Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2492/2007 de 08 de Julio de 2009

Descripción

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (08/07/2009), vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia (artículo 229.1.b LGT), penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.L. y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de liquidación A23 ... derivado del Acta de disconformidad A02 ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2004, y del que resulta una deuda a ingresar de 399.155,56 euros, de los que 351.234,65 corresponden a la cuota y los 47.920,90 restantes a los intereses de demora; así como contra el Acuerdo de imposición de sanciones A23 ... derivado del expediente sancionador A51 ..., que trae causa del acta antes mencionada, por importe de 237.500,44 euros; siendo ambos actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en ..., con sede en ...

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- En fecha 21 de Junio de 2005 se notificó al interesado el inicio de actuaciones de comprobación e investigación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2004.

Como consecuencia de las actuaciones realizadas, el 20 de febrero de 2007 se suscribió acta de disconformidad A02 número ... por dichos concepto y ejercicio, resultando una deuda a ingresar de 399.155,56 euros, de los que 351.234,65 corresponden a la cuota, y los 47.920,9 restantes a los intereses de demora.

El Acuerdo de liquidación se notificó al interesado el 1 de Junio de 2007, confirmándose la propuesta de liquidación contenida en el Acta.

Los motivos de la regularización tienen su origen en unas operaciones que la entidad consideró no sujetas al impuesto por entender que el lugar de realización de las mismas se localizaba en el territorio donde el destinatario de los servicios tenía su sede de actividad económica.

Por el contrario, la Inspección consideró que el lugar de realización de dichas operaciones debían situarse en territorio de aplicación del Impuesto, hallándose, en consecuencia, sujetas al mismo.

En fecha 28 de Junio de 2007 el interesado interpuso ante este Tribunal reclamación económico-administrativa en única instancia contra dicho Acuerdo, al ser el importe del acuerdo recurrido superior a 150.000 euros.

El interesado alegó que, a su entender, las operaciones realizadas, al tener la naturaleza de prestaciones de servicios de publicidad, deben entenderse realizadas en el territorio donde el destinatario de los mismos tiene su sede de actividad económica, no pudiendo entenderse prestados en el territorio de aplicación del impuesto, y, por lo tanto, no hallándose sujetos en el mismo.

Segundo.- Como consecuencia de las anteriores actuaciones, el 1 de Junio de 2007 se notificó al interesado Acuerdo de imposición de sanción A23 número ..., por infracciones tributarias graves consistentes en acreditación indebida de partidas a compensar en la cuota, y dejar de ingresar, en concepto de IVA del ejercicio 2004.

Contra dicho acuerdo el interesado interpuso reclamación económico-administrativa el 28 de Junio de 2007, al estimar "completa y totalmente improcedente el Acuerdo de imposición de sanción por la Administración tributaria". La sanción resultante del acuerdo importa 237.500,44 euros.

En el escrito presentado, el interesado alegó la falta de culpabilidad en los hechos descritos y sancionados.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-administrativas.

Las cuestiones que plantean las reclamaciones pueden resumirse en las siguientes:

a. La naturaleza de los servicios prestados, a efectos de su calificación para determinar el lugar de realización (Fundamentos segundo a séptimo)

b. La procedencia del método seguido por la Inspección, que efectuó la regularización de dichas operaciones a partir del análisis de una muestra de las facturas emitidas (Fundamentos octavo y noveno)

c. Y la procedencia de la sanción aplicada (Fundamentos décimo y undécimo)

Segundo.- En relación con la primera de las cuestiones, el artículo 4 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

La citada Ley del Impuesto regula, en sus artículos 69 (Regla general) y 70 (Reglas especiales), los criterios para determinar el lugar de realización del hecho imponible, cuando este consiste en prestaciones de servicios, en los siguientes términos por lo que afecta a la liquidación reclamada:

"Artículo 69.- Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.

Artículo 70.- Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios: ...

3º.- Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio:

a) Los de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similares, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios de los anteriores.

b) Los de organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial

(...)

5º.- Los servicios que se enuncian en el párrafo siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:

a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento, permanente o domicilio. Lo dispuesto en este párrafo, se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste."

Por su parte, el artículo 9 de la Sexta Directiva dispone lo siguiente:

"1.- Los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual"

2.- Sin embargo: ... c) El lugar de las prestaciones de servicios que tengan por objeto: ... Actividades culturales, artísticas, deportivas, científicas, docentes o similares, incluidas las de los organizadores de las mismas, así como, llegado el caso, las prestaciones de los servicios accesorios propios de dichas actividades. será el lugar en que estas prestaciones sean materialmente realizadas."

El interesado realiza, a estos efectos, las siguientes manifestaciones:

"... el criterio de X, S.L. consiste en calificar sus actividades dentro del ámbito de la promoción publicitaria, por lo que, cuando los destinatarios de esos servicios tienen la sede de su actividad en territorio distinto al de aplicación del impuesto, se aplica un régimen donde los servicios prestados no se gravarían en España, sino en sede del destinatario, respetándose así, en mejor medida y por expresa voluntad del legislador comunitario el principio de neutralidad".

"Como ya hemos avanzado más arriba, X, S.L. es una empresa dedicada principalmente a la organización y gestión de eventos promocionales de productos y / o (sic) marcas. En concreto, se dedica a lo que en publicidad y marketing moderno se denomina publicidad "below the line", siendo su cliente tipo empresas no residentes en el territorio de aplicación del impuesto".

"En estos servicios realizados por X, S.L. se produce siempre la transmisión de un mensaje destinado a informar y divulgar una serie de acciones y cualidades de un producto o marca concreta. Es más, por el tipo de servicio prestado, se tiene siempre la obligación de reforzar la imagen de marca y de determinados productos de las empresas promocionadas. Éstas buscan por medio del servicio prestado por X, S.L. el posicionamiento en la mente de sus potenciales consumidores mediante este tipo de técnicas publicitarias".

"Además, a X, S.L. no sólo se le encarga, cuando organiza y gestiona este tipo de eventos, la promoción genérica de un producto, sino que mediante las técnicas propias de proximidad típicas de este tipo de eventos, debe transmitir a los invitados de los distintos eventos promocionales una sensación de bienestar y de actitud positiva, incrementando la receptividad frente a lo publicitado".

"Si se analiza cada evento promocional en su conjunto, se entienden perfectamente todos los gastos en los que X, S.L. tiene que incurrir para lograr su objetivo final de potenciar una marca o producto. Y por el contrario, no se pueden extraer conclusiones, como erróneamente hace la Inspección, de la exposición aislada y deshilvanada del listado de gastos en que incurre X, S.L., todos ellos necesarios para conseguir el objetivo promocional exigido para cada evento".

"Teniendo en cuenta los elementos probatorios aportados por esta parte por medio del presente escrito de alegaciones (se refiere el interesado en el pormenorizado y detallado análisis que realiza en el escrito de alegaciones de los distintos proyectos analizados y puestos en duda por la Inspección) entendemos que no se puede albergar duda alguna acerca del carácter promocional de los eventos organizados por X, S.L.".

"Este tipo de promoción publicitaria llevada a cabo por mi representada, aun cuando novedosa para los profanos en el sector de la publicidad y de la promoción, se encuentra absolutamente reglada y estudiada, siendo una de las técnicas de promoción publicitaria de mayor auge de los últimos tiempos, siendo además valorada cuando el objetivo es llegar a determinados colectivos, como por ejemplo, médicos-prescriptores de medicamentos y periodistas especializados".

"La confusión de la Inspección puede venir por el hecho de que el artículo 70.Uno.5º B) c) de la Ley del impuesto sólo hace referencia al término publicidad... En dicho apartado se establece que, cuando estamos ante servicios de publicidad prestados a destinatarios no domiciliados en España, el lugar de la prestación del servicio se entenderá producido en el lugar donde el destinatario del servicio tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o en el lugar de su domicilio o residencia habitual".

En síntesis, el interesado alega:

- que la actividad que desarrolla, la organización de eventos promocionales de marcas y productos, tiene la naturaleza de prestación de servicios de publicidad

- que, en consecuencia, cuando el destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto, dichos servicios se entenderán prestados en el lugar donde esté establecido el destinatario, y, por lo tanto, no quedan sujetos en España.

Tercero.- En primer lugar debe analizarse el significado del término "publicidad" utilizado en la legislación del impuesto. El concepto de publicidad que el Acta (en el Informe de disconformidad, página 17) y el Acuerdo de liquidación (páginas 20 y 21) manejan es un concepto ciertamente muy restrictivo, y se compadece mal con el que se desprende de la propia normativa del impuesto y de la jurisprudencia comunitaria en esta materia.

Dicho concepto ha tenido en cuenta la definición del diccionario de la Real Academia, y la de la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, General de Publicidad, cuyo artículo 1 señala: "a los efectos de esta ley se entenderá por publicidad toda forma de comunicación realizada por una persona física o jurídica, pública o privada, en el ejercicio de una actividad comercial, industrial, artesanal o profesional con el fin de promover de forma directa o indirecta la contratación de bienes muebles o inmuebles, servicios, derechos y obligaciones". Además, la Inspección limita el concepto de publicidad a los cuatro tipos de contratos publicitarios regulados en la citada Ley, a saber: el contrato de publicidad, el contrato de difusión publicitaria, el contrato de creación publicitaria, y el contrato de patrocinio.

El artículo 23,1 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que "En los servicios de publicidad a que se refiere la letra c) del número 5º del apartado uno del artículo 70 de la Ley del impuesto se entenderán comprendidos también los servicios de promoción que impliquen la transmisión de un mensaje destinado a informar acerca de la existencia y cualidades de un producto o servicio objeto de publicidad".

Por su parte, la jurisprudencia comunitaria (Sentencia de 17 de noviembre de 1993, Asunto C-73/92, a la que se refiere la Compañía en su escrito de alegaciones), ha venido sosteniendo que el concepto de "prestaciones de publicidad", en el sentido de la letra e) del apartado 2 del Artículo 9 de la Sexta Directiva 77/388, relativo al punto de conexión a efectos fiscales de determinadas prestaciones de servicios, es un concepto comunitario que debe ser objeto de interpretación uniforme, a fin de evitar las situaciones de doble imposición o de no imposición que pudieran resultar de interpretaciones divergentes.

En dicho concepto queda comprendida una operación de promoción, como la venta de mercancías a precio reducido, la distribución gratuita de productos, la prestación de servicios a precio reducido o gratuitamente, o la organización de un cóctel, o de un banquete, cuando implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio que sea objeto de la referida operación, a fin de incrementar sus ventas.

Dicha Sentencia se produjo como consecuencia del recurso de incumplimiento interpuesto por la Comisión de las Comunidades europeas contra el Reino de España, por "instituir y mantener en vigor un régimen fiscal en materia de IVA aplicable a las prestaciones de publicidad que excluye del concepto de publicidad determinadas operaciones, como las actividades de promoción, contrariamente a lo dispuesto en la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios..."

Efectivamente, el artículo 70, uno, 5º.c) aludía a "los servicios prestados en virtud de los contratos de publicidad, creación publicitaria, difusión publicitaria o patrocinio publicitario", siguiendo las denominaciones de la citada Ley General de Publicidad.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades europeas, en la Sentencia arriba mencionada, manifiesta:

"14.- Procede hacer constar que el concepto de publicidad implica necesariamente la difusión de un mensaje destinado a informar a los consumidores acerca de la existencia y cualidades de un producto o de un servicio, a fin de incrementar sus ventas; aunque la difusión de ese mensaje se lleve a cabo habitualmente a través de palabras, de escritos y / o de imágenes, por medio de la prensa, la radio, y / o la televisión, también puede llevarse a cabo mediante la utilización parcial, o incluso exclusiva de otros medios.

15.- A efectos de determinar, en caso de utilización exclusiva de otros medios, si la operación de que se trata constituye una prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva, deberán tenerse en cuenta, en cada caso, todas las circunstancias que rodeen dicha prestación. Existirá una de esas circunstancias, que permita calificar como "publicidad a una prestación, cuando los medios utilizados hayan sido proporcionados por una agencia de publicidad. No obstante, este carácter del que presta el servicio no constituye un requisito indispensable para poder calificarlo como publicidad. En efecto, no puede excluirse que una prestación de publicidad pueda efectuarse por una empresa que no se dedique exclusivamente, ni siquiera principalmente, a la publicidad, por más que tal supuesto resulte poco probable.

16.- Así pues, será suficiente conque una operación de promoción, como la venta de mercancías a precio reducido, la distribución gratuita de productos, la prestación de servicios a precio reducido o gratuitamente, o la organización de un cóctel o de un banquete implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio que sea objeto de la referida operación de promoción, a fin de incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad...".

Posteriormente, el artículo 75 cuatro de la Ley 21/1993 dio nueva redacción a dicho apartado, que pasó a mencionar, simplemente, a los "servicios de publicidad". Dicho término debe, pues, interpretarse en el sentido que motivó dicha modificación.

Por ello, es acertada la manifestación del reclamante cuando afirma que el concepto de publicidad debe abarcar también a todo aquello que "en publicidad y marketing modernos se denomina "below the line".

"Below the line es una técnica publicitaria consistente en formas de comunicación no masivas dirigidas a segmentos específicos desarrollada para el impulso o promoción de productos, servicios y marcas. Estamos ante una promoción o publicidad no convencional, no se utilizan medios masivos y tradicionales como la televisión, radio, revistas, diarios, etc.".

"Dentro de este tipo de publicidad alternativo se ubica el marketing directo, el marketing promocional, el marketing industrial y el marketing relacional: relaciones públicas patrocinios, merchandising, y organización de eventos, banquetes promocionales, etc., donde no se emplean medios masivos"

El Marketing puede definirse como "la acción conjunta de la empresa dirigida hacia el cliente con el objetivo de una rentabilidad" (Goldmann).

Entre las funciones del Marketing, además del análisis del mercado, de la empresa y del producto, se encuentra la comunicación, quizá la variable del Marketing más asimilada con su función. La comunicación integral de la empresa abarcaría la publicidad, comunicación e imagen, relaciones públicas, marketing directo, promociones, etc.

La publicidad se ha definido tradicionalmente como "cualquier forma pagada de presentación y promoción no personal de ideas, bienes o servicios por un patrocinador identificado".

Precisamente, al tratarse de una forma de presentación y promoción impersonal, los medios publicitarios son los diferentes canales de comunicación a través de los cuales se transmiten mensajes publicitarios, y comprenderían sólo una parte de los canales de comunicación, precisamente aquéllos que son de naturaleza impersonal y controlable. Impersonal por cuanto se dirigen a las masas, sin saber con exactitud quienes están expuestos, en un momento dado, al mensaje, y sin poder personalizar el mismo. Controlables desde que se tiene el dominio del mensaje que se emite (forma, contenido, duración o tamaño), el momento o lugar donde se emite y su frecuencia de emisión.

Tradicionalmente, estos medios masivos e impersonales constituyen los medios convencionales o medios publicitarios: prensa, radio, televisión y cine.

Junto a estos medios, los medios no masivos y personales se agrupan en lo que en Marketing se denomina "Below the line", "Medios no convencionales" u "Otros medios", que incluirían, entre otros, el telemarketing, la publicidad directa y la publicidad en el punto de venta, la promoción de ventas, el patrocinio y la esponsorización de eventos, las relaciones públicas, el marketing on line, las ferias y exposiciones, etc.

Es decir, que la comunicación integral de la empresa abarca la publicidad, en el sentido estricto antes apuntado, y cualquier otra forma de difusión de un mensaje relativo al producto, marca, institución, etc. Y, precisamente, el concepto comunitario de publicidad se aproxima a este concepto amplio que incluye todas las formas de comunicación de las empresas, las convencionales y las denominadas "below the line".

Y ello sin perjuicio de la salvedad que, respecto de la organización de determinados eventos, se contiene, tanto en el artículo 23 del Reglamento del Impuesto, como en el artículo 9,2,c) de la Sexta Directiva.

Cuarto.- Cabe preguntarse, en consecuencia, si la actividad desplegada por X, S.L. tiene cabida en este concepto de servicios de publicidad en el sentido de la Ley 37/1992, al objeto de considerar que las prestaciones de servicios por ella realizadas se localizan en el territorio donde esté establecido el destinatario de los servicios, no quedando sujetos al IVA español.

En este sentido, la actividad desplegada por la Compañía, como se manifiesta repetidamente a lo largo del expediente, consiste en la organización de eventos que han sido programados con la intención de difundir un mensaje relativo a un producto o a una marca.

Según se desprende de la documentación que se acompaña, X, S.L. recibe el encargo, en ocasiones de otras empresas que, realizando una actividad similar a la suya, actúan por cuenta de otra empresa que es quien realmente está interesada en la difusión de su producto o marca, o bien directamente de las empresas titulares del producto o de la marca.

Pues bien, en este sentido puede afirmarse que X, S.L. se limita a organizar una serie de actos con arreglo a un programa ya diseñado y elaborado por otros, bien por la empresa que actúa por cuenta de otra, o por los propios servicios de marketing de las empresas que difunden el mensaje.

En cualquier caso, es importante destacar que, con independencia que pueda realizar sugerencias que su experiencia avala, el diseño del programa, y la decisión definitiva sobre dichas sugerencias, corresponden al destinatario de los servicios.

La coordinación de una serie de actos, aun cuando tengan por objeto la difusión de un mensaje publicitario, no puede calificarse como una prestación de servicios de publicidad, máxime cuando dicho servicio ya ha sido prestado anteriormente por quien ha diseñado el programa de actividades.

Quinto.- La propia documentación aportada por el interesado a las alegaciones presentadas ante este Tribunal conduce a esta conclusión.

Así, por ejemplo, de la documentación que se acompaña a las reclamaciones presentadas por el interesado, se desprende que en el caso de los servicios prestados a la empresa del país A, Y, y según manifiesta el propio recurrente, "Y (agencia del país A que se encarga de la realización en país A de eventos promocionales de distintas marcas y productos), encargó a X, S.L. la organización en territorio español de unas jornadas para promocionar ... (...), y reforzar la imagen de marca de los laboratorios ... ante especialistas en oncología de todo el mundo".

Pues bien, en relación con esta operación, y siempre según la documentación que el interesado incorporó a la reclamación, el 31 de Octubre de 2003 X, S.L. recibe un correo electrónico de Y, remitido por ..., en el que se le remite un informe sobre los actos en que debía consistir este evento, y las fechas en que deben tener lugar, con bastante detalle (páginas 145 a 233 de las 355 de las que consta la documentación correspondiente a la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de liquidación).

Así, se indica la planificación diaria de los eventos. A título de ejemplo se enumeran los siguientes extremos, de entre los que figuran en la citada documentación

- Miércoles, 24 de Marzo. Llegada de los equipos de organización y preparación de los "packs" de bienvenida. Personal a suministrar por Y (...). (Arrivée des équipes organisation. Manipulation pour Welcome Packs ; staff à prévoir par Y)

- Jueves, 25 de Marzo. Preparación de las habitaciones (Mise en place hospitality suites). Llegada de los conferenciantes (Arrivée des sepakers). Llegada de algunos participantes (Arrivée de certains participants). Prever comida para los conferenciantes y otras personas que ya hayan llegado (Dîner pour speakers et autres personees déjà arrivées à prévoir). Alojamiento: prever entre 60 y 100 habitaciones repartidas entre los diferentes hoteles, de las cuales 40 en el hotel de los conferenciantes. (Hébergement: prévoir entre 60 et 100 chambres réparties sur del différents hôtels, dont 40 à l´hôtel des speakers).

- Viernes, 26 de Marzo: Llegada de los otros participantes. Acomodo en los diferentes hoteles y entrega de los "packs" de bienvenida. (Arrivée des autres participants. Accueil dans les diferentes hôtels et remise du welcome pack)". Comidas por filiales en diversos restaurants de la ciudad. Alojamiento en diferentes hoteles (Dîner par filiales dans divers restaurants de la ville. Hébergement dans différents hotels=850 chambres).

- Sábado, 27 de Marzo.- Café de bienvenida. Sesiones de trabajo en subcomisiones de 9 h a 12, 30 h, con pausa. Almuerzo en el Palacio de Congresos de 12,30 h a 14h. Programa social para las personas que se van al final del día. Partida de los participantes entre 15 h y 19 h. Alojamiento de algunos participantes: prever 50 habitaciones en el hotel ... para los americanos. (Accueil café. Séances de travail en sous - commissiones de 9h à 12,30 h avec pause. Déjeuner au Palais des Congrès de 12,30 h à 14 h. Programme social pour les personnnes qui partent en fin de jourenée. Départ des participants entre 15 h et 19h. Hébergement de quelques participants: prévoir 50 chambres à l´hôtel ... pour les américans)

Además del programa detallado, le comunica:

Puntos específicos del programa: También a título de ejemplo, se citan los siguientes:

- Y (...) prevé facilitarle una lista de países para los que se prevean condiciones particulares para la entrada en España (Y doit vous fournir le liste des pays pour lesquelles les modalités d´entrée en Espagne son particulières; visas, etc.)

- Recepción en el aeropuerto.- Y comunica a X, S.L. que, puesto que no es posible recibir a los conferenciantes a pie de avión, estudiará otra forma posible para recibirlos de forma personalizada (pas de possibilité d´accueil des speakers à leur descente d´avion; nous étudions une autre possibilité d´un autre accueil personnalisé posible).

- Terminales.- Se prevén las terminales por las que llegarán los invitados, disponiendo que deberá establecerse en las terminales previstas stands de recepción, dotados de azafatas, previendo, asimismo, la asistencia de un responsable de Y (...), por cada terminal.

(Accueil pour chaque terminal: 2 banques d´accueil dans la zone sous douanne, chacune à prosimité de la porte de sortie, avec signalatique ... et dispositif d´accueil - 1 hôtesse au desk, deux ou tríos hôtesses volantes- un responsable Y par terminal)

Indica, asimismo, que está pendiente de concretar la posibilidad y las dimensiones de fijar una señalización, cuyo número y dimensiones le serán comunicadas.

(Possiblité de mettre des panneaux au dessus de chaque tapis de libración bagage pour chaque terminal; nombre et dimensions à vous communiquer)

- Uniforme de las azafatas: Y le comunica a X, S.L. algunas directrices sobre el vestuario de las azafatas, proponiendo una chaqueta azul marina con un toque de naranja (foulard, pasmina, chal, etc.), así como la agencia a la que acudir (...), y los idiomas que deberán manejar las azafatas.

(Y doit vous proponer une tenue avec un tailleur bleu marine et une touche d´orange (foulard, pascmina, châle...Agence d´hôtesses à retenir: ... Langues des hostesses: obligatoirement anglais + une deuxième langue: allemande, français, italien, portugais, grec. )

Finalmente (...) hace sugerencias sobre restaurantes, menús, visitas, regalos para los participantes, etc.

Es decir, que X, S.L. organiza las actividades en España siguiendo las directrices ya decididas por la empresa que le ha contratado. Con independencia de las sugerencias y propuestas que avalada por su experiencia pueda hacer a sus clientes, la decisión sobre los detalles del evento corresponde a estos últimos.

A la misma conclusión se llega tras el examen de la documentación de las otras dos operaciones a las que se refiere el reclamante.

Así, por ejemplo, en el encargo que Z realizó a X, S.L. para la organización de un evento para el lanzamiento a nivel europeo, ante prensa especializada, del nuevo ... en jornadas previas a la inauguración oficial del Salón del ... de ..., entre la documentación que el interesado incorpora a la reclamación figura un correo electrónico de fecha 1 de diciembre de 2003 (págs 292, 294 y 295) en el que la empresa Z le informa de la posibilidad de hacerse cargo de dos proyectos de ..., por lo que le solicita una determinada información para organizar los actos que, en su caso, le serían encargados. (...nous travaillons actuellement sur 2 projets pour ... Le premier concerne une conference de presse qui se déroulara à ... au mois de Mai 2004 pour la présentation d´une nouvelle ... et le second concerne les essais pour tester cette même ... Tout d´abord, avant de t´adresser un brief compelt sur ces 2 projets, peux tu étudier et nous transmttre une liste de sites réondant au cahier des charges suivants:"

Posteriormente, en un correo remitido por Z a X, S.L. el 29 de diciembre (página 295), aquélla le remite el programa de la conferencia de ... en ..., en relación con una conferencia que tendrá lugar coincidiendo con el salón del ... Especifica en dicho correo que el expediente será gestionado y concebido por otro equipo de Z. Le comunica, asimismo, la posibilidad de organizar una visita con el director de la creación y la directora de producción de Z para la localización de los lugares que pudieran responder a sus necesidades.

Así, indica, "Os remito en documento anexo, el programa completo para la conferencia ... que se celebrará coincidiendo con el salón del ... (el anexo figura en la página 296) ("Je vous adresse en pièce jointe le cahier des charges complet pour la conférence ... en parallèle du salon de ...").

"Ya he presentado -prosigue- los primeros elementos que me habéis enviado a nuestros creativos, y parecen satisfechos. (J´ai déjà présenté les premiers éléments que vous m´aviez envoyé à nos créatifs et ils semblent plutôt satisfaits)

¿Me podéis facilitar una idea acerca del presupuesto diario de las localizaciones para estas fechas? No fuera a ocurrir que nos diéramos cuenta tarde de haber escogido sitios demasiado caros. Asimismo, os solicitamos búsqueda de alojamiento. "Pouvez vous me donner un ordre d ´idée budgétaire pour les locations de ces sites par tour? Histoire que nous ne nous rendions pas compte à la drenière minute que nous sommes sur des lieux trop chers... Vous remarquez que je vous demande également de faire des recherches en hébergement."

Añade que "este expediente será gestionado y pensado por otro equipo de Z... Pensamos en una visita para las localizaciones a principios de Enero con el director de creación (...), y la directora de producción (...). ¿Se puede organizar en un solo día una visita del conjunto de sitios que pudieran responder a nuestras necesidades? Las fechas proyectadas serían el 5 o el 6 de Enero (ida y vuelta el mismo día). ("Ce dossier sera géré et conçu par un autre équipe chez Z... Nous pensions venir en repérage debut janvier avec le directeru de la création (...) et la directrice de production (...). Pensez-vous qu´il serait posible d´organiser un repérage sur une journée de l´ensemble des sites pouvant répondre à nos besoins? Les dates envisagées étaient sois le 5 soit le 6 janvier (aller retour journée). ..."

Es decir, se le encarga, de nuevo, la organización de un evento proyectado, dirigido y creado por otra empresa, en este caso Z.

Finalmente, el interesado alude y aporta documentación acerca de una tercera operación, realizada entre X, S.L. y la compañía W, que le encargó la creación de un evento de "branding" (campaña de imagen de marca) en España, para ..., con la intención de promocionar su marca entre ...

También en este caso, X, S.L. organiza el acto siguiendo la programación previamente diseñada por W y su cliente, ..., y más concretamente según el programa de visitas a ... que se le indican mediante correo de fecha 28 de julio de 2004 (páginas 298 y siguientes).

De todo ello puede concluirse que la actividad de X, S.L. es la de coordinación y organización de eventos ya diseñados y programados por sus clientes.

Sexto.- La importancia de estos hechos estriba en que, si bien, según las reglas de localización del hecho imponible, los servicios de publicidad se entienden prestados en el territorio donde radique la sede de la actividad económica del destinatario, el Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre el Valor Añadido, tras afirmar en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 23 que "En los servicios de publicidad a que se refiere la letra c) del número 5º del apartado uno del artículo 70 de la Ley del Impuesto se entenderán comprendidos también los servicios de promoción que impliquen la transmisión de un mensaje destinado a informar acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio objeto de la publicidad", dispone en el párrafo 2º de dicho apartado", que "no se comprenden en los citados servicios de promoción los de organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial, que tendrán la consideración de servicios similares a los comprendidos en el artículo 70, apartado uno, número 3º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido."

Según el artículo 70, uno, 3º, la organización de ferias y exposiciones de carácter comercial es un servicio que se considerará prestado en territorio de aplicación del impuesto cuando se preste materialmente en dicho territorio. Y esta norma es reproducida en sede de servicios de publicidad, pero para excluir del concepto de dichos servicios a la organización de estos eventos, aunque tengan carácter comercial.

Por ello, la discusión no debe versar tanto sobre si los servicios prestados por el interesado constituyen un servicio de publicidad o no, sino si se trata de la organización de estos eventos, que se considerará realizada en España cuando el servicio se preste materialmente en dicho territorio, que es lo que ocurre en este caso.

Séptimo.- El reclamante exhibe, en apoyo de sus argumentos, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades europeas de 17 de noviembre de 1993 (Asuntos C-68/92, C-69/92 y C-73/92) así como la consulta de la DGT de fecha 4 de Marzo de 2003 (consulta número 0336-03).

A la Sentencia del TSJCE ya se ha hecho mención en el Fundamento Tercero.

Junto a ésta debemos mencionar la Sentencia de 9 de marzo de 2006 (Asunto Convenio Colectivo de Empresa de PROMOTORA HOTELERA CANARIA, S.A./05), en la que se mantiene el criterio que sostiene este Tribunal, al indicar que "...un salón o una feria, cualquiera que sea el tema, tienen por objeto ofrecer a una pluralidad de destinatarios, en principio en un lugar único y en un momento concreto, diversas prestaciones de carácter complejo con la finalidad, en particular, de presentar, información, bienes o acontecimientos en condiciones que permitan promocionarlos ante los visitantes. En estas circunstancias, debe considerarse que un salón o una feria están comprendidos dentro de las actividades a que se refiere el artículo 9º, apartado 2, letra c), primer guión, de la Sexta Directiva".

La citada sentencia alude a la regla contenida en el artículo 9º, 2 de la Sexta Directiva, según el cual, "...c) El lugar de las prestaciones de servicio que tengan por objeto: ...las actividades culturales, artísticas, deportivas, científicas, docentes o similares, incluidas las de los organizadores de las mismas, así como, llegado el caso, las prestaciones de los servicios accesorios propios de dichas actividades... será el lugar en que estas prestaciones sean materialmente realizadas".

En relación con la consulta de la DGT esgrimida por el interesado, en ésta se manifiesta que "para la consideración de los servicios de publicidad hay que referirse a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 23 del Reglamento del impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por el apartado 6 del artículo primero del Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre, establece lo siguiente:

1.- En los servicios de publicidad a que se refiere la letra c) del número 5º del apartado uno del artículo 70 de la Ley del Impuesto se entenderán comprendidos también los servicios de promoción que impliquen la transmisión de un mensaje destinado a informar acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio objeto de publicidad. Entre estos servicios se comprenden los de organización para terceros de ferias, congresos, convenciones, exposiciones, demostraciones y otros análogos".

Sin embargo, dicho artículo 23 del Reglamento del impuesto fue objeto de nueva redacción dada por el artículo segundo, 1 del Real Decreto 215/1999, de 5 de febrero, por el que se modifican los Reglamentos de Planes y Fondos de Pensiones, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido y otras normas tributarias, en vigor en el ejercicio al que se refiere la regularización, según la Disposición Final única del citado Real Decreto, (Entrada en vigor: el día siguiente al de su publicación, que tuvo lugar el 9 de febrero de 1999).

Tras su modificación, el artículo 23 quedó redactado en los siguientes términos:

1. En los servicios de publicidad a que se refiere la letra c) del número 5º del apartado uno del artículo 70 de la Ley del Impuesto se entenderán comprendidos también los servicios de promoción que impliquen la transmisión de un mensaje destinado a informar acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio objeto de publicidad.

2. No se comprenderán en los citados servicios de promoción los de organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial, que tendrán la consideración de servicios similares a los comprendidos en el artículo 70, apartado uno, número 3º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Así pues, tras dicha modificación no cabe entender comprendidos en los servicios de promoción los de organización para terceros de ferias, congresos, convenciones, exposiciones, demostraciones y otros análogos, aunque tengan carácter comercial.

Y este supuesto que contempla la consulta es identificado por el reclamante como "prácticamente idéntico al suyo", sólo que contemplado por una norma que se modifica, precisamente en lo que se refiere a dicha actividad, con anterioridad al ejercicio que se regulariza.

Según el preámbulo del citado Real Decreto, el artículo 2 modifica varios preceptos del Reglamento del impuesto sobre el Valor Añadido, "para precisar la regla de localización de los servicios prestados por los organizadores de ferias comerciales, adaptándola a los criterios comúnmente aceptados en la Unión Europea, y evitar así supuestos de doble imposición o de no imposición de tales servicios".

Esto último, la no imposición, es lo que pretende evitar esta modificación, y lo que puede haber ocurrido en este caso. En contestación a los requerimientos de la Inspección realizados a clientes extranjeros de X, S.L. para definir el contenido y naturaleza de los servicios prestados, Y contesta que "las prestaciones facturadas por la sociedad española X, S.L. afectaban a la organización material de un congreso para el grupo ..., del 26 al 28 de marzo de ..., en ... La sociedad española se encargó del conjunto de la logística ligada a la organización de dicho congreso: alquiler de salas, reservas de hoteles, reservas de restaurantes, personal (azafatas y acompañantes), organización de los traslados y desplazamientos de los participantes, organización del la gala y actividades exteriores, etc. Por lo tanto, no se trata de prestaciones inmateriales de carácter publicitario"

El reclamante muestra su desconfianza ante estas manifestaciones, ya que objeta no haber conocido los términos del requerimiento. Además, no se trata sino de la opinión de una empresa relativa a la actividad de otra. Le asiste toda la razón. No extraeremos, pues, de la contestación a esta consulta, conclusiones acerca de la naturaleza de las actividades realizadas y servicios prestados por X, S.L., pero sí resulta ilustrativa de lo que ha ocurrido con estas operaciones en el ámbito comunitario, pues se deduce claramente que, si aceptamos las conclusiones del reclamante sobre la localización de estos servicios, se habrá producido un supuesto de no imposición que trata de evitar, precisamente, la nueva redacción del artículo 23 del Reglamento del impuesto: puesto que nos hallamos ante una materia armonizada, al no considerarse por el destinatario de estos servicios, establecido en país A, como servicios de publicidad, considerará que los mismos se han realizado en territorio español, y tampoco se repercutirá el impuesto por los mismos en país A.

En conclusión, las actividades desarrolladas por el interesado tienen cabida en las que el Reglamento del Impuesto denomina de organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial, que se localizan, según el artículo 70, apartado uno, número 3º, de la Ley del impuesto en el territorio de aplicación cuando se presten materialmente en dicho territorio. Habiéndose prestado dichos servicios en España, es en dicho lugar donde deben entenderse prestados.

Octavo.- En relación con la segunda de las cuestiones, el reclamante manifiesta que "En primer lugar, (la Inspección) ha listado el conjunto de facturas emitidas por X, S.L. correspondientes a destinatarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, y con relación a aquéllas en las que no ha realizado repercusión".

"En segundo lugar -prosigue- de toda la lista de facturas emitidas, la inspección ha analizado - tanto en el acta, informe ampliatorio y acuerdo de liquidación - tan solo aquéllas que ha considerado de mayor importancia en función de su cuantía..."

"Del estudio de estas concretas facturas, la Inspección ha concluido, erróneamente a nuestro entender, que no ha existido actividad publicitaria por parte de X, S.L., ya que ninguna de ellas recoge dicho término".

"El total de las facturas "muestreadas" alcanza exactamente un importe de 2.058.476,73 euros. Recordemos que el total de las operaciones regularizadas por la Inspección ha supuesto un importe de 3.923.477,49 euros, lo que quiere decir que no se aporta prueba alguna, ni se ha motivado por qué se considera que prestaciones de servicios por valor de 1.865.000,76 euros no tienen el carácter de promoción publicitaria".

"Esta forma de regularizar adolece de un doble vicio. En primer lugar, existe una evidente falta de motivación en relación a la regularización de las facturas no analizadas en el acuerdo de liquidación, basándose la misma en meras opiniones subjetivas de la Inspección. Y en segundo lugar, la regularización se ha realizado partiendo de una presunción no admitida en Derecho, extrapolando las consecuencias jurídicas extraídas de unas facturas concretas a otra parte de la base imponible, sin motivación alguna".

"La idea que subyace a todo lo indicado es que tanto el Acta como el Acuerdo de Liquidación tienen un contenido esencial que no puede obviarse pues de lo contrario generan una ambigüedad que impide al obligado tributario ejercer su derecho, de rango constitucional, a la tutela judicial efectiva al no conocer de forma concreta y pormenorizada qué defectos se les atribuyen. En relación a nuestro caso concreto, ni el acuerdo de liquidación ni el acta firmada en disconformidad analizan de forma individualizada facturas emitidas por importe de 1.865.000,76 euros, por lo que en relación a la mentada base no cabe regularización alguna".

Noveno.- En sede de localización de estos servicios que constituyen el objeto de la empresa, resulta aplicable la regla especial contenida en el artículo 70, Uno, 3º, que dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto "a) Los servicios de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similares, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios de los anteriores. b) Los de organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial. ...".

Por ello, podemos llegar a la conclusión de que las prestaciones de servicios consistentes en la organización de eventos realizadas en el ámbito de aplicación del impuesto se localizan en dicho territorio y se hallan sujetas al impuesto en el mismo, salvo que dichas prestaciones consistan en servicios distintos, lo cual debe ser invocado y probado por el prestador, pues en otro caso, procederá la sujeción al impuesto.

En este sentido, el interesado cuestiona el método empleado por la Inspección, pero no aporta, ni en el curso del expediente ni en el escrito de alegaciones ante este Tribunal los motivos por los que debe entenderse que las facturas no analizadas por la Inspección no deben quedar sujetas al impuesto, tratándose, puesto que no se cuestiona este hecho, de servicios prestados en el ámbito espacial del impuesto desde su sede situada en dicho territorio de aplicación del mismo. Es decir, que el interesado no ha objetado que en el resto de facturas no examinadas la naturaleza o calificación de las operaciones documentadas fuera distinta de lo que se desprende de las que sí han sido objeto de análisis.

Pero, además, podemos afirmar que el proceder de la Inspección no adolece de los vicios que le achaca la reclamante. La Inspección, con el estudio de una muestra importante (más del 50 %) de las facturas emitidas, y la extensión de su tratamiento fiscal al resto de las facturas emitidas en las mismas condiciones, lo que ha hecho ha sido calificar la actividad desarrollada por la empresa al objeto de definir el tratamiento fiscal que deba darse a sus operaciones. De la misma forma que se regularizaría el IVA no repercutido ni ingresado sobre el importe total del volumen de operaciones realizado por una empresa que hubiera omitido totalmente sus obligaciones fiscales relativas a este impuesto, sin que fuera necesario examinar todas y cada una de las facturas emitidas.

El actuario ha intentado, a través del examen de una muestra de facturas, averiguar cuál ha sido la naturaleza de la actividad desarrollada por la Compañía. Dada la especialización de ésta en una actividad determinada, cabe pensar que en dicha actividad consisten sus operaciones.

Máxime cuando esta conclusión no es desmentida por el interesado, quien, por el contrario, en su escrito de alegaciones, realiza manifestaciones que permiten abonar esta opinión. Así, en la página 2 del escrito de alegaciones manifiesta que "el negocio de X, S.L. consiste en organización y gestión de eventos promocionales, por medio de los cuales se produce la transmisión de un mensaje destinado a informar y divulgar una serie de acciones y cualidades de un producto concreto y de su marco. Como luego se verá, dicha actividad se lleva a cabo por X, S.L. mediante técnicas modernas de promoción y publicidad denominadas "below the line".

En otro apartado de su escrito de alegaciones (página 11,primer párrafo), señala que "X, S.L. ...está especializada en la organización de eventos promocionales, en territorio español, para destinatarios principalmente ..., ya sea por encargo de otra agencia de características similares a X, S.L., o ya sea por encargo directo del destinatario del servicio".

Es decir, que según estas manifestaciones, y dada la especialización de X, S.L. en una determinada actividad, no resulta aventurado afirmar que puede existir una cierta uniformidad en su actividad que permita predicar, con carácter general, un tratamiento fiscal determinado a sus operaciones, salvo que el propio interesado hubiera formulado alguna objeción que hubiera ido más allá que una oposición formal al proceder de la Inspección.

Décimo.- En relación con la sanción impuesta el interesado manifiesta lo siguiente:

"(...) el acuerdo sancionador recurrido no justifica la existencia de culpabilidad... la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido, el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración Tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable".

Es decir, que el interesado se ampara en una interpretación razonable de la norma, avalada por la contestación "Además, se debe tener en cuenta que esta parte ha actuado siguiendo lo establecido no solo en las Sentencias comunitarias, sino siguiendo las contestaciones evacuadas por la Dirección General de Tributos, que como hemos visto, para un supuesto prácticamente idéntico al nuestro, ha resuelto que las prestaciones de servicios llevadas a cabo por X, S.L. se engloban dentro del concepto de publicidad, por lo que no se debía repercutir el IVA en las prestaciones de servicios controvertidas. En concreto se manifiesta en ese sentido la contestación a la consulta de fecha 4/03/2003 (nº 0336-03).

Undécimo.- Efectivamente, tal como indica el reclamante, "la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor". En este sentido, tanto la jurisprudencia constitucional, como el Tribunal Supremo y este Tribunal, han desechado "ad nauseam" que la redacción de la normativa relativa al Derecho Tributario sancionador, tanto en su versión anterior (Ley 230/1963, según redacción dada por la Ley 25/1995), como en la actual, suponga la implantación del principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario.

La alusión del artículo 183 de la Ley 58/2003 a la "negligencia en cualquiera de sus grados" significa, por un lado, que el precepto está dando lugar por supuesta la existencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y por otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.

Procede, por tanto, analizar, aunque sea brevemente, qué debe entenderse por simple negligencia, en cuanto elemento al que la norma parece otorgar especial relieve. Referirse a los intereses de la Hacienda Pública es tanto como hacerlo a los objetivos de progreso social y económico del país. Lo ha puesto de relieve la STC 76/1990 antes aludida refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, señala que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Pues bien, el conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. Lo ha expresado con acierto la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las SSTS; en ella se afirma que la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma.

En este caso, a juicio de este Tribunal, no puede afirmarse que exista una interpretación razonable, causa alegada por el reclamante para afirmar la inexistencia de culpabilidad. Y ello por dos motivos:

a. En primer lugar, junto a la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades europeas esgrimida por el interesado (Sentencia de fecha 17 de noviembre de 1993, en relación con los Asuntos C-68/92, C-69/92 y C-73/92), se está refiriendo al concepto genérico de publicidad, pero la propia Sexta Directiva contempla la organización de determinados eventos como una regla especial de localización del hecho imponible, como interpretó posteriormente la Sentencia del mismo Tribunal de fecha 9 de marzo de 2006 (Asunto Convenio Colectivo de Empresa de PROMOTORA HOTELERA CANARIA, S.A./05)

b. En segundo lugar, en el ámbito del Derecho interno, la consulta alegada por el interesado, que según sus propias manifestaciones, "contempla un supuesto prácticamente idéntico" al suyo, responde a una redacción del artículo 23 del Reglamento del impuesto ya derogada en la fecha a la que se refiere la regularización y sustituida por otra cuyo tenor no puede escapar a una empresa que presta servicios, precisamente, en la organización de este tipo de eventos. Tanto más cuanto que dicha modificación tuvo su origen en las discrepancias que habían surgido en torno al concepto de publicidad.

Tras dicha modificación la empresa podía y debía, si tenía dudas fundadas o razonables en la interpretación de la norma, acudir, a través de la oportuna consulta, a recabar la opinión de la Administración, en uso del derecho que le otorga el artículo 88 de la ley 58/2003.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por la entidad X, S.L. y en su nombre y representación por D. ..., y con ... domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de liquidación A23 ... derivado del Acta de disconformidad A02 ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2004, y del que resulta una deuda a ingresar de 399.155,56 euros, de los que 351.234,65 corresponden a la cuota y los 47.920,90 restantes a los intereses de demora; así como contra el Acuerdo de imposición de sanciones A23 ... derivado del expediente sancionador A51 ..., que trae causa del acta antes mencionada, por importe de 237.500,44 euros; siendo ambos actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en ..., con sede en ..., ACUERDA desestimarlas.