Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2563/2006 de 17 de Mayo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 17 de Mayo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/2563/2006

Resumen

Existe fraude de ley en el caso concreto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 230/1963 General Tributaria, ya que se ha creado artificiosamente una estructura en la que se llevan a cabo unas reubicaciones de cartera intragrupo carentes de contenido patrimonial real, y que, por el contrario, están destinadas a propiciar una aparente necesidad de endeudamiento, cuyos intereses vacían de contenido la base imponible del grupo en España. Aparente, no en el sentido de falso o simulado y tampoco porque no sea perfectamente lícito endeudarse para adquirir algo, sino porque la relación causa-efecto se ha invertido: en realidad la finalidad no es adquirir y para ello se busca el endeudamiento, sino que, al revés, la finalidad es endeudarse, para provocar el pago, asimismo básicamente intragrupo, de unos intereses que reduzcan la carga tributaria de las entidades españolas, y para aparentar la necesidad de dicho endeudamiento se montan los trasvases –compra, ampliación de capital- realizados. Procede, por tanto, el acuerdo de fraude de ley aunque no existe norma reglamentaria que desarrolle el artículo 24 de la LGT (redacción de la Ley 25/1995), ya que resulta de aplicación la Disposición Adicional 5ª de la Ley 32/1992.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 17de mayo de 2007, en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X, S.L. con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación D. ..., contra Acuerdo de la Delegada Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 6 de junio de 2006, por el que se declaraba la existencia de Fraude de Ley en relación con la reclamante, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001 y contra los  acuerdos de liquidación, dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 9 de agosto de 2006, correspondientes al mismo concepto y ejercicios.

 

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Las actuaciones de comprobación del Grupo ..., como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, se iniciaron con la sociedad dominante X, S.L.(en adelante X, S.L.)-anteriormente, Y, S.L.- por la Oficina Nacional de Inspección, mediante comunicación notificada el 23 de enero de 2003, relativas al Impuesto de referencia, régimen de tributación consolidada, periodos 1998 a 2001.

        Por acuerdo del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de 19 de diciembre de 2003, notificado a la empresa el 29 de diciembre, el plazo máximo de las actuaciones de comprobación e investigación se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 de la ley 1/1998, de 26 de febrero.

        SEGUNDO: Por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT se adoptó acuerdo, en fecha 24 de noviembre de 2005, relativo al inicio de un expediente de fraude de ley respecto al obligado tributario X, S.L. por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998  a 2001, y se nombraba al Instructor del expediente.

        TERCERO: Con fecha 25 de noviembre de 2005 se procedió a la puesta de manifiesto del expediente y el sujeto pasivo, tras solicitar una ampliación del plazo, presentó alegaciones el 23 de diciembre de 2005. En estas alegaciones la interesada aporta una voluminosa documentación en la que se contiene parte de la información que, habiendo sido reiteradamente requerida por la Inspección, no se había proporcionado a lo largo del procedimiento, habiéndose manifestado por la representante de la entidad en diligencia de 16/11/2005, en síntesis, que las operaciones sobre las que se solicita justificación documental son realizadas por entidades no residentes, que además de no contar con dichos documentos no tiene título jurídico válido para requerir copia de los mismos y que no se acierta a ver la relación que puedan tener con la comprobación de su representada. Dado que, para valorar adecuadamente la documentación que hasta ese momento no había sido proporcionada y se aportaba entonces en el trámite de audiencia por la interesada, la Inspección necesitaba información adicional y aun no aportada, la Inspección emitió una nueva solicitud de información en diligencia de 21 de febrero de 2006.

        Con fecha 3 de marzo de 2006 el sujeto pasivo interpuso recurso de alzada en base al artículo 107 de la Ley 30/1992 contra la petición de información evacuada el 21 de febrero, entendiendo que vulneraba las reglas del procedimiento; contestando el Acuerdo, en síntesis, que no se había producido vulneración del procedimiento ni indefensión por el hecho de que, cerrada la instrucción se hubiese requerido la información en cuestión, pues había sido el sujeto pasivo el causante de ello al no haber aportado durante el procedimiento la documentación reiteradamente solicitada en múltiples diligencias e incluso haber manifestado que no disponía de ella, lo que motivó que el instructor, para no dilatar el procedimiento, diera por cerrada la instrucción; fue posteriormente el mismo sujeto pasivo el que, al aportar en el trámite de audiencia nueva documentación, motivó que para que la Administración pudiese comprobar los hechos, requiriese información a fin de valorar adecuadamente lo aportado.

        Con fecha 7 de abril de 2006 se procedió a una nueva puesta de manifiesto del expediente, tras haber incorporado al mismo el Informe de fecha 6 de abril de 2006, emitido por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria que, a su vez, incorporaba informe emitido por la Dirección General de Tributos.

        Con fecha 8 de mayo de 2006, tras solicitar una ampliación de plazo, el sujeto pasivo presentó escrito complementario de alegaciones.

        Con fecha 23 de mayo de 2006 se procedió por parte del Instructor a elevar la correspondiente propuesta de resolución a la Delegada Central de Grandes Contribuyentes.

        CUARTO: La Delegada Central de Grandes Contribuyentes, con fecha 6 de junio de 2006, dictó acuerdo por el que declaraba la existencia de fraude de ley, en relación con la sociedad X, S.L. y con los hechos controvertidos, en los términos previstos en el expediente instruido al efecto.

        Notificado dicho Acuerdo el 7 de junio de 2006, la interesada presentó contra la misma, el 6 de julio de 2006, reclamación económico-administrativa, para ante este Tribunal Económico-Administrativa Central, donde tuvo entrada el 27 de julio siguiente, recibiendo el nº de RG. 2563/06.

        QUINTO: Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó escrito de alegaciones con fecha 12 de enero de 2007, donde formula, en síntesis, las siguientes: 1) Nulidad de la resolución del expediente de fraude de ley al referirse a ejercicios y conceptos impositivos en relación con los cuales se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidarlos; en concreto considera que se ha incumplido el plazo máximo de duración de la comprobación inspectora, como consecuencia de lo que estima un inadecuado cómputo de las dilaciones imputables a la entidad. Se remite a este efecto a las alegaciones efectuadas en las reclamaciones formuladas contra las liquidaciones relativas a los ejercicios de referencia, acumuladas a la presente reclamación; 2) Nulidad de la resolución del expediente de fraude de ley como consecuencia de defectos procedimentales relativos a que la Administración no puede abrir un expediente de fraude de ley ante la inexistencia de procedimiento al haber sido expresamente derogado a través del RD 803/1993, sin que se haya dictado ninguna normativa en su sustitución; y a la caducidad por incumplimiento del plazo de tres meses previsto en la Ley 30/1992; y 3) Improcedencia de la aplicación de la figura del fraude de ley al supuesto contemplado.

SEXTO:
Con fecha 30 de junio de 2006 se incoaron a X, S.L. como sociedad dominante del Grupo Consolidado ... cuatro actas A02, de disconformidad, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 (acta nº ...), 1999 (acta nº ...), 2000 (acta nº ...) y 2001 (acta nº ...).

Formuladas alegaciones por la interesada el 26 de julio de 2006, con fecha 9 de agosto de 2006 se dictaron los correspondientes acuerdos de liquidación, en los que se corrigieron determinados errores aritméticos y mecanográficos de las actas, por lo que resultaban ligeramente modificadas las propuestas de las mismas. Resultaban así unas deudas, comprensivas de cuota e intereses de demora, por importe de: 7.329.700,75 €, ejercicio 1998; 7.092.208,88 €, ejercicio 1999, 8.554.622,61 €, ejercicio 2000 y 8.172.797,88 €, ejercicio 2001.

De las actas, informes anexos y acuerdos de liquidación se desprenden, en síntesis, los siguientes datos de relevancia :

Las actuaciones de comprobación se iniciaron mediante comunicación al efecto notificada el día 23 de enero de 2003. Con fecha 23 de octubre de 2003 se comunicó con carácter previo a la entidad la elevación de propuesta de ampliación de plazo de actuaciones prevista en el artículo 29 de la Ley 1/1998; transcurrido el plazo sin que se formularan alegaciones, se envió la propuesta al Inspector Jefe Adjunto de la ONI y con fecha 29 de diciembre de 2003 se notificó a la entidad el acuerdo de ampliación del plazo a 24 meses.

A efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por las circunstancias indicadas, del tiempo total transcurrido no se deben computar 571 días, debido a interrupción justificada por solicitud de información a Bélgica y las dilaciones imputables al contribuyente, consignadas en el cuerpo de las actas.

El grupo consolidado ... estuvo constituido en los periodos impositivos de referencia por la sociedad Y, S.L.(cuando se incoa el acta, denominada X, S.L.), como sociedad dominante y por las que en el cuerpo del acta se enumeran, como sociedades dominadas, entre las que se encontraba X, S.L. El Grupo había presentado las correspondientes declaraciones-liquidaciones por el Impuesto y ejercicios de referencia.

Mediante diligencia de 15/06/2006 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto de los expedientes y apertura del trámite de audiencia previo a las propuestas de resolución. La interesada presentó el 26 de julio de 2006 los correspondientes escritos de alegaciones.

Los ajustes  en relación con los cuales se manifiesta sustancialmente la controversia del sujeto pasivo se refieren a la entidad dominante y consisten en incrementar la base imponible negativa de Y, S.L. y consiguientemente la base imponible consolidada del Grupo en el importe correspondiente a los gastos financieros  de conformidad con la Resolución del Expediente Especial de Fraude de Ley dictada por la Delegada de la DCGC el 6 de junio de 2006, en los siguientes importes:

1998 : Base imponible declarada Y, S.L. - 1.001.076.821 pts (6.016.592,87 €); Ajuste: 2.216.328.048 pts (13.320.399,84 €).

1999 : Base imponible declarada Y, S.L. - 820.285.776  pts (4.930.016,8 €); Ajuste: 2.008.227.729 pts (12.069.691,73 €).

2000 : Base imponible declarada Y, S.L. + 8.202.373.548 pts (49.297.257,87 €) ; Ajuste: 2.958.952.642 pts (17.783.663,54 €).

2001 : Base imponible declarada Y, S.L. + 15.183.927,13 €;              Ajuste: +17.770.957,36 €;

        En el cuerpo de las actas se indica que en relación con los gastos financieros objeto de regularización no procede la apertura de procedimiento sancionador, en virtud de lo dispuesto en el artículo 24.3 de la Ley 230/1963 General Tributaria.

SÉPTIMO:
Notificados los acuerdos de liquidación el 9 de agosto de 2006, contra los mismos se interpusieron por la entidad, el 8 de septiembre de 2006, en la Oficina Nacional de Inspección, cuatro reclamaciones económico-administrativas para ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde tuvieron entrada con fecha 26 de octubre de 2006, recibiendo los nº de RG. 3249-06, la relativa al ejercicio 1998, RG. 3232-06, la relativa al ejercicio 1999, RG. 3261-06, la relativa al ejercicio 2000  y RG.  3262-06, la relativa a 2001.

Puestos de manifiesto los expedientes, la entidad formula un escrito de alegaciones único para las cuatro reclamaciones, con fecha 28 de diciembre de 2006, en el que, en síntesis, manifiesta:

Incumplimiento del plazo máximo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, que no puede ser justificado por las dilaciones imputables al contribuyente indicadas por la Inspección. Solicita, en consecuencia la anulación de las liquidaciones por haber caducado el derecho a practicarlas y haber prescrito el derecho de la Administración.

Ausencia de efectos del expediente de declaración de fraude de ley por no existir procedimiento específico en materia tributaria para su declaración y por caducidad del mismo.

Incompatibilidad de las liquidaciones con el Derecho Comunitario y aplicabilidad de los Convenios para  evitar la doble imposición suscritos por España, toda vez que la matriz del grupo es una sociedad suiza, la sociedad transmitente de la participación de Z es francesa, esta última belga y dos sociedades prestamistas, belgas.

Discrepa del cómputo de los intereses que se consideran no deducibles  en cuanto a que en las liquidaciones se ha eliminado el gasto deducido en concepto de intereses pagados por X, S.L. a W pero no han tenido en cuenta que ese gasto ya había sido eliminado por tratarse de una operación intragrupo eliminada para calcular la base imponible consolidada; en cuanto se ha rechazado la deducción de intereses de toda la financiación obtenida en 1998 y 1999 sin tener en cuenta el destino efectivo y así ha habido compras a algunos minoritarios de acciones de Z; y en cuanto a la atribución proporcional de las devoluciones de préstamos para calcular el importe de la financiación que corresponde a operaciones que dan derecho a deducción o a las que no.

Error en la liquidación de 1998, por cuanto en la autoliquidación del contribuyente se consignó una deducción por inversiones del ejercicio 1996 pendiente de aplicación, proveniente de la sociedad "N, por 1.171.282 pts, que en la liquidación no se ha tenido en cuenta; como quiera que en las actuaciones no hay ninguna mención al respecto, estima que se trata de un simple error que debe ser subsanado.

OCTAVO:
Tanto en el escrito de alegaciones del expediente 2563-06 como en el que se acaba de referir, de alegaciones conjuntas en los expedientes 3232-06, 3249-06, 3261-06 y 3262-06, la reclamante solicita la practica de prueba consistente en que por el TEAC se oficie al Director de la AEAT para que emita informe sobre los siguientes extremos, en síntesis: si la AEAT ha acordado en algún caso la declaración de fraude de ley en relación con la venta de participaciones en el seno de un grupo de empresas de matriz española; si la AEAT ha acordado en algún caso, en relación con alguna ETVE integrada en un grupo de empresas de matriz española la declaración de fraude de ley en relacion con alguna adquisición por la ETVE de participaciones en el capital de otras sociedades, resolviendo que dichas adquisiciones y su financiación deben ser ignoradas a efectos fiscales, sin aplicar las normas sobre operaciones vinculadas; y , en caso de que la respuesta fuera positiva, indicar el número de expediente, la fecha del acuerdo y el órgano autor del acuerdo declarando el fraude de ley.

        Con fecha 19 de febrero de 2007, el Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal Central, remite escrito a la interesada, indicándole que la documentación que solicita deberá aportarla el reclamante, sin que el Tribunal intervenga en su obtención, salvo concurrencia de circunstancias muy cualificadas por la dificultad de la obtención o por la relevancia de la prueba para acreditar los elementos del hecho imponible o de su imputación, cuantificación o deducciones. Añade que, sin perjuicio de lo que exprese la resolución que se dicte, los datos estadísticos sobre la conducta del ente en el que se integra el órgano que dictó el acto impugnado no guardan relación con el hecho imponible y demás elementos tributarios señalados.

Con fecha 20 de marzo de 2007 tuvo entrada en este Tribunal Central escrito de la interesada en que, tras acusar recibo del escrito del Abogado del Estado-Secretario que se acaba de referir, insiste en la practica de la prueba solicitada, manifestando en síntesis que en ningún momento se ha solicitado la aportación de información estadística sino información sobre otros casos concretos de declaración de fraude de ley que en circunstancias similares afecten a grupos españoles y que el motivo de la solicitud no es ilustrar con datos estadísticos sus alegaciones sino acreditar que los actos administrativos impugnados incurren en un tratamiento discriminatorio a la reclamante y que vulneran el Derecho Comunitario y los convenios internacionales suscritos por España.

          NOVENO: Las reclamaciones contra las liquidaciones, RG. 3232-06, 3249-06, 3261-06 y 3262-06 son acumuladas con la interpuesta contra el Acuerdo declarativo del fraude de ley, RG. 2563-06.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:
Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las reclamaciones que se sustancian, que se resuelven acumuladamente, en las que se plantea: 1º) Procedencia de la practica de prueba solicitada; 2º) Posibilidad de la tramitación del expediente de fraude de ley ante la inexistencia de norma reglamentaria desarrolladora de la ley; 3º) Si se ha producido o no la caducidad del procedimiento declarativo de fraude de ley; 4º) Si procede o no la calificación de fraude de ley; 5º) Determinar el posible incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector y consiguiente prescripción; y 6º) Procedencia de las liquidaciones.

SEGUNDO: Con carácter previo al análisis de los actos impugnados ha de resolverse acerca de la cuestión procedimental de la prueba solicitada. Al respecto este Tribunal comparte el criterio manifestado por el Abogado del Estado-Secretario en el escrito de incidencias referido en el Antecedente de hecho octavo, por cuanto se estima que los casos en que la AEAT ha llevado a cabo declaraciones de fraude de ley y regularizaciones

Sociedad de responsabilidad limitada
Fraude de ley
Impuesto sobre sociedades
Entidad dominante
Inspección tributaria
Obligado tributario
Nulidad de las resoluciones
Aumento de capital
Sujetos pasivos Impuesto sobre Sociedades
Caducidad
Entidades no residentes
Título jurídico
Indefensión
Dilaciones imputables al obligado tributario
Gastos financieros
Intereses de demora
Práctica de la prueba
Derecho Comunitario
Período impositivo
Grupo de sociedades
Agrupaciones de empresas
Procedimiento sancionador
Base imponible negativa
Doble imposición
Prestamista
Inversiones
Tramitación del expediente
Acto administrativo impugnado
Operaciones vinculadas
Procedimiento inspector

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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