Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2573/2006 de 14 de Septiembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Septiembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/2573/2006

Resumen

La base de amortización de las edificaciones es el valor de la construcción con exclusión del valor del suelo y en el caso concreto para calcularlos se prorratea el valor de adquisición en función de los valores catastrales del año de adquisición. La norma aplicable es el artículo 44 del RIS de 1982 (Real Decreto 2631/1982), vigente en el momento de la adquisición, que no contempla el criterio alternativo del valor de mercado, a diferencia del RIS de 1997 (Real Decreto 537/1997). Además, aunque se alega que el valor del suelo era conocido, no se ha probado que las valoraciones estén basadas en el valor de mercado. Las cantidades satisfechas por una entidad del Grupo a una compañía eléctrica por las instalaciones para la interconexión del parque eólico a la red eléctrica no son gastos de primer establecimiento, a la vista del contrato firmado y de que la propiedad jurídica de dichas instalaciones para la interconexión corresponde a la compañía eléctrica, por lo que se trata de un derecho o activo inmaterial sin fecha cierta de extinción. Resulta aplicable el artículo 11.5.c) de la LIS (Ley 43/1995), siendo deducible la amortización del mismo con el límite anual de la décima parte de su importe.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2007 vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A., con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los actos administrativos de liquidación tributaria de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de fecha 1 de junio de 2006, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2002, y cuantía, 926.709,04 euros (la mayor).

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 15 de marzo de 2006, los servicios de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la D.C.G.C. de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante, por el Impuesto y periodos antes citados, las siguientes actas de conformidad (A01) y disconformidad (A02):

Periodo                    A01 previa                              A02

1999                              ...                                           ...

2000                             ...                                            ...

2001                             ...                                            ...

2002                            ...                                             ...

En las actas de disconformidad e informes ampliatorios se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se refieren al Grupo Consolidado ..., el cual estuvo formado por las entidades siguientes:

- Entidad dominante: X, S.A.

- Entidades dependientes: Y, S.A., ...,  ..., ...,  ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., W, S.A., Z, S.A., ..., ..., ..., T, S.A., ..., ..., ..., ... (a partir de 2000), ... (a partir de 2001), ... (sólo año 2002) y ... (sólo 2002).

B) Las propuestas de regularización objeto de disconformidad son las siguientes:

1.- Indebida amortización de tres inmuebles por parte de X, S.A.

Se refiere a las amortizaciones realizadas por dicha entidad de tres edificios de su propiedad sitos en ..., en las siguientes direcciones: calle A, calle B y calle C.

En la diligencia n° 11 extendida con la dominante (folios 261 y ss. del expediente administrativo) se recoge que la amortización de tales inmuebles se cargó en la cuenta 68210, por los importes que figuran en el anexo 1 a tal diligencia (folio 263 del expediente administrativo). Incorporándose luego en el anexo II de dicha diligencia (folios 264 y 265 del expediente administrativo) los valores catastrales de tales inmuebles, con el desglose del valor del suelo y de la construcción de cada uno de los mismos, y los porcentajes que éstos representan de aquellos en los años de adquisición de tales inmuebles; los valores contables de la construcción, del suelo y de sus actualizaciones (R.D. Ley 7/96); así como los totales de sus valores contables y de sus actualizaciones; y las amortizaciones de unos y de otras y el total de la amortización contable de cada uno de aquellos tres inmuebles.

X, S.A. valoró esos tres inmuebles como sigue:

- El de calle A se adquirió mediante dos escrituras públicas otorgadas el 23 de noviembre de 1994 (folios 96 y ss. y 117 y ss. del expediente administrativo) por un precio total de 3.600.000.000 (3.131.400.000 más 468.600.000) ptas. Según tasación de 15 de enero de 1995 aportada por la entidad (folios 19 y ss. de la carpeta del acta A02), la construcción del edificio se valora en 2.838.494.784 ptas. (sin valor del suelo), según lo cual ese valor de la tasación de la construcción representa el 79% del precio de adquisición del inmueble. Al final, una vez añadidos los gastos, los porcentajes con que el valor total del inmueble se reparte en contabilidad son un 80% a la construcción y un 20% al suelo.

- El de calle C se adquirió mediante escritura pública de 29 de junio de 1994 (folios 127 y ss. del expediente administrativo) por un precio de 2.700.000.000 ptas.; y valorándose el suelo en 540.000.000 ptas. y el vuelo en 2.160.000.000 ptas. (que viene a coincidir con la tasación de 4 de noviembre de 1994 (por 2.838.494.784 ptas.) aportada por la entidad, y que obra a los folios 34 y ss. de la carpeta del acta A02). Según lo anterior, el valor de la construcción representa un 80% del valor total del inmueble. Siendo ése el porcentaje que, al final, una vez añadidos los gastos, se utilizó para repartir en contabilidad el valor total del inmueble entre construcción (un 80%) y suelo (un 20%).

- El de calle B se adquirió mediante escritura pública de 4 de febrero de 1994 (folios 54 y ss. del expediente administrativo) por un precio de 90.860.000 ptas.; sin distribuirse tal precio de adquisición entre suelo y vuelo, y sin que la entidad haya aportado tasación alguna del mismo. En este caso, la entidad distribuyó entre suelo y construcción el coste de adquisición más gastos, de acuerdo con una reclasificación contable que hizo en 1999 y que figura como anexo a la diligencia 13 (folios 299 y ss. del expediente administrativo), resultando un valor para el suelo de 25.032.866 ptas. y para la construcción de 69.234.952 ptas.

Respecto del valor de esos tres inmuebles, la entidad efectuó luego la actualización de balances (R.D. Ley 7/1996) tomando como bases los valores señalados. La actualización no fue comprobada por la Inspección, habiendo transcurrido los tres años que señala la norma para considerar firme y disponible la cuenta de Reserva de Revalorización.

Por su parte, el actuario solicitó el 10 de enero de 2006 a los Servicios Técnicos de valoración de la DCGC (folios 306 y ss. del expediente administrativo) la tasación a valor de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición de los inmuebles sitos en calle A y en calle C, especificando que la Inspección no se cuestionaba el valor de compra de los citados inmuebles y que la tasación se solicitaba a los efectos del artículo 1.2 del RIS. El 23 de enero de 2006 el Técnico Superior de Valoraciones de la DCGC emitió el informe que se le había solicitado (folios 440 y ss. del expediente administrativo), según el cual el componente "valor del suelo" debería fijarse para cada uno de aquellos inmuebles como sigue:

- calle A: 64,99%

- calle C: 72,53%

        No habiéndose probado por el sujeto pasivo un criterio de distribución del precio de adquisición fundamentado en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición, procede aplicar la distribución que resulta de prorratear el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición.

2.- Indebida deducción por parte de Y, S.A. de la totalidad de un importe, por un total de 262.849.017 ptas., en concepto de gastos de primer establecimiento.

Dicha entidad consideró como gastos de primer establecimiento ese importe de 262.849.017 ptas., registrándolo en la cuenta 20100, y amortizándolo íntegramente en 1999. Los antecedentes constan en la diligencia de consolidación (modelo A04) extendida con dicha entidad dependiente el 29 de noviembre de 2005 (folios 323 y ss. del expediente administrativo).

Y, S.A. había satisfecho dicha suma a M por las instalaciones necesarias para la interconexión a la red de dicha compañía eléctrica del parque eólico que Y, S.A. estaba instalando en los términos municipales de ..., ... y ... (los tres de ...). Todo ello de acuerdo con el contrato firmado entre ambas entidades el 22 de diciembre de 1997.

A juicio del actuario, se trata de gastos a distribuir en varios ejercicios, con un criterio de imputación temporal correlativo al que las normas contables sectoriales del sector eléctrico señalan para aquellos ingresos en la entidad que los recibió.

        Se estima en parte la alegación del contribuyente en el sentido de aplicar la amortización degresiva, pero tomando como base el 5% (a multiplicar por 2,5) previsto en las tablas para subestaciones convencionales y líneas de transporte, y no el 8% (aplicable al parque eólico o central), como pretende la entidad.

        3.- Indebida deducción de parte de la efectuada en concepto de factor agotamiento por parte de Z, S.A., de Y, S.A., éstas en los ejercicios 2000, 2001 y 2002, y W, S.A., ésta última en los ejercicios 2000 y 2002. Las cantidades dotadas en los años referidos, así como los importes que se debieron dotar según la Inspección, son los que se indican a continuación:

Ejercicio                           Z, S.A.                    Y, S.A.                     W, S.A.

2000 (pts) Dotó               109.347.142              134.275.039             227.364.264                  

               Debió dotar        91.523.333                35.203.587             207.752.114  

2001 (€) Dotó                 1.265.130,48              412.000,00

              Debió dotar      1.086.056,38               191.886,23

2002 (€) Dotó                1.395.000,00                336.898,91                970.322,03

              Debió dotar         202.093,95                257.246,75               872.911,79

La representante del grupo dio su conformidad a que el factor agotamiento no podía dotarse en función del resultado consolidado del grupo, por lo que parte de esas diferencias se incluyeron en las actas previas de conformidad. La discrepancia se centra en si las dotaciones efectuadas cumplen los límites del artículo 112.3 de la LIS. A juicio del actuario, mientras que el primer requisito del 15% se cumple, no ocurre lo mismo con el segundo, el que se liga a la base imponible minera, que según él es la que resulta después de la dotación del propio factor agotamiento, y no como pretende el contribuyente, la base minera previa antes de la dotación del mismo.  

        C) No procede la apertura de expedientes sancionadores, por haberse amparado las autoliquidaciones presentadas en una interpretación razonable de las normas tributarias.

        SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe dictó en fecha 1 de junio de 2006 acuerdos de liquidación en los que se confirman las propuestas de regularización contenidas en las actas, salvo en lo referente a los gastos de primer establecimiento deducidos por T, S.A. (punto B) 2 del antecedente anterior). A juicio del Inspector Jefe, no son gastos a distribuir en varios ejercicios, sino un derecho o activo inmaterial sin fecha cierta de extinción, deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe.

Las deudas tributarias resultantes presentan el siguiente desglose:

PERIODO                           1999                2000                 2001                   2002

CUOTA                            720.437,05    317.709,63    294.749,58          297.618,19

INTERESES                    206.271,99      71.898,12      56.975,49            33.255,77

DEUDA TRIBUTARIA  926.709,04    389.607,75     351.725,07        330.873,96

Dichos acuerdos fueron notificados al obligado tributario el 2 de junio de 2006.

TERCERO.- Disconforme con los citados acuerdos, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 28 de junio de 2006. Puestos de manifiesto los expedientes, formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1) En cuanto a la amortización de los tres inmuebles de ... por parte de X, S.A.:

- El perito de la Administración calculó el valor del suelo, no atendiendo a lo que realmente se había construido sobre él, sino a la repercusión que una construcción ideal tendría sobre dicho valor, sin tener en cuenta que para ello habría que derribar el edificio existente.

- La aplicación de los porcentajes catastrales legalmente es posible si se desconoce el valor del suelo, pero siendo conocido éste, es ilegal aplicar los porcentajes catastrales.

- Los valores catastrales de los inmuebles de calle C y calle A no se deben admitir por el escaso valor que representan sobre la realidad del mercado.

- La valoración contable del suelo y el vuelo de los 3 edificios ha sido implícitamente admitida por la Inspección, ya que se actualizaron de acuerdo con la Ley de 1996. No procediendo la modificación de la actualización, tampoco pueden modificarse sus importes. Lo contrario supondría una inseguridad jurídica.

2) En relación con los gastos de primer establecimiento deducidos por T, S.A.:

- T, S.A. no tenía ningún derecho sobre la línea que sufragó, salvo el de resarcirse de su coste, durante el plazo legal de cinco años establecido en el R.D. 1955/2000, en caso de posibles conexiones de otros. Tampoco tiene reserva alguna para el paso preferente de su producción energética.  

- En consecuencia, se trata de un activo inmaterial, pero con fecha cierta de extinción (5 años). El Inspector Jefe desconoce la legislación sobre instalaciones eléctricas.

- La enumeración de gastos de primer establecimiento que recoge el P.G.C. es abierta. Únicamente en esa cuenta es posible acomodar los gastos efectuados, al no tener valor real de futuro alguno.

3) Por lo que se refiere a la dotación máxima al factor de agotamiento minero:

- La base imponible del Impuesto esta regulada en el Título IV de la LIS, en el cual hay referencia a la amortización libre de los activos mineros, pero no al factor de agotamiento.

- Se ha de entender que, en el régimen especial de la minería, se establece una base liquidable que es el resultado de minorar la base imponible en el importe de la dotación del factor agotamiento.  

                                                 FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) base de amortización de los inmuebles sitos en ... propiedad de X, S.A.; 2º) naturaleza contable de las cantidades satisfechas por T, S.A. a M; 3º) interpretación del artículo 112 de la Ley 43/1995 en cuanto al límite del factor agotamiento.  

SEGUNDO.- Comenzando por la primera de las cuestiones planteadas, relativa a la base de amortización de los inmuebles, debemos referirnos en primer lugar a la normativa aplicable. El Reglamento del IS vigente en el ejercicio en el que se adquieren los inmuebles, año 1994, es el R.D. 2631/1982, cuyo artículo 44, apartado segundo, indicaba:

        "Cuando se trate de edificaciones, la depreciación computable corresponderá solamente al valor de la construcción, con exclusión del valor del suelo, al que se le aplicará, en su caso, la regla excepcional de envilecimiento de los valores en el mercado.

        Cuando no se conozca el valor atribuible al suelo, se calculará atendiendo a la proporción en que éste se encuentre en relación con el valor total, tomando como base los valores catastrales".

        Por su parte, el artículo 1.º del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, aplicable a partir de 1996, señala en términos semejantes que:

        "...Cuando se trate de edificaciones no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción del año de adquisición".

        Este nuevo texto reglamentario dispone igualmente que:

        "No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición".

        Tanto un precepto como otro fijan, de partida, dos criterios iniciales para determinar el valor de la edificación y del suelo al objeto de determinar qué parte del valor de adquisición del inmueble es susceptible de ser amortizada:

1º.- El sujeto pasivo puede optar por amortizar la parte del precio de adquisición que corresponda al valor de la edificación, cuando lo conozca.

2º.- En el caso de que no se conozca el valor del edificio, podrá atenderse a lo que resulte de prorratear el precio de adquisición en función de los valores catastrales vigentes en el año de adquisición.

La novedad del nuevo texto reglamentario consiste en permitir, como excepción, utilizar otro criterio, siempre que dicho criterio se fundamente en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.

En el caso que nos ocupa, el porcentaje que representa el valor de construcción tomado por la reclamante, el estimado por el Técnico de valoraciones y el que resulta según el recibo del IBI es, para cada uno de los 3 inmuebles, el siguiente:

                              Sujeto pasivo          Arquitecto Hacienda        Valor catrastral

Calle A                        80,00%                           35,01%                            54,10%

Calle C                        80,00%                           27,47%                            26,83%


Calle B                        73,44%                        ...                                       65,41%

        En el caso de los inmuebles de calle A y calle C, los porcentajes tomados por el sujeto pasivo están respaldados en sendas tasaciones aportadas; no así el de la calle B, que carece de respaldo pericial, lo que sería ya suficiente motivo para rechazar dicho porcentaje y acudir directamente, en el caso de este tercer inmueble, al porcentaje que resulta de los valores catastrales.

Y por lo que se refiere a los 2 primeros inmuebles, los de calle A y calle C, igualmente debemos confirmar el criterio de la Inspección. En primer lugar, porque la norma aplicable es, como decimos, el artículo 44 del R.D. 2631/1982, el cual no contempla, a diferencia del R.D. 537/1997, el criterio alternativo del valor de mercado. Y en segundo lugar, porque, pese a que la reclamante alega que el valor del suelo era conocido, lo cierto es que, no se ha probado que dichas valoraciones estén basadas en el valor de mercado, y en consecuencia, no deben vincular sin más a la Administración Tributaria, máxime cuando las mismas han sido puestas en evidencia, en cuanto a su exactitud, por el Servicio de Valoraciones de la AEAT.

La reclamante alega igualmente que los valores catastrales de calle C y calle A no se deben admitir por el escaso valor que representan sobre la realidad del mercado. Sin embargo, el precepto reglamentario no condiciona en ningún caso la aplicación del criterio del valor catastral a que dicho valor catastral se encuentre más o menos actualizado con relación al mercado.

Finalmente, señala que la valoración contable del suelo y el vuelo de los 3 edificios ha sido implícitamente admitida por la Inspección, ya que se actualizaron de acuerdo con el Decreto-Ley de 1996. En este sentido, el artículo 5.9 del R.D. Ley 7/1996, de 7 de junio, establece que:

"El saldo de la cuenta Reserva de revalorización Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, será indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración Tributaria. Dicha comprobación deberá realizarse dentro de los tres años siguientes a la fecha de cierre del balance en el que consten las operaciones de actualización, en la forma que reglamentariamente se determine. Una vez efectuada la comprobación o transcurrido el plazo para realizar la misma, el saldo de la cuenta podrá destinarse a la eliminación de resultados contables negativos, a la ampliación del capital social o, transcurridos 10 años contados a partir de la fecha de cierre del balance en el que se reflejaron las operaciones de actualización, a reservas de libre disposición. Dichas reservas darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos prevista en el artículo 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades".

Como se puede observar, lo que dicho precepto impide es que pueda comprobarse por parte de la Administración Tributaria, transcurrido el plazo señalado de 3 años, el saldo de la cuenta Reserva de Revalorización. Sin embargo, no impide que pueda comprobarse algo distinto como es la amortización de los activos revalorizados, pues dicha facultad sólo está sujeta al plazo general de prescripción de 4 años (para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación), a contar desde la finalización del plazo de declaración.

En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones formuladas.

TERCERO.- En segundo lugar, este Tribunal debe resolver acerca de la naturaleza contable de los pagos realizados por la entidad dependiente T, S.A. a W, S.A., en virtud del contrato suscrito entre ambas entidades el 22 de diciembre de 1997. T, S.A.  había satisfecho la cantidad de 262.849.017 ptas. por las instalaciones necesarias para la interconexión a la red de dicha compañía eléctrica del parque eólico que T, S.A. estaba instalando.

Son varias las posibilidades que pueden contemplarse: que se trate de un inmovilizado material, inmaterial, gastos a distribuir en varios ejercicios o bien gastos de primer establecimiento. El actuario entendió que su naturaleza contable era la de gastos a distribuir en varios ejercicios, calificación que fue corregida por el Inspector Jefe al considerarlo inmovilizado inmaterial. Por su parte, el sujeto pasivo los consideró gastos de primer establecimiento, saneándolos o amortizándolos en su totalidad en 1999.

A fin de resolver la cuestión planteada, debemos acudir a los términos del contrato.

El expositivo IV del contrato suscrito establece: "Que las instalaciones comunes propiedad de M, necesarias para la interconexión del parque eólico, descrito en el expositivo 1, a la red de M en ... se concretan en (...)".  Por otra parte, el Acuerdo Tercero del contrato señala: "Si T, S.A.  no obtuviese la autorización administrativa del parque eólico promovido, se repercutirán al adjudicatario final del mismo los costes de participación, recuperando T, S.A.  las cantidades aportadas.

Asimismo, si en un futuro, durante un período de diez años, a partir del 1° de enero de 1999, cualquier persona física o jurídica, promotor de producción en régimen especial, se beneficiara/n de parte o de toda la infraestructura eléctrica señalada en el expositivo IV del presente contrato (instalación de interconexión), T, S.A. recuperará las cantidades correspondientes, debido a su nueva participación en los costes de la infraestructura compartida.

El cálculo y abono de la recuperación de costes a que hacen referencia los dos párrafos anteriores del presente acuerdo se realizará de la forma que sigue a continuación:

La base de cálculo queda fijada en 358.560.190 pts. más IVA

Cualquier persona física o jurídica, promotor de producción en régimen especial, fuera de las expresadas en el expositivo VII y respecto de las potencias allí indicadas que pretenda hacer uso o beneficiarse de las infraestructuras previstas en el expositivo IV, previamente a poder utilizar las mismas deberá abonar a M la cantidad proporcional a la base de cálculo señalada, referida a 25 MW, y respecto de la utilización que realice de dichas infraestructuras, en función de los kilovatios de potencia reservados por M  para su evacuación. Dicha cantidad se actualizará año a año incrementándola en un 10 %, en cálculo compuesto, realizándose la primera actualización el día 1 ° de enero de 1999.

M no autorizará enganche ni interconexión alguna hasta el momento en que la persona física o jurídica incursa en lo previsto en la presente cláusula haya abonado previamente la cantidad correspondiente al uso o utilización de las infraestructuras señaladas en el expositivo IV, la cual será cobrada por M, debiendo ésta última liquidar dicha cantidad a T, S.A., en cualquier caso con anterioridad a que M  otorgue la autorización o interconexión indicada".

De los términos contractuales se desprende en primer lugar que la propiedad jurídica de las referidas instalaciones de interconexión no corresponde a T, S.A. sino a M, lo que nos lleva a descartar que se trate de un inmovilizado material para aquella. En consecuencia, T, S.A. no adquiere un activo material sino un derecho, puesto que la propiedad material corresponde como decimos a M. El derecho que adquiere T, S.A. se concreta en la posibilidad de canalizar su energía eléctrica (la que produce en su parque eólico) a través de la red de distribución de M con destino al comprador final. Se establece igualmente que T, S.A. pueda recuperar las cantidades pagadas, en todo o en parte, si finalmente no obtiene la concesión del parque, o si otros terceros se aprovechan igualmente de las instalaciones de enganche, en este caso durante el plazo de 10 años (recortado a 5 años por el R.D. 1955/2000). Dicha norma regula tales instalaciones en su artículo 32:

"Artículo 32. Desarrollo de las instalaciones de conexión.

2. (...) La inversión necesaria será sufragada por el o los promotores de la conexión, pudiendo éste o éstos designar al constructor de las instalaciones necesarias para la conexión, conforme a las normas técnicas aplicadas por el transportista, siendo la titularidad de las instalaciones del propietario de la línea a la que se conecta.

En todo caso, si las nuevas instalaciones desarrolladas fueran objeto de utilización adicional por otro consumidor y/o generador, el nuevo usuario contribuirá, por la parte proporcional de utilización de la capacidad de la instalación, en las inversiones realizadas por el primero. Dicha obligación sólo será exigible en el plazo de cinco años a contar desde la puesta en servicio de la conexión. La Comisión Nacional de Energía resolverá en caso de discrepancias".

En consecuencia, debemos concluir que T, S.A. adquiere un derecho o activo inmaterial. El hecho de no tener reserva alguna para el paso preferente de su producción energética no es sino un condicionante, consecuencia de la propia regulación de funcionamiento del sector eléctrico. Dicha condición no afecta a la existencia del derecho en sí, simplemente delimita su contenido.

Por lo que se refiere al periodo de vigencia del derecho, éste es de duración indefinida, pues no queda sujeto en el contrato a término, condición o pago adicional alguno. El plazo de 5 años al que se refiere la reclamante es para resarcirse del coste satisfecho en caso de enganches de terceros, no para la expiración del citado derecho.

La calificación como gastos de primer establecimiento debe ser descartada. El Plan General de Contabilidad define los gastos de primer establecimiento como los "necesarios hasta que la empresa inicie su actividad productiva, al establecerse aquélla o con motivo de ampliaciones de su capacidad". En particular, en la norma de valoración 6ª, se detallan una serie de gastos que deben tener la citada calificación, así se citan: "honorarios, gastos de viaje y otros para estudios previos de naturaleza técnica y económica; publicidad de lanzamiento; captación, adiestramiento y distribución de personal; etc., ocasionados con motivo del establecimiento".

Sin embargo, tal y como señala el ICAC en consulta 3 BOICAC 56 se exige que su importe no pueda imputarse directa o indirectamente a la producción de bienes o servicios concretos, condición que aquí no se cumple, pues resulta claro que dicho gasto es imputable a la producción de energía eléctrica del parque eólico.

En consecuencia, tratándose de un activo inmaterial sin fecha cierta de extinción, resulta aplicable el artículo 11.5.c) de la LIS, siendo deducible la amortización del mismo con el límite anual de la décima parte de su importe. Debemos por lo tanto, confirmar en este extremo los acuerdos de liquidación y desestimar las alegaciones formuladas.  

CUARTO.- La última de las cuestiones planteadas es la referida a la interpretación del artículo 112 de la Ley 43/1995, en cuanto al límite de la dotación al factor de agotamiento. Dicho precepto establece, en sus apartados 2 y 3, lo siguiente:

"2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por 100 de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.

3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas".

La cuestión que se plantea es si, en la base imponible que sirve de límite, va ya deducido o no el propio factor de agotamiento.

El artículo 10 de la Ley 43/1995 denominado, "Concepto y determinación de la base imponible", en el apartado 1 establece que "La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo  impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores", y el artículo 4 que regula el hecho imponible dispone que "Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuere su origen, por el sujeto pasivo". La base imponible se circunscribe al importe de la renta obtenida y es única, de manera tal que, no es preciso distinguir, dentro del importe de la renta, componente alguno.

El artículo 10 de la Ley 43/1995, lo que hace es describir el calculo de la base imponible, al disponer en el apartado 3 que: "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Esto supone que la base imponible es igual al resultado contable más/menos las correcciones fiscales. El artículo 10.3 de la LIS toma como elemento fundamental para la determinación de la base imponible, el resultado contable, pero corregido "... mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley...", y dentro de estos preceptos se encuentra el factor de agotamiento en minería, que a efectos fiscales se calcula de acuerdo con lo previsto en el artículo 112 de la LIS.

Pues bien, con relación a lo que ha de entenderse como base imponible, ésta ha de fijarse de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto, lo que conlleva que no siempre exista coincidencia entre el resultado contable y la base imponible, es decir, para la determinación de la base imponible se parte del resultado contable, pero éste habrá de ser corregido a través de ajustes extracontables, positivos o negativos, siempre que exista una discrepancia entre el tratamiento contable y fiscal de una determinada partida. En este caso, la deducción fiscal del factor agotamiento se ha efectuado a través de un ajuste extracontable negativo dado que contablemente la dotación del factor de agotamiento se realiza cargando la cuenta de pérdidas y ganancias y abonando a una de reservas.

Dado que la base imponible es una magnitud única, determinada según lo establecido en el artículo 10.3 de la Ley del IS, la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de sustancias obtenidas en el referido aprovechamiento será la determinada, partiendo de la base imponible de la entidad que es única, y por tanto, la determinada tras la aplicación de la reducción establecida en el artículo 112, en concepto de factor de agotamiento.

En conclusión, el importe máximo en que se pude reducir la base imponible por el factor agotamiento no es el importe de la base imponible previa a dicha reducción sino la base imponible una vez practicada la misma. Ello implica hacer un calculo matemático circular ya que el límite máximo de dotación al factor de agotamiento que puede reducir la base imponible es una magnitud que se obtiene a  su vez después de aplicar dicho beneficio fiscal.

Este criterio ha sido mantenido reiteradamente por este Tribunal Central, entre otras, en resoluciones de 16-6-2005 (RG 3624/02), ... y ...

        
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones formuladas.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA: Desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar los acuerdos de liquidación impugnados.

Valor catastral
Valor de mercado
Escritura pública
Factor de agotamiento
Base de amortización
Valor contable
Valor de adquisición
Impuesto sobre sociedades
Administración Tributaria del Estado
Liquidaciones tributarias
Acta de conformidad
Entidades dependientes
Entidad dominante
Acta de disconformidad
Amortización contable
Deuda tributaria
Persona física
Actualización de balances
Imputación temporal
Expediente sancionador
Obligado tributario
Valor real
Régimen especial de la minería del carbón
Base liquidable
Inmovilizado material
Activos mineros
Impuesto sobre Bienes Inmuebles
Capital social
Determinación de la base imponible
Deducción IS por doble imposición de dividendos
Energía eléctrica
Adjudicataria
Autorizaciones administrativas
Inmovilizado intangible
Constructor
Transportista
Inversiones
Comisiones
Dueño
Comercialización

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

RD-Ley 7/1996 de 7 de Jun (Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 139 Fecha de Publicación: 08/06/1996 Fecha de entrada en vigor: 08/06/1996 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1777/2004 de 30 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 189 Fecha de Publicación: 06/08/2004 Fecha de entrada en vigor: 07/08/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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