Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2511/2007 de 06 de Octubre de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 06 de Octubre de 2009
  • Núm. Resolución: 00/2511/2007

Resumen

IVA. Operaciones no sujetas al impuesto. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir. Adquisición y entrega de bienes destinados a atenciones a clientes. Artículos 7.7 y 96.1.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de naturaleza distinta a los productos que comercializa la reclamante, para su entrega a aquellos clientes que acumulen determinadas cantidades de puntos a través de la utilización de las tarjetas de cliente. Se trata de atenciones a clientes (artículo 96.Uno.5 LIVA) y no de la materialización de descuentos como pretende la reclamante, pues no estamos ante la rebaja o compensación de una parte de una deuda. El precio de los productos no varía en función de si se hace uso o no de la tarjeta y en la propia campaña de promoción se califican los bienes adquiridos de obsequios o regalos, sin perjuicio que con dichas entregas se persiga una finalidad comercial de fidelizar la clientela (STJCE de 27 de abril de 1999, asunto C-48/97).
Asimismo, las entregas de los regalos no estarán sujetas al IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.7LIVA dado que la consultante no tiene derecho a deducir en ninguna medida ni cuantía las cuotas soportadas o satisfechas en su adquisición.

Descripción

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (06/10/2009), vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.A. con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de Liquidación derivado del Acta A02- ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001, 2002 y 2003, por un importe de 483.818,63 euros, de los que 405.412,22 correspondían a la cuota, y los 78.406,41 euros restantes a los intereses de demora, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.

                                               ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- En fecha 20/06/2006 le fue incoada al interesado Acta de disconformidad por el concepto "Impuesto sobre el Valor Añadido", ejercicios 2001, 2002 y 2003, por un importe de 483.818,63 euros, de los que 405.412,22 correspondían a la cuota, y los 78.406,41 euros restantes a los intereses de demora.

El día 28 de Noviembre de 2006 le fue notificado el Acuerdo de liquidación derivado de dicha Acta, que confirmaba la propuesta contenida en la misma.

El motivo de la regularización se encuentra en la calificación como atenciones a clientes que la Inspección consideró que debía darse a lo que el interesado trató como descuentos, lo cual implicó la consideración de no deducibles de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios en los que se materializaban dichas atenciones, según la Administración, o dichos descuentos, según el interesado.

Segundo.- En fecha 26/12/2006 el interesado interpuso recurso de reposición contra dicho Acuerdo de liquidación, alegando el carácter de descuento que debía reconocerse a los bienes y derechos que se concedían a los clientes en función de su volumen de compras.

El 14 de Junio de 2007 se notificó al interesado la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto, confirmando la calificación dada por la Inspección, y contra la que se interpuso reclamación económico - administrativa ante este Tribunal en fecha 11/07/2007, reiterando las alegaciones formuladas anteriormente.

                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas.

          Segundo.-
La entidad procedió a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de artículos de regalo (cristalerías, vajillas, electrodomésticos variados, artículos de imagen y sonido, relojes, artículos de viajes, deportes, informática, etc.) bienes de naturaleza distinta  a los productos que comercializa la entidad (artículos de alimentación, perfumería y droguería) destinados a aquellos clientes que acumulan determinadas cantidades de puntos a través de la utilización de las tarjetas de cliente (Tarjeta Y y Tarjeta Z).

          La Inspección estimó que no procede la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de estos bienes en virtud de lo dispuesto en el artículo 96, apartado uno, número 5º, de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el apartado decimotercero del artículo 6 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social), que dispone lo siguiente:

         "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

        (...)

        5º. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

         Añade, asimismo, que los bienes que entrega la entidad como regalos a sus clientes sin contraprestación no son objeto del tráfico habitual, por lo que dichas entregas no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7,7º de la Ley 37/1992, dado que dicha sociedad no tiene derecho a deducir en ninguna medida ni cuantía las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas por la misma con ocasión de la adquisición de dichos bienes por aplicación de lo dispuesto en el artículo 96, Uno, 5º de la misma Ley citado anteriormente.

Tercero.- Según la descripción de los hechos realizada por la Inspección, "la empresa X, S.A.  gestiona un sistema de promoción de ventas para la fidelización de la clientela en la que participan los supermercados ..., de su grupo empresarial, a través de la denominada "Tarjeta Y" y la "Tarjeta Z", y que consiste, según informe facilitado por la propia empresa y de las campañas publicitarias realizadas en revistas, catálogos de regalos y página Web de la empresa en Internet, en lo siguiente:

El cliente, al pasar por caja con sus compras y presentando la Tarjeta Y o pagando con la tarjeta Z, obtiene puntos que acumula a su cuenta.

Con estos puntos y consiguiendo un nivel determinado, puede obtener totalmente gratis cualquiera de los regalos que figuran en el catálogo de regalos (cristalerías, vajillas, electrodomésticos variados, artículos de imagen y sonido, relojes, artículos de viajes, deportes, informática, etc.), bienes de naturaleza distinta a los productos que se comercializan (artículos de alimentación, perfumería y droguería) que la empresa ha adquirido para tal fin dado que no son objeto del tráfico habitual y que se compromete a proporcionarlos en plazo determinado.

El proceso de funcionamiento del sistema de regalos, tal como manifiesta la empresa, consta de las siguientes fases:

        1- El  cliente realiza la petición en el establecimiento.

2- La entidad genera un fichero con los pedidos acumulados de todas las tiendas semanalmente.

3- Se envía al proveedor para su preparación

4- El proveedor prepara las expediciones por punto de gestión y cliente.

5- Se entrega en tienda los regalos correspondientes.

6- El responsable de la empresa da de alta los regalos en el sistema (entrada)

7- El cliente al recoger el regalo presenta su DNI para  su comprobación

8- Se carga en el sistema la salida del regalo

Se considera suficientemente acreditada (Diligencias 10 A) y 14 5)) que la entrega de estos bienes se publicitan como regalos y se realiza sin contraprestación.

El precio de venta de los productos es el mismo para todos los clientes, sin tarjeta de familia o con ella, y generan o no, en este último caso, puntos a favor del cliente y se mantiene constante aunque los puntos no fuesen posteriormente canjeados.

Cuarto.- Por su parte, el interesado manifiesta, en las alegaciones presentadas ante este Tribunal, que "En síntesis estamos de acuerdo con la descripción de los hechos realizada por el actuario, aunque queremos resaltar que los puntos obtenidos por nuestros clientes, que luego dan derecho a obtener esos mal llamados regalos, están íntimamente relacionados con el volumen de operaciones, y por tanto su verdadera naturaleza son descuentos por volumen de compras y cuya materialización se realizan en especie. En ningún caso los regalos se entregan de manera aleatoria o por sorteo".

"También queremos resaltar que la obligación de conceder dicho descuento nace en el momento de la compra, ya que en el ticket de compra aparecen los puntos obtenidos por la realización de dicha compra y en ese momento nace el derecho del cliente a obtener ese descuento y el compromiso y la obligación de la entidad que represento a conceder dicho descuento.

Con respecto a que dichos descuentos sólo lo pueden obtener los poseedores de la tarjeta de familiar, es que al ser nuestra actividad venta al menor  dirigida a personas que no tienen la condición de sujetos pasivos del IVA, no tienen la obligación de identificarse y por tanto nos sería imposible determinar el volumen de compra que realiza cada cliente y por tanto concederles descuentos por volumen de compra, siendo la única manera a través de la tarjeta de familia cuya identificación es voluntaria.

En relación a que los precios son los mismos para los poseedores de tarjeta de familia que para aquellos que no la tengan no creemos que desvirtúe, al contrario, abunda en la verdadera naturaleza que dichos "regalos" son descuentos por volumen de compras. Y con respecto a que los precios se mantengan constantes aunque los puntos no sean canjeados, creemos que tampoco desvirtúa la verdadera naturaleza de los descuentos ya que una vez obtenidos por el cliente y nacido su derecho solo necesita solicitarlo y si el cliente no quiere o hace dejación de su derecho no se aplica este descuento.

Es cierto que publicitamos dichos descuentos por volumen de compras como regalos, porque creemos que es más aceptado y comprendido por nuestros clientes, que no debemos olvidar que en su gran mayoría son amas de casa y que pueden desconocer los  términos empresariales de rappels o descuentos por volumen de compra. Aunque sinceramente creemos que trasladamos en nuestra publicidad de una manera clara que a mayor volumen de compra más descuentos obtendrá y que dichos descuentos se materializan en especie".

Quinto.- El diccionario de la RAE define el término descuento, en esta acepción, como la rebaja o compensación de una parte de la deuda, y el verbo descontar como rebajar una cantidad al tiempo de pagar una cuenta, una factura o un pagaré.

No es el caso de este supuesto. No existe deuda pendiente, ni se rebaja una cantidad al tiempo de pagar o después de pagado, tampoco se rebaja el importe satisfecho en futuras compras en atención al volumen alcanzado.

Se trata, en este caso, de las atenciones a clientes a las que se refiere el artículo 96, uno, 5º de la Ley 37/1992, sirviendo los puntos como medida del valor de dichas atenciones. Aunque éstas se materialicen como entregas sin contraprestación, en el mundo de la empresa es difícil encontrar supuestos de liberalidades puras, sin que de ellas se espere un resultado que no tiene porqué coincidir con la contraprestación característica de un contrato sinalagmático, sino que tal resultado esperado puede consistir en una respuesta del destinatario de dicha liberalidad, que puede producirse  o no.

Con esta política de regalos, el sujeto pasivo pretende fidelizar a su clientela, es decir, que sus clientes adquieran en sus establecimientos, y no en otros, los productos que vende atraídos por la posibilidad de acceder a dichos regalos.

Evidentemente, las atenciones a clientes suelen guardar relación con la importancia, real o potencial, de los destinatarios de dichas atenciones, y este sistema de puntos no es sino una medida de la importancia de los clientes a los que se ofrecen dichos regalos en proporción a la misma.

Este es el criterio que ha venido sosteniendo igualmente el TJCE. En su Sentencia de 27 de abril de 1999, asunto C-48/97, analizaba un supuesto en el que una empresa dedicada a la comercialización de gasolina tenía establecido un sistema de promoción de ventas en el marco del cual ofrecía a los clientes un "vale" en función de los litros de gasolina comprada por estos últimos; el precio de la gasolina era el mismo tanto si el cliente aceptaba los "vales" como si no; cuando un cliente reunía un número suficiente de vales tenía derecho a canjearlos por bienes que el propio cliente elegía en una lista denominada "catálogo de obsequios" y que la empresa se comprometía a proporcionarle en un plazo determinado. El Tribunal consideraba que la entrega de bienes al cliente a cambio de "vales" que este último ha obtenido en función de la cuantía de sus compras, en el marco de un sistema de promoción de ventas, constituye una entrega de bienes efectuada a título gratuito en el sentido previsto en apartado 6 del artículo 5.º de la Directiva 77/388/CEE. En la Sentencia se fundamentaba dicha conclusión, esencialmente en dos aspectos de la operación: El primero consistía en que los bienes entregados a cambio de los "vales" eran calificados de obsequios en el sistema de promoción de ventas. El segundo, que el cliente, aceptara o no los "vales", debía pagar el mismo precio, y la factura relativa a la compra sólo mencionaba dicho precio.

En relación con el concepto de atenciones a clientes, tanto el Tribunal Supremo (Sentencia de 5 de marzo de 2004, número de recurso 10108/98) como la Audiencia Nacional se han referido, a efectos de distinguir entre gastos necesarios y convenientes, a dichas atenciones como aquéllas que se suscitan en el marco de los usos y costumbres para fortalecer la relación comercial y ante la expectativa del mantenimiento o incremento de las ventas, señalando que el concepto viene habitualmente referido a la entrega de obsequios, regalos, cestas de navidad, invitaciones, viajes, etc.

En el mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en diversas contestaciones a consultas (entre otras consulta vinculante V0707/09, de 3 de abril de 2009), indicando que las entregas  de los obsequios no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7. 7.º de la Ley 37/1992 dado que la consultante no tiene derecho a deducir en ninguna medida ni cuantía las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas por la misma con ocasión de la adquisición de dichos bienes, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 96, uno, 5.º de la misma Ley.

En conclusión, debe confirmarse la regularización de la Inspección fundada en la calificación como "atenciones a clientes" de las entregas de regalos por la obtención de puntos obtenidos en función de las compras realizadas en los establecimientos de la reclamante, lo que supone que las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes no tengan la consideración de deducibles, conforme dispone el artículo 96.Uno.5º de la Ley del Impuesto.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por la entidad X, S.A. c contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de Liquidación derivado del Acta A02- ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001, 202 y 2003, por un importe de 483.818,63 euros, ACUERDA desestimarla. 

Impuesto sobre el Valor Añadido
Intereses de demora
Contraprestación
Entrega de bienes
Finalidad industrial o comercial
Proveedores
Acta de disconformidad
Cuota del IVA
Poseedor
Importaciones de bienes
Agrupaciones de empresas
Responsabilidad
Precio de venta
Sujeto pasivo de IVA
Rappel
Comercialización
A título gratuito

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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