Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2549/2009 de 28 de Noviembre de 2011

Resumen

LGT. Autoliquidación complementaria, en virtud de la cual se procede al reintegro de una devolución anterior improcedentemente obtenida.

En el caso de autoliquidaciones complementarias con resultado de reintegro de cantidades cuya devolución no procedía, no cabe la exigencia de los recargos por extemporaneidad del artículo 27 LGT 58/2003 por esas cantidades reintegradas, pero sí procede la liquidación de intereses de demora, de conformidad con el artículo 26 del mismo texto legal.

Criterio ya expresado por este TEAC en Resolución 1085- 998 de 19.11.1998 (vigente la antigua LGT 230/1963).

Referencias Normativas.
Ley 58/2003 General Tributaria. Arts. 26, 27 y 120.3.

Descripción

       En la villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (28/11/2011) en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad X, S.A., con N.I.F. ... y con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra Acuerdo de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 16 de marzo de 2009, sobre liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación. La cuantía de la presente reclamación es de 33.647,07 euros.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- Con fecha 16 de marzo de 2009 se dicto acuerdo por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación e importe de 33.647,07 euros, si bien tras la aplicación de la reducción prevista en el apartado 5 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) su importe reducido se cuantificó en 25.235,71 euros.

        SEGUNDO.- Contra el citado acuerdo, notificado el 31 de marzo de 2009, interpuso la interesada la presente reclamación en escrito presentado el 30 de abril siguiente, alegando que el 21 de julio de 2006 presentó autoliquidación, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, con un resultado a devolver de 9.705.305,48 euros, cantidad devuelta con fecha 21 de diciembre de 2006. No obstante, una vez realizada la devolución, presentó el 29 de diciembre de 2006 declaración complementaria por el mismo concepto y ejercicio por un importe a devolver de 9.032.364,05 euros, con una diferencia sobre la anterior autoliquidación presentada de 672.941,43 euros, sin realizar el ingreso.

Con posterioridad, la Administración procedió a girar el recargo del 5% por presentación fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración de una autoliquidación, con un retraso de 8 días entre la fecha de la devolución (21 de diciembre de 2006) y la fecha de la declaración complementaria (29 de diciembre de 2006). En base a lo señalado, la reclamante considera que no es de aplicación el artículo 27 de LGT -recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo-, al impedir el artículo 14 de la citada la misma la posibilidad de extender analógicamente el ámbito objetivo del recargo. Entiende que este recargo es aplicable a tres situaciones:

        - Las autoliquidaciones extemporáneas con ingreso

- Las declaraciones extemporáneas con ingreso

- Las declaraciones extemporáneas sin ingreso.

Sin embargo, la LGT no aclara el cálculo de las autoliquidaciones sin ingreso presentadas fuera de plazo, a diferencia de las declaraciones tributarias, por lo que la autoliquidación presentada el 29 de diciembre de 2006 con resultado a devolver, no es susceptible de liquidación del recargo previsto en el artículo 27 de la LGT.
        
        TERCERO.- Para la resolución de la presente reclamación han de destacarse los siguientes extremos:

        1.- Con fecha 21 de julio de 2006 la entidad reclamante presentó autoliquidación modelo 220, en concepto de Impuesto sobre Sociedades -Régimen de Consolidación Fiscal, correspondiente al ejercicio 2005, período OA, número de justificante ..., y un resultado a devolver de 9.705.305,48 euros.

        2.- La citada entidad presentó, con fecha 29 de diciembre de 2006, declaración complementaria del modelo 220, período OA del ejercicio 2005, en el que se solicita un importe a devolver de 9.032.364,05 euros.

        3.- La devolución solicitada en la primera declaración-liquidación fue emitida mediante mandato de pago de fecha 21 de diciembre de 2006.

        4.- Con fecha 27 de enero 2009 se notificó a la reclamante la liquidación provisional con clave de liquidación ... en concepto de Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación Fiscal del ejercicio 2005, por importe de 672.941,43 euros. Dicha liquidación fue ingresada el 2 de abril de 2009.

        5.- La Administración tributaria giró liquidación de recargo del 5% sobre la cantidad dejada de ingresar (672.941,43 euros), en la que considera como fecha de vencimiento a efectos de la cuantificación del recargo, la del mandato de pago de la devolución efectuada el 21 de diciembre de 2006, hasta la fecha de presentación de la declaración complementaria anteriormente señalada el 29 de diciembre de 2006. Por lo que, dicha Administración considera la presentación de la misma con un retraso de 8 días.

        6.- La presentación fuera de plazo sin requerimiento previo por parte de la Administración de una autoliquidación, cuando el retraso es igual o inferior a tres meses, determina que se liquide un recargo del 5% de la cantidad resultante de la autoliquidación, sin que se imponga sanción alguna por dicho retraso ni se exijan los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación. En este caso lo anterior se verificó de acuerdo con el siguiente cálculo:

Importe Base de recargo:         672.941,43 euros
Porcentaje de recargo:         5%
Importe del recargo:         33.647,07 euros
Reducción del 25%:         8.411.76 euros
Recargo Reducido:         25.235,31 euros

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa.

           SEGUNDO.- Para analizar la referida cuestión hay que comenzar señalando que el artículo 26 de la LGT dispone, por lo que aquí interesa:

1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

(...)

e) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente".

          Por otro lado hay que poner de manifiesto que el carácter indemnizatorio de tales intereses de demora ha sido reconocido en multitud de pronunciamientos del Tribunal Supremo; por citar uno, el de 5 de septiembre de 1991 dice que, "como ya dijo la sentencia de esta Sala de 2-11-1987, su raíz profunda se encuentra en el Derecho común y así el art. 1108 del Código Civil establece con carácter general que en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero (...) y el deudor (...) incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos y, a falta de convenio, en el interés legal, módulo configurado posteriormente en este ámbito o sector mediante el tipo básico del Banco de España con ciertas matizaciones a lo largo del tiempo que no son del caso en este momento. En consecuencia, queda claro que el interés de demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria, según pone de manifiesto con toda nitidez la norma que en el Código Civil recoge y refleja el principio matriz de la institución".

          Por su parte, el apartado 1 del artículo 27 de la citada Ley establece que, "los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria".

          TERCERO.- En este caso, la entidad reclamante considera improcedente la liquidación del recargo del 5% previsto en el artículo 27 de la LGT, consecuencia de la presentación de autoliquidación extemporánea a devolver por importe inferior al que había sido solicitado y obtenido con anterioridad.

          En relación a dicha cuestión se ha de señalar lo siguiente. La entidad reclamante presentó, con fecha 21 de julio de 2006, autoliquidación modelo 220, en concepto de Impuesto sobre Sociedades -Régimen de Consolidación Fiscal, correspondiente al ejercicio 2005, y un resultado a devolver de 9.705.305,48 euros. Con posterioridad, con fecha 29 de diciembre de 2006, presentó declaración-liquidación complementaria por el mismo concepto y ejercicio, en el que se solicita un importe a devolver de 9.032.364,05 euros, sin realizar el ingreso de la diferencia de 672.941,43 euros. La Administración tributaria procedió a girar la liquidación provisional por dicho importe, notificada el 27 de enero de 2009. Esta liquidación fue ingresada el 2 de abril siguiente.

La autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 presentada por la interesada arrojaba un resultado a devolver, y dado que la autoliquidación extemporánea presentaba también un resultado a devolver si bien por importe inferior al que había sido solicitado previamente, al no tratarse de una autoliquidación con resultado a ingresar, no resulta de aplicación el régimen de recargos previstos en el artículo 27 de la LGT, calculados "sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas", sino la liquidación de intereses de demora a que hace referencia el artículo 26 de la citada Ley, consecuencia del cobro de una devolución improcedente. Este criterio ya ha sido expresado por este TEAC en Resolución 1085-1998 de 19.11.1998 (vigente la antigua LGT 230/1963) y en Resolución ... de 10.2.2009 dictada ya al amparo de la vigente LGT de la 58/2003.

La liquidación de los intereses de demora que se debería haber practicado los debería haber calculado desde la fecha de cobro de la devolución improcedente (el 21 de diciembre de 2006) hasta su reintegro. Ahora bien, dado que la citada diferencia fue objeto de liquidación administrativa notificada el 27 de enero de 2009, finalizando por ello su plazo de pago en periodo voluntario el 5 de marzo de 2009, fecha en la cual aun no se había procedido a su ingreso, procedería liquidar intereses de demora desde el pago de la devolución el 21 de diciembre de 2006 hasta el fin del periodo voluntario de ingreso de la liquidación administrativa, lo que ocurrió el 5 de marzo de 2009. El 6 de marzo de 2009 se produjo el inicio del periodo ejecutivo por lo que, dado que el ingreso se produjo el 2 de abril de 2009, el mismo se ha verificado en periodo ejecutivo por lo que procederá girar el correspondiente recargo del periodo ejecutivo y, en su caso, intereses de demora si el recargo del periodo ejecutivo aplicable fuese el recargo de apremio ordinario.

        Por lo expuesto,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad X, S.A., contra Acuerdo de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 16 de marzo de 2009, sobre liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, ACUERDA: Estimarla, anulando el acuerdo impugnado.