían haberse desarrollado en otros lapsos de tiempo más razonables, lo que nuevamente atenta a la seguridad jurídica de la entidad reclamante y al principio de tutela judicial efectiva reconocido por nuestra Constitución.

En tercer y último lugar, manifiesta el reclamante que las actuaciones inspectoras se han interrumpido por más de seis meses por causas no imputables al sujeto pasivo. En efecto, entre la comunicación con solicitud de un dato que ya había sido entregado, el 10 de mayo de 1999, y el 15 de noviembre siguiente, en que vuelve a recibirse (en ambos casos vía fax) una nueva comunicación, han transcurrido aquellos seis meses, produciéndose de este modo los efectos no interruptivos de la prescripción que señala el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección. En la comunicación del 15 de noviembre, habla la actuaria de una comunicación, también vía fax, enviada el día 5 de noviembre anterior cuyo envío no se pone en duda, lo que se cuestiona es que el fax fuera recibido por su destinatario, dado que es un número de fax de un despacho profesional y el destinatario del mismo, representante de la entidad nunca llegó a recibirlo. Además, el fax se mandó pasadas las dos de la tarde de un viernes siendo además el lunes siguiente, día 8 de noviembre, un puente muy razonable de tomar.

Por todo lo anterior, entiende la entidad recurrente que ha caducado la actuación de la Inspección, que no deben computarse como interruptivos de la prescripción ni el inicio de actuaciones ni las diligencias incoadas posteriormente hasta la fecha del 15 de noviembre de 1999, lo que supone que, conforme a lo preceptuado en los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria, estén prescritos la mayor parte de los períodos inspeccionados.

        - Respecto a las cuotas de IVA soportadas correspondientes a las facturas emitidas por Y, la entidad argumenta que se trata de una persona jurídica no vinculada que efectivamente había prestado los servicios contratados, siendo una filial de una empresa de país B. Se considera ilógico imputar unos servicios prestados por una entidad a un trabajador de la misma a partir de unas presunciones que no prueban la realidad y, en cambio, sí existe constancia de las facturas emitidas por la entidad.

        - En cuanto a la regularización practicada incrementando las bases imponibles derivadas de las entregas practicadas a Z, S.A. la entidad considera que, dadas las especiales características de su operativa, no procede la regularización efectuada pues el precio de venta obtenido de los vehículos no difiere del que la recurrente hubiera obtenido de un tercero. La operativa con la que actúa la recurrente se inicia con la compra a T, S.A. de ... y a precios muy ventajosos por tratarse de un cliente preferente. Posteriormente, vendió ..., recibiendo a cambio los vehículos, haciendo la venta de ... a un precio superior al que los había adquirido. La operativa concluye cuando la recurrente entrega los vehículos a terceros, si bien, el precio de venta no tiene porqué ser idéntico a aquel por el que se compró para que la operación global sea rentable. Bastaría con venderlos a un precio superior al de la diferencia entre el coste de adquisición de los mismos y el precio obtenido por la venta de ...

        - Respecto a las sanciones impuestas se alega, por un lado, la prescripción del Impuesto respecto de los períodos inspeccionados, con el mismo argumento empleado en relación a la liquidación de la que la sanción deriva, procediendo, posteriormente, a efectuar una serie de consideraciones sobre la legislación vigente y anterior en materia de sanciones, para concluir que, al haberse procedido a iniciar un procedimiento sancionador independiente, como así lo exige la normativa actual, en el momento de ese inicio ya ha prescrito el derecho a sancionar.

Por otra parte, al no haberse incluido en el acta mención alguna sobre la posibilidad de iniciar un expediente sancionador, deben entenderse aplicables al presente caso los artículos 49.2.j y 60 apartados 2 y 4 del Reglamento General de la Inspección de los tributos (RGIT) que establece como plazo máximo para iniciar el expediente sancionador un mes a partir del término del plazo para la presentación de alegaciones frente al acta. Habría, por tanto, que haberse tenido en cuenta como fecha límite el 15 de febrero y, dado que la comunicación de inicio del expediente sancionador se produjo el 30 de junio de 2000, debe entenderse caducado el derecho a imponer la sanción correspondiente.

Por último, entiende igualmente la improcedencia de la sanción impuesta invocando la presunción de buena fe y la falta de prueba por parte de la Administración y una interpretación razonable de la norma fiscal aplicada.

                                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El presente recurso de alzada ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocerlo de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación al expediente que examinamos.

Las cuestiones planteadas en el presente recurso serían las siguientes: En relación con el acuerdo de liquidación, 1) analizar la posible prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidaciones, dadas las circunstancias temporales derivadas del procedimiento; 2) procedencia de deducir las cuotas de IVA soportadas con motivo de las facturas emitidas por la entidad 3) en relación con las entregas a la entidad vinculada, validez de la aplicación de las reglas previstas en la normativa del IVA en materia de operaciones vinculadas. Y en relación con el acto de imposición de sanciones  1) la prescripción del derecho a sancionar, 2) la ausencia de culpabilidad en la conducta de la entidad o, en su defecto, la falta de prueba por parte de la inspección del requisito subjetivo de culpabilidad en la actuación de la recurrente.

SEGUNDO.- En primer lugar, debemos pronunciarnos sobre las cuestiones de naturaleza procesal que pudieran afectar a la validez de los actos administrativos dictados. Concretamente, en las controversias suscitadas en cuanto a los plazos de duración de las actuaciones inspectoras, cuyo incumplimiento, pudiera dar origen a la caducidad del procedimiento y la prescripción del derecho de la Hacienda Pública a practicar las correspondientes liquidaciones.

Así, debemos referirnos a la duración de las actuaciones inspectoras. Éstas se iniciaron el día 20 de mayo de 1997, es decir, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, cuya entrada en vigor se produjo a los veinte días de su publicación en el BOE, el 27 de febrero de 1998. Es en esta norma donde por primera vez se limita la duración de las actuaciones inspectoras a un máximo de 12 meses, salvo que se acuerde su ampliación en los casos y por los motivos tasados expresamente en la Ley.

Ahora bien, no existen dudas del momento a partir del cual entra en vigor dicha Ley y, por tanto, resulta de aplicación. Y tampoco existen dudas sobre la retroactividad de la norma, toda vez que la norma de derecho transitorio que regula la materia es clara y tajante en cuanto a esta cuestión. Así, la Disposición Transitoria Única.1 de la citada Ley, establece que "Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión". Por consiguiente resulta de aplicación lo previsto por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, que incluye entre aquellos que no tienen plazo prefijado para su terminación los de comprobación e investigación tributaria, y dicho Real Decreto debe ser aplicado hasta la conclusión de las actuaciones inspectoras controvertidas. Es decir, que no pueden imponerse límites temporales a la misma, a pesar de que durante la tramitación del expediente (que se inicia en 1997 y culmina en 1999) se aprueba la Ley 1/98.

La segunda cuestión sobre la que debemos pronunciarnos hace referencia a la posible interrupción de las actuaciones inspectoras y a la posibilidad de que se haya producido una desviación de poder con motivo de que las actuaciones no hayan tenido la continuidad debida durante el procedimiento.

Respecto a la posible interrupción injustificada de las actuaciones por espacio superior a seis meses, entre al 10 de mayo de 1998 y el 15 de noviembre de dicho año, no podemos admitir en ningún caso los fundamentos vertidos por parte de la recurrente, y ello por las siguientes razones. En primer lugar, porque consideramos trascendente para la resolución de las regularizaciones el requerimiento de información que se practicó en la diligencia de fecha 10 de mayo de 1999, pese a haber sido requerida de forma reiterada en numerosas diligencias anteriores, no queda constancia de su aportación en el expediente y tampoco el recurrente acredita (con copia sellada) que la hubiera aportado con anterioridad. Es decir, que pese a habérsele requerido al principio del procedimiento reiteradamente, hasta el día 13 de mayo de 1999 no es aportada y de haberlo sido con anterioridad, el propio contribuyente podría haber invocado su derecho a no aportar documentos que hubieran sido presentados previamente ante la administración.

En segundo lugar, porque la siguiente diligencia remitida por fax tuvo lugar el día 5 de noviembre de 1998, es decir, antes del transcurso de los seis meses desde la actuación anterior. La comunicación y remisión de documentos vía fax, ha sido constante entre las dos partes del procedimiento y este Tribunal ha reiterado en anteriores resoluciones la validez de los fax como medio de comunicación en los procedimientos, siempre que quede constancia de la correcta recepción de los mismos. En el expediente existe constancia de la remisión del fax y de su correcta recepción en el número de teléfono al que se han remitido todos los documentos en el transcurso del procedimiento. El hecho de que fuera remitida la diligencia en viernes y que el lunes siguiente fuera festivo no es motivo de oposición válida ni tampoco que dicho fax no le fuera entregado a la persona adecuada en el despacho de abogados en el que trabajaba. No se pueden atribuir a la Administración los problemas organizativos del centro de trabajo del representante, puesto que sería tanto como decir, por ejemplo, que existe una dilación imputable al contribuyente porque el fax de 13 de mayo en el que se le remitía a la Inspección la documentación requerida en la diligencia del 10 de mayo no fue recibido por el inspector actuario del procedimiento, ya que se trata de un fax común para varios funcionarios. En consecuencia, dada la validez de las actuaciones llevadas a cabo y de las diligencias de 10 de mayo y de 5 de noviembre de 1999 no se ha producido debemos concluir que no ha existido interrupción injustificada por espacio superior a seis meses.

TERCERO.- Por último, se invoca la falta de seguimiento continuado en las actuaciones inspectoras, argumentando hechos como que se solicitaron, en actos aislados, datos que se pudieron solicitar de una vez, que los posteriores actos no pretendían inspeccionar aspectos nuevos deducidos de actos anteriores y que el intervalo de tiempo entre un acto y otro posterior no puede justificarse en causas debidas al inspeccionado, a la complejidad de los análisis o cálculos determinados por los datos obtenidos en el acto precedente o a la obtención de datos de terceros con trascendencia para la Inspección. Hasta noviembre de 1998 las actuaciones habían venido desarrollándose de forma continuada,  si bien, con fecha 30 de noviembre de este último año se solicitaron una serie de datos sin que se procediera a notificar ni a comunicar nada hasta el 10 de mayo de 1999, fecha en la que se pide un único documento -el finiquito de un empleado- que ya se había entregado previamente. Entiende que esta actuación supone, en efecto, una desviación de poder por parte de la Inspección y transparenta el único ánimo de no caer en dicha interrupción y en dilatar artificialmente unas actuaciones que podían haberse desarrollado en otros lapsos de tiempo más razonables, lo que nuevamente atenta a la seguridad jurídica de la entidad reclamante y al principio de tutela judicial efectiva reconocido por nuestra Constitución. Además, la violación de  los derechos fundamentales de los ciudadanos no es competencia de este Tribunal sino del Tribunal Constitucional.

Sobre esta cuestión, tampoco podemos coincidir con la opinión de la reclamante y ello por diversas razones. En primer lugar, porque precisamente, el plazo de seis meses a partir del cual se considera la existencia de una interrupción injustificada de las actuaciones es precisamente un plazo establecido para garantizar la seguridad jurídica del contribuyente. Y no puede éste entrar a valorar si las actuaciones inspectoras son o no continuadas porque la propia ley presupone que éstas lo son siempre que entre las mismas no transcurra el mencionado plazo de seis meses, y en el presente caso no se aprecia que se haya rebasado.

Y no compartimos el criterio de que se ha producido desviación de poder; la misma podría definirse como la utilización de las potestades otorgadas a la Administración para fines distintos a los legalmente previstos, y no vemos para que otro fin se han podido aplicar las potestades otorgadas por la Ley a la Inspección de los Tributos que no sean los establecidos por la Ley General Tributaria y sus normas de desarrollo. Tampoco encontramos razón alguna en la que basar la afirmación de que se ha atentado contra el principio constitucional de la tutela judicial efectiva, puesto que en todo caso al contribuyente le asiste el derecho a revelarse contra los posible abusos administrativos (que reiteramos que no apreciamos) acudiendo en vía de revisión ante los Tribunales Económico-Administrativos y en vía judicial a la jurisdicción  contencioso-administrativa y en ningún caso se la ha negado ese derecho.

Procede, a la vista de todo lo anterior, desestimar la pretensión del recurrente en cuanto a este punto y confirmar la validez del procedimiento inspector seguido.

CUARTO.- Por otra parte, en relación con el procedimiento sancionador desarrollado, también se han planteado diversas controversias de naturaleza procesal. En primer lugar se alega la prescripción del Impuesto respecto de los períodos inspeccionados, con el mismo argumento empleado en relación a la liquidación de la que la sanción deriva, por lo que no cabe más que confirmar lo dicho en los anteriores fundamentos de derecho.

También se considera que, puesto que se trata de un procedimiento distinto e independiente de inspector, en el momento de su inicio ya ha prescrito el derecho a sancionar. Sin embargo, pese a establecerse en un procedimiento nuevo, la redacción de los artículos 64 a 66 de la Ley General Tributaria, vigente en el momento de la comisión de las infracciones la derivada de las modificaciones posteriores (Ley 1/1998 y Ley 14/2000) no plantean diferencias a considerar, manteniendo la interrupción de prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones tributarias con motivo de que se produzca cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. Por tanto, el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo efectos interruptivos en la prescripción de la acción para imponer las correspondientes sanciones, por lo que no se produjo dicha interrupción y así lo ha declarado reiteradamente la jurisprudencia, entre otras, las sentencias de la Audiencia Nacional de 16 de mayo, de 19 de mayo y de 1 de junio de 2005.

Por otra parte, la recurrente invoca que al no haberse incluido en el acta mención alguna sobre la posibilidad de iniciar un expediente sancionador, deben entenderse aplicables al presente caso los artículos 49.2.j) y 60 apartados 2 y 4 del Reglamento General de la Inspección de los tributos (RGIT) que establece como plazo máximo para iniciar el expediente sancionador un mes a partir del término del plazo para la presentación de alegaciones frente al acta. A su juicio tendría que haberse tenido en cuenta como fecha límite el 15 de febrero y, dado que la comunicación de inicio del expediente sancionador se produjo el 30 de junio de 2000, debe entenderse caducado el derecho a imponer la sanción correspondiente.

El artículo 49.2.j) del RGIT establece lo siguiente: "En las actas de la inspección que documenten el resultado de las actuaciones, se consignarán:

(...)

j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación.

A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos".

Sobre esta cuestión existen pronunciamientos judiciales en los que de forma reiterada se establecen las directrices que deben seguirse a la hora de interpretar el plazo legal previsto en el mencionado artículo 49.2.j) del RGIT. Caben destacar, entre otras, las sentencias de la Audiencia Nacional de 13 de junio y de 7 de julio de 2005 o las del Tribunal Supremo, de 16 de abril de 2001, de 21 de septiembre de 2002 y la más reciente de 4 de julio de 2005 en la que se reitera en todas ellas que la aplicabilidad del plazo previsto en el art. 49.2.j) RD 939/1986 (RGIT), en relación con el art. 60 de la misma norma, no queda limitada solamente a aquellos supuestos en los que, en el momento de la incoación del acta, el inspector hubiera hecho constar en ella la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador sino a prácticamente todos los casos de incoación de las actas, ya sea en acta de disconformidad, ya en conformidad extendiéndose a aquellos supuestos, como el presente, en los que no existe pronunciamiento por la inspección sobre la procedencia de iniciar el procedimiento sancionador. Y en este mismo sentido se ha pronunciado con anterioridad este Tribunal, como en la resolución de 21 de marzo de 2002 (R.G. 3032/1999).

En consecuencia, en el presente caso es aplicable el plazo al que hace referencia el párrafo segundo del artículo 49.2.j) y al tratarse de un acta incoada en disconformidad, dicho plazo es el dispuesto en el artículo 60.4 del Reglamento, esto es, el mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

En este caso concreto, como consta acreditado en el expediente, debemos considerar las siguientes cuestiones trascendentales para la resolución de la presente litis: por un lado, que el acta de disconformidad incoada tenía fecha de 21 de diciembre de 1999, no conteniendo constancia alguna de la concurrencia o no de las circunstancias que pudieran originar el inicio de un procedimiento sancionador. Por otro lado, según consta en la página número uno del expediente sancionador, la autorización para iniciar el mismo fue otorgada el 20 de junio de 2000, habiendo sido notificado el inicio del expediente sancionador el 30  de junio de ese año. Por tanto, cabe concluir que no se ha cumplido por parte de la Inspección el plazo previsto en el artículo 49.2.j) del RGIT, siendo las consecuencias derivadas de dicha irregularidad las previstas en el propio artículo, en el sentido de que "no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, ...", por lo que debemos anular el acuerdo sancionador dictado.

QUINTO.- Una vez dispuesto lo anterior, debemos pronunciarnos sobre las cuestiones de fondo planteadas en relación con el acto de liquidación dictado. La primera cuestión sobre la que debemos pronunciarnos se refiere a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas y reflejadas en las facturas emitidas por la entidad Y.

Como ya se expuso en los antecedentes de hecho, a juicio de la inspección, Y sería una persona jurídica interpuesta por motivos fiscales, y el importe de las facturas emitidas por ésta debe ser considerado salarios o remuneraciones del trabajador dependiente Sr. A.

La recurrente argumenta, en cambio, que Y, es una persona jurídica no vinculada que efectivamente había prestado los servicios contratados siendo una filial de una empresa de país B. Se considera ilógico imputar unos servicios prestados por una entidad a un trabajador de la misma a partir de unas presunciones que no prueban la realidad y, en cambio, sí existe constancia de las facturas emitidas por la entidad.

Sin embargo, existe reiterada doctrina emitida por parte de este Tribunal (entre otras, en su resolución de 3 de diciembre de 2003 R.G. 4130-02) en la que se ha manifestado que la acreditación de la realidad de la prestación de los servicios es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad existente en el Registro Mercantil y con NIF, y que es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la prestación.

A falta de pruebas más concluyentes, debemos analizar si a la vista del conjunto de indicios obrantes en el expediente y teniendo en cuenta los hechos constatados por la Inspección en sus actuaciones puede concluirse la realización efectiva de los servicios por parte de la mencionada entidad o, por el contrario, su atribución al trabajador contratado por la recurrente. Y como estamos cuestionando el ejercicio del derecho de deducción por parte del contribuyente, hay que tener en cuenta, además, que la carga de la prueba recae sobre él, por lo que no sólo debe limitarse a rebatir los fundamentos que la inspección ha acreditado sino que debe probar positivamente la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende.  

Esta exigencia de acreditación, es coherente con la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, en materia de acreditación de gastos, (Sentencia de 26 de julio de 1.994) al decir: "la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público", por eso, "la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles."

Una vez dicho lo anterior, del análisis de los distintos indicios contenidos en el expediente no podemos concluir que se haya acreditado suficientemente por el contribuyente la realización efectiva de los servicios por parte de la entidad, sino más bien, todas las pruebas apuntan a su realización por el trabajador contratado existiendo, además, ciertas irregularidades en la relación laboral establecida y ello, por las siguientes razones. En primer lugar porque en el mes de mayo de 1993 se celebra el contrato con la sociedad Y para que realice funciones de ... y unos días más tarde se contrata al Sr. A, socio de dicha entidad durante los ejercicios en los que trabajó para la sociedad recurrente para realizar las mismas funciones que las establecidas en el contrato. Los pagos a la Seguridad Social se hicieron a un número que no pertenece al trabajador.

En segundo lugar, porque la sociedad Y no presentó autoliquidación por este impuesto en el que reconociera el devengo de las cuotas de IVA que la recurrente pretende deducir. Según datos de la Hacienda Foral de ..., lugar originario de residencia, sólo existen imputaciones de ingresos y ventas no declarados.

En tercer lugar, porque únicamente se acredita el devengo del IVA cuya deducción se pretende con una serie de facturas, pero no consta en el expediente algún tipo de prueba o acreditación que invite a pensar que la entidad haya ejercido efectivamente el servicio de ... y, como ya dijimos anteriormente, correspondería a quien pretende ejercer un derecho de deducción demostrar la realidad del gasto que motivó la cuota de IVA soportado.

Por tanto, de todos estos datos, se llega a la conclusión de que existía una clara irregularidad en las actuaciones de la citada sociedad, y resulta razonable deducir que es el Sr. A el único que desempeña su trabajo como persona física y como sujeto que actúa en nombre de la persona jurídica, y habida cuenta de la dedicación exclusiva del contrato de trabajo, puede entenderse que la persona jurídica es persona interpuesta a los efectos de una menor presión fiscal, y por tanto, se trata de rentas del trabajo en ambos casos. En consecuencia, procede confirmar la regularización dictada en cuanto a este punto.

SEXTO.- La última cuestión objeto de controversia hace referencia a la determinación de la base imponible del impuesto en las operaciones realizadas con la entidad Z, S.A. en las que la recurrente entrega seis vehículos a ésta.

No podemos pasar por alto, que dicha entidad está vinculada a la recurrente, como ésta reconoce; y para los supuestos en los que se realicen operaciones entre entidades vinculadas la legislación establece un tratamiento jurídico tributario especial y diferenciado de las normas genéricas establecidas para el resto de las operaciones entre partes independientes. Y todo ello, con independencia de las características y los beneficios o pérdidas que originen las operaciones entre las partes que las efectúan.

Así, el artículo 79 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, que dispone para las reglas especiales de cálculo de la base imponible que: "Cinco. Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores".

Por su parte, el apartado Tres del artículo al que alude el apartado cinco expuesto dispone respecto del autoconsumo de bienes, que: "En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9.°, números l.° y 3.° de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

        1. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes. Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

        2. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente, o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

        3. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega."

Por tanto, la conclusión que debemos extraer sería que, dado que las operaciones de entrega de los vehículos se realizaron entre entidades vinculadas, si el precio al que se entregaron los vehículos fuera notablemente inferior al de mercado, la ley introduce un sistema de mínimos en la determinación de la base imponible del impuesto, equiparándolo al precio por el que se adquirieron dichos bienes. En este caso, el valor unitario de transmisión de los vehículos por parte de la reclamante a Z, S.A. en el propio ejercicio 1994, en que adquirió tales vehículos fue de 6.911,64 euros (1.150.000 ptas.).

Debemos, en consecuencia, comparar el valor de transmisión de los vehículos con el de adquisición, para determinar si el primero era notoriamente inferior a éste último. Los vehículos se adquirieron en 1994 a cambio de servicios de ..., siendo entregados por un tercero independiente. Se trataba, por tanto de una operación de permuta, cuya base imponible debía determinarse conforme a la regla especial establecida en el artículo 79.Uno de la Ley: "Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes (...)". El valor concedido a cada vehículo en esa operación de adquisición por parte de la recurrente asciende a 23.539,64 euros (3.916.666 ptas.), como valor que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

En definitiva, el precio de venta a la entidad vinculada de los vehículos resulta notoriamente inferior al precio de adquisición de los mismos, puesto que asciende al 30% del valor de venta al público de los vehículos, y esta circunstancia ha sido expresamente reconocida por el propio reclamante.

En consecuencia, existiendo vinculación entre comprador y vendedor, y resultando que el precio pactado es notoriamente inferior al normal en el mercado (supone un 30% del precio de venta al consumidor) la base imponible de la operación no puede ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas del autoconsumo de bienes, por expresa previsión legal. Y al tratarse de bienes que se entregaron en el mismo estado en que se adquirieron, se atenderá al valor que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes. En este caso, de la documentación comprobada se puede concluir que los vehículos se transmitieron incluso antes de haber recibido la factura de compra, por lo que no resulta razonable apreciar que los mismos se han depreciado mientras estuvieron en posesión del sujeto pasivo, por lo que hay que valorar los mismos en la venta a la sociedad vinculada por el valor de adquisición que tuvieron para el sujeto pasivo. Por ello, debe confirmarse la liquidación recurrida y, en consecuencia, la postura del TEAR en cuanto a este punto.

En virtud de lo expuesto,

El Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en el recurso ordinario de alzada interpuesto por X, S.A. con CIF ..., con domicilio en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 23 de diciembre de 2003, por la que se resuelven de forma acumulada estimándolas parcialmente dos reclamaciones interpuestas contra el acto de liquidación dictado el 5 de junio de 2000 por la Dependencia regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT en relación con el IVA de los ejercicios 1993 a 1995 en el que se establece una deuda a ingresar por importe de 55.372.719 ptas (332.796,74 euros) y contra el acuerdo de imposición de sanciones dictado por el mismo órgano el 6 de octubre de 2000 derivado de la liquidación anterior, por importe de 21.295.010 ptas (127.985,59 euros) ACUERDA: estimarlo parcialmente, anulando el acuerdo de imposición de sanciones y confirmando el acto de liquidación dictado en cuanto a las regularizaciones cuestionadas en el presente recurso.