Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2515/2002 de 13 de Octubre de 2004

Resumen

La enajenación de inmuebles que integran el activo no suponen la concurrencia de habitualidad en el ejercicio de la actividad, ya que no se prueba que la entidad desarrolle una actividad de compraventa de inmuebles distinta de la mera realización de los activos declarados como no aptos para su actividad principal.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 13 de octubre de 2004 en la reclamación económico-administrativa que pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesta el día 7 de junio de 2002 por el contribuyente X, con NIF ..., contra la liquidación de 23 de mayo de 2002, dictada por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) y al año1999, por importe de 1.032.714.246 ptas (6.206.737,62 €).

                                               Antecedentes de hecho

        Primero.- Con fecha 13 de diciembre de 2001 se incoó al contribuyente acta de disconformidad numero 70494630, en relación con el IVA y el ejercicio 1999, en la que se incluyó una propuesta de liquidación por importe de 919.426.665 ptas (5.525.865,55 €) en concepto de cuota y 113.287.581 ptas (680.872,07 €) en concepto de intereses de demora. Tanto en el acta como en el informe ampliatorio emitido en virtud de lo establecido en el artículo 56.3 del Reglamento General de Inspección constan los siguientes hechos:

        - Que el contribuyente presentó declaraciones-liquidaciones en el año 1999 con los siguientes datos resumen:

Ejercicio 1999Datos en ptas Base Imponible a tipo general9.735.346.609Base Imponible a tipo reducido 1.689.743.164Base a tipo superreducido6.462Base adq. Intracomunitarias48.127.661IVA devengado1.683.638.162IVA deducible1.490.000.415Ingreso Autoliquidación193.637.747
        - Que el sujeto pasivo percibió en el ejercicio 1999 10.993.250.000 ptas (66.070.763,17 €) en concepto de subvenciones de explotación y 4.210.066.175 ptas (25.303.007,31 €) en concepto de subvenciones de capital.

        Las anteriores subvenciones no fueron incluidas por el sujeto pasivo en el denominador de la prorrata, debiendo haberse incluido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992.

        - Que el sujeto pasivo efectuó la entrega de determinados bienes inmuebles a la sociedad Y, S. A., mediante permuta en el ejercicio 1999 recibiendo en contraprestación obras denominadas "...", no debiendo computarse a juicio de la inspección a efectos del cálculo de la prorrata de deducción por aplicación de lo dispuesto en el Artículo 104. tres, 3º y 4º de la LIVA al tratarse de la entrega de bienes de inversión utilizados por la Entidad y a las operaciones inmobiliarias que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

        - Que las reglas contenidas en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992 determinan para el ejercicio 1999 un porcentaje de deducción del 26 %, de acuerdo con los siguientes datos:

        Numerador de la prorrata: importe de las operaciones con derecho a deducción, que resulta ser 4.459.492.235 ptas (26.802.088,13 €).

        Denominador de la prorrata: importe de las operaciones, incluidas las que no dan derecho a deducción, que resulta ser 17.187.098.927 ptas (103.296.544,94 €). Dicho importe resulta de sumar al importe de las operaciones con derecho a deducción el importe de las subvenciones de explotación y de capital así como las operaciones exentas que originan el derecho a deducir.

        De acuerdo con lo anterior el actuario formula la correspondiente propuesta de liquidación respecto del citado ejercicio. Dicha propuesta contenida en el acta fue confirmada el 23 de mayo de 2002 en su práctica totalidad si bien rectifica determinados aspectos puntuales de la propuesta de liquidación.

        SEGUNDO.- Contra la anterior liquidación fue interpuesta la presente reclamación económico-administrativa el 7 de junio de 2002. En las alegaciones presentadas ante este Tribunal Central el 4 de noviembre de 2002 el contribuyente señala, en primer lugar, que el cobro de las partidas presupuestarias que el Estado asigna a X no debe reducir ni limitar el derecho a la deducción del IVA soportado en el ejercicio de su actividad, no debiendo tenerse en cuenta para el cálculo de la regla de prorrata, ya que 1º se tratan de transferencias y no de subvenciones, concepto este último que debe ser interpretado restrictivamente, y 2º que la normativa española en lo relativo a las subvenciones no integradas en la base imponible puede resultar contraria a las Directivas Comunitarias; en segundo lugar, considera improcedente la exclusión a efectos del cálculo de la prorrata, de ambos términos de la relación, de las operaciones inmobiliarias llevadas a cabo por X durante el ejercicio 1999 con la sociedad Y, S. A.

                                               FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente, por razón de la materia y de la cuantía, para conocer la presente reclamación, interpuesta en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.

        SEGUNDO.- La primera cuestión planteada por el contribuyente se refiere a la procedencia de incluir en el denominador de la prorrata el importe de las subvenciones de explotación percibidas en dicho ejercicio 1999 y la parte correspondiente a las subvenciones de capital percibidas en los ejercicios 1998 y 1999, manteniendo el recurrente que tal inclusión no procede al tratarse de una transferencia presupuestaria y no de una subvención.
        
        La ley 37/92, en el artículo 78.Uno, dispone que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas", y en el artículo 78. Dos.3º, al igual que la Sexta Directiva Comunitaria, en su artículo 11.A.1.a), se refiere a las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al  Impuesto, estableciendo que forman parte de la base imponible del Impuesto. Por su parte, el artículo 104.Dos.2º de la LIVA ordena que se incluyan en el denominador de la prorrata "las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número tercero de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo" y, en igual sentido, el artículo 19 de la Directiva establece, al señalar las cantidades que habrán de incluirse en el denominador de la prorrata de deducción, que "los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11".    

        Parecen por tanto diferenciarse tres posibles clases de subvenciones: las que consisten o constituyen la totalidad o parte de la contraprestación de los bienes entregados o de los servicios prestados, las vinculadas directamente al precio, y las demás, en las que no se da tal circunstancia. De lo que se expresa en la Ley a propósito de las primeras y de la jurisprudencia comunitaria (Sentencia de 22 de noviembre de 2001, Caso OPW) se desprenden las siguientes conclusiones:

        -que las subvenciones que constituyen la contraprestación de una entrega o servicio, forman parte de la base imponible, en aplicación del artículo 78.Uno de la Ley 37/1992. Las operaciones se realizan en beneficio del órgano subvencionante.

        -que en el caso típico de subvención vinculada al precio participan tres sujetos: la autoridad que concede la subvención, la empresa u organismo que la recibe y el adquirente del bien o el destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por la empresa u organismo subvencionado; es claro que en este supuesto, las operaciones no se realizan en beneficio del órgano que concede la subvención.

        -que para que una subvención esté directamente vinculada al precio "es necesario además, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al Impuesto."

        -debe existir una relación directa entre la subvención y el bien o servicio de que se trate. El Tribunal de Justicia de la CEE entiende que se da tal circunstancia cuando "el precio que paga el adquirente o el destinatario se determina de tal forma que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio", por lo que "la subvención constituye un elemento de la determinación del precio". La misma idea está presente en el artículo 78 de la Ley española cuando expresa que "se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación".

        Por lo que respecta al resto de las subvenciones, al "tertius genus" enunciado, la normativa comunitaria no ha establecido un concepto unívoco de las mismas, ya que emplea dicho término en dos acepciones, una amplia que identifica subvención con ayuda, y otra más estricta que considera subvenciones públicas las aportaciones de fondos públicos sin contraprestación ni obligación de reintegro con cargo al destinatario. Si bien en el Reglamento CEE/2026/97, de 6 de octubre, se define a este tipo de subvenciones como y la nota de ausencia de contraprestación se reitera en otras ocasiones, su sentido se matiza por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, cuando en la Sentencia recaída en el Asunto 30/59, el 23 de febrero de 1961, define esta subvención como , lo que conduce a excluir de este tipo de subvención las contrapartidas "directas" pero no las indirectas. A este grupo pertenecerían las cantidades entregadas para asegurar una rentabilidad mínima a la actividad de una empresa o para compensar los menores ingresos de la misma, debidos en unos casos a la fijación de precios políticos o sociales o, en otros, a la realización de actividades no demandadas por el mercado pero necesarias o convenientes para el desarrollo de la comunidad.    

        Profundizando en el concepto de este tercer tipo de subvenciones, aparecen en la jurisprudencia comunitaria referencias a >.

        El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas vincula, por tanto, el carácter  habitual o no accesorio de las operaciones financieras, o, como es el caso, de las operaciones inmobiliarias, al hecho de que las mismas constituyan una prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo. En este sentido, y a pesar de que pueda resultar discutible si la venta de activos es o no una prolongación directa de la actividad principal del reclamante de servicios ..., lo que resulta evidente, por la propia naturaleza de la actividad, es que en la enajenación de activos desafectados de su actividad empresarial no concurren los requisitos de permanencia y necesariedad exigidos por el TJCCEE, y esto a pesar del elevado número de operaciones realizadas y al elevado volumen de ingresos obtenidos en los ejercicios en cuestión. Por consiguiente, consiste en una actividad accesoria, no habitual, de su actividad principal, por lo que la inclusión de los rendimientos obtenidos en el denominador de la prorrata puede suponer falsear el cálculo de la misma, atentando contra el principio de neutralidad impositiva que garantiza el sistema común de IVA.

        Por otro lado, y en relación a si se trata de la entrega de bienes de inversión que el sujeto pasivo "haya utilizado" en el desarrollo de su actividad empresarial, lo que lo excluiría del cálculo de la prorrata general, lo cierto es que las alegaciones formuladas por la reclamante no alcanzan a desvirtuar el criterio sostenido por la Inspección, en la medida que, al margen de que se haya producido una desafectación de la actividad empresarial de servicios ..., con carácter previo a su enajenación, de dichos bienes inmuebles, dicha desafectación no ha implicado la afectación a una actividad distinta de su mera enajenación, no probando el reclamante que la entidad desarrolle una actividad de compraventa de inmuebles distinta de la mera realización de los activos declarados como no aptos para su actividad principal, por lo que procede también confirmar en este punto la liquidación impugnada.  

          En virtud de lo expuesto,
        
        El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por el contribuyente X, contra la liquidación de 23 de mayo de 2002, dictada por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido y al año1999, por importe de 1.032.714.246 ptas (6.206.737,62 €), acuerda: desestimar el presente recurso, confirmando la liquidación recurrida.