Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2609/2004 de 18 de Mayo de 2005

Descripción

En la Villa de Madrid, a 18 de mayo de 2005 en la reclamación económico administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en virtud del recurso de alzada interpuesto en su propio nombre por D. ... que declara como domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de 29 de marzo de 2004, recaído en su expediente número ..., por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos y sanción, por importes de 272.887,98 € y 112.664,47 € respectivamente.

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 4 de octubre de 2002, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... levantó, al reclamante, acta previa de disconformidad A02 nº 70610645 por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en la que los actuarios hacen constar que el reclamante está inscrito en el Registro Territorial de Impuestos Especiales como detallista de gasóleo bonificado teniendo concedido su correspondiente CAE (Código de Actividad y Establecimiento) ..., pero que efectuó suministros directos de gasóleo con tipo reducido a un consumidor final en las instalaciones de éste sin estar autorizado para ello, al no tener la autorización necesaria (Suministrador Directo a Instalaciones Fijas, Clave HF) otorgada por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales en los años 1997, 1998 y 1999, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y los artículos 40.1 y 106.5 de su Reglamento, procede liquidar por la diferencia de tipos vigentes, entre el establecido en el epígrafe 1.3 y el que fija el 1.4, de la Tarifa 1ª del artículo 50 de la Ley 38/1992 por las cantidades suministradas, en su consecuencia se proponía liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora resultando una deuda de 271.265,50 € de la cual corresponde una cuota de 225.328,91 € y unos intereses de 45.936,59 €.

SEGUNDO.- Instruido el correspondiente expediente contradictorio, en el que consta informe ampliatorio al acta evacuado por los actuarios, las correspondientes alegaciones del interesado y una ampliación de las actuaciones inspectoras, mediante la cual por diligencia de 13 de diciembre de 2002, se incorporó al expediente documentación acreditativa de la realización de suministro de gasóleo con tipo reducido mediante una furgoneta dotada de una cisterna con contador propiedad de D. ... y de la ratificación de las declaraciones del representante de la empresa receptora de los suministros ..., S. L., en el sentido de que el gasóleo B bonificado se lo servían en la empresa y se lo llevaba la empresa D. ... con un camión de pequeño tamaño. A la vista de todo lo cual, el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la citada Delegación dictó acuerdo en 9 de enero de 2003 desestimando en su totalidad las alegaciones presentadas y confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta, rectificando ligeramente el cálculo de los intereses de demora, resultando una deuda por importe de 272.887,98 € a la cual corresponde una cuota de 225.328,92 € y unos intereses de demora de 47.559,07 €.

TERCERO.- Como consecuencia del acta A02 nº 70610645 citada anteriormente, se instruyó el correspondiente expediente sancionador ... por Infracción Tributaria Grave de conformidad con los artículos 77 y 79.c) de la Ley 230/1963, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, vigente en aquel momento, al disponer que constituyen infracciones graves: "Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones". Se estima que la conducta del sujeto infractor fue voluntaria, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 General Tributaria vigente en aquel momento. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad de las previstas en el artículo 77.4 de la misma Ley y en el artículo 2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, imponiéndole una sanción de 112.664,47 €, por acuerdo de 9 de enero de 2003, del  Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la citada Delegación Especial de la AEAT de ..., como resultado de la aplicación del 50 % de la cuota defraudada, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 87 apartado 1 de la Ley General Tributaria vigente en ese momento.

CUARTO.- No conforme con las resoluciones anteriores, el interesado presentó, en 31 de enero de 2003, reclamación económico administrativa contra las mismas, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., solicitando su acumulación y alegando cuanto creyó conveniente en defensa de su derecho. Dicho Tribunal, por acuerdo de 29 de marzo de 2004, en cuyos antecedentes de hecho se hace constar que con fecha 9 de marzo de 2003 estaba suspendida la ejecución de los actos administrativos impugnados, dictó resolución por la que se desestimaron las citadas reclamaciones. Dicha resolución se comunicó al interesado en 6 de mayo de 2004.

QUINTO.- En 21 de mayo de 2004, el obligado tributario presentó recurso de alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 29 de marzo de 2004, reiterándose en sus alegaciones que se pueden resumir en que vendió y entregó el producto al cliente en la propia estación de servicio y efectuó el transporte de la mercancía ya vendida por cuenta y riesgo del cliente, actuando como detallista y no como almacén fiscal, tratando de quitar valor a las diligencias del Servicio de Vigilancia Aduanera y de la propia Inspección. En lo que respecta a la sanción, dado el carácter complementario que tiene con la regularización tributaria, si ésta se declara no ajustada a Derecho evidentemente lo mismo debe ocurrir con la sanción. De otro lado considera que la Administración no motiva la infracción cometida, es decir no analiza si la actuación ha sido negligente o no y en opinión del interesado ha habido en su actuación una interpretación razonable de la norma. Por último señala que le es de aplicación lo que establece la disposición transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por Real Decreto 391/96 de 1 de marzo, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 29 de marzo de 2004, nº ... por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos y sanción, resulta conforme a Derecho.

        SEGUNDO.- Se plantean dos cuestiones: 1º) Si se ajusta a Derecho la regularización tributaria practicada y 2º) Si es procedente la sanción impuesta, para lo cual, habrá que analizar, en primer lugar, si se ajusta a la legislación vigente aplicable en aquel periodo y, en segundo lugar, si le es de aplicación la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que prevé en su Disposición Transitoria Cuarta, apartado 1, que esa Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor (1 de julio de 2004), siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.

TERCERO.- Consta en el expediente y constituye punto de partida de lo practicado en las actuaciones así como referencia obligada para el adecuado enfoque de la cuestión controvertida que nos ocupa, que la recurrente, durante el período 1997, 1998 y 1999, efectuó suministros directos de gasóleo con tipo reducido a un consumidor final en las instalaciones de éste sin estar autorizado para ello, al no tener la autorización necesaria (Suministrador Directo a Instalaciones Fijas, Clave HF) otorgada por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales. En el terreno que ahora nos ocupa, conviene señalar que el artículo 145.3 de la Ley 230/1963 General Tributaria vigente en aquel momento, indica que las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario, y el artículo 62.2 del  Real Decreto 939/1986, de 25 de abril de 1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios. Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. Por su parte el recurrente no ha acreditado que no sean ciertos los hechos que constan en las diligencias que forman parte del expediente.

CUARTO.- Por otra parte, hay que tener en cuenta la distribución al por menor mediante suministros y la distribución al por menor en instalaciones de venta al público son dos actividades distintas que venían recogidas de forma independiente tanto en la Ley 34/1992, de 22 de diciembre, del Sector Petrolero como en la vigente Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos (apartados a) y b) del artículo 43.1) y que teniendo en cuenta esto, el R. D. 2487/1994, de 23 de diciembre, por el que se aprobó el Estatuto regulador de las actividades de distribución al por mayor y de distribución al por menor mediante suministros directos a instalaciones fijas de carburantes y combustibles petrolíferos, en su artículo 20.2, refiriéndose a la actividad de distribución al por menor mediante suministros directos a instalaciones fijas establece que: "en cualquier caso las instalaciones y medios deberán contar con las autorizaciones y licencias exigibles para su actividad y puesta en marcha, y ser independientes respecto de cualquier otra actividad de distribución. En particular, no se considerarán instalaciones de almacenamiento para la acreditación del cumplimiento del presente requisito las pertenecientes o afectas a las instalaciones de venta al público reguladas en el artículo 8 de la Ley 34/1992, de 22 de diciembre, de Ordenación del Sector Petrolero, ni la de los consumidores finales".

QUINTO.- Las instalaciones autorizadas que realicen este tipo de distribución, tienen la consideración de almacén fiscal, tal y como viene regulado en el artículo 13 del R. D. 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprobó el Reglamento de los Impuestos Especiales. Por lo tanto, en el ejercicio de la actividad de suministros directos a instalaciones fijas, serán de aplicación los procedimientos establecidos para los almacenes fiscales, por lo que los suministros pueden realizarse mediante el procedimiento de ventas en ruta y en el pago de los mismos podrá utilizarse cualquier medio de pago excepto cheques-gasóleo bonificado o tarjetas-gasóleo bonificado. Para la concesión de la autorización e inscripción, en su caso, como almacén fiscal, sería necesaria la constitución de una garantía. Las claves para esta última actividad serían HT o HF. Ordenes Ministeriales de 12 de julio de 1993 y de 9 de marzo de 1994. Por último, el artículo 106.1 del Reglamento de los Impuestos Especiales señala que: "La aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 del apartado 1) del artículo 50 de la Ley queda condicionada, por lo que se refiere a la utilización del gasóleo, a las condiciones que se establecen en este artículo y a la adición de marcadores de acuerdo con lo establecido en el artículo 114 de este Reglamento", y sigue, en su apartado 5): "La condición de almacén fiscal autorizado para recibir y comercializar gasóleo bonificado se acreditará mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial". Tarjeta que, en la fecha de los acontecimientos, no poseía el recurrente.

SEXTO.- En el caso que nos ocupa, el interesado realizaba dos actividades diferentes: una de distribución al por menor de gasóleo bonificado en instalaciones de venta al público autorizada por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales e inscrita en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales con el C.A.E. ... y, otra de distribución al por menor de gasóleo bonificado mediante suministros directos a instalaciones fijas, para la cual no se encontraba facultado puesto que no había solicitado y obtenido la preceptiva autorización.

SÈPTIMO.- Respecto a la sanción, habrá que analizar, en primer lugar, si la resolución de 29 de marzo de 2004 citada, se ajusta a la legislación vigente aplicable en aquel periodo y, en segundo lugar, si le es de aplicación la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que prevé en su Disposición Transitoria Cuarta, apartado 1, que esa Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor (1 de julio de 2004), siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.

OCTAVO.- La Ley General Tributaria, vigente en ese momento, en su artículo 79, según la redacción dada por ley 25/1995, de 20 de julio dice que "constituyen infracciones graves las siguientes conductas: c) Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones." Por otro lado, el artículo 87.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre de 1963, General Tributaria. en su redacción dada por ley 25/1995, de 20 de julio se  indica que: "Las infracciones tributarias graves serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 50 al 150 por 100 de las cuantías a que se refiere el apartado 1 del artículo 80, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente y sin perjuicio de la reducción fijada en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley".

NOVENO.- En el caso que nos ocupa, según consta en el Acta de referencia, la empresa interesada realizó suministros directos de gasóleo bonificado a un consumidor final, no estando autorizado para ello por la oficina gestora del impuesto, por lo que la empresa disfrutó indebidamente de una exención fiscal, por lo que nos encontramos ante una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79.c) de la Ley General Tributaria vigente en aquel momento, por lo que se considera ajustada a Derecho la sanción impuesta, que se ha aplicado de acuerdo con el artículo 87.1 con una sanción base del 50 %.

DÉCIMO.- Respecto a las alegaciones presentadas por el interesado en relación con la sanción, cabe señalar que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto esta dando por supuesta la existencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". Procede por tanto, analizar, aunque sea brevemente, qué debe entenderse por simple negligencia, en cuanto elemento al que la norma parece otorgar especial relieve. Referirse a los intereses de la Hacienda Pública es tanto como hacerlo a los objetivos de progreso social y económico del país. La ha puesto de relieve la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 antes aludida refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, señala que "implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales". Pues bien, el conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. Lo ha expresado con acierto la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente la Sentencia del Tribunal Supremo; en ella se afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, un laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma". Resulta necesario, por ello, precisar igualmente qué debe entenderse por esta, a modo de eximente, que se recogía en el artículo 77.4.d) de la LGT 230/1963. Lo ha dicho con indudable acierto el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de diciembre de 1997: "Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por un fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad". Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, fundamentalmente en las Sentencias de su Sala Segunda de 1 de marzo de 1985 (R-1369/85) y de 29 de febrero de 1988 (R-1354/88) en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias psicológicas y de cultura del infractor. Finalmente la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer. Es por ello, que el interesado, cuando menos, conocía el  incumplimiento del régimen de exención al que estaban afectos los suministros de gasoil, por lo que su conducta se considera negligente y sancionable de acuerdo con lo mencionado, debiéndose por ello rechazar la alegación de aquel y confirmar el ajuste a Derecho de la resolución impugnada.

UNDÉCIMO.- Sentada la procedencia de la sanción, hay que tener en cuenta la nueva Ley General Tributaria 58/2003  de 17 de diciembre, la cual, en su Disposición Transitoria Cuarta dispone que "1. Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado". En este sentido, hay que tener en cuenta, que a efectos de los Impuestos Especiales, la Disposición Final Sexta de la LGT 58/2003, relativa a la "Modificación de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales", establece: "Uno. Se modifica el artículo 19 que quedará redactado de la siguiente manera: Artículo 19. Infracciones y sanciones. 1. El régimen de infracciones y sanciones en materia de impuestos especiales de fabricación se regirá por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en las normas específicas que para cada uno de estos impuestos se establezcan en esta ley y en las contenidas en los siguientes apartados. ... 2. En todo caso, constituyen infracciones tributarias graves: ... b) La circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con fines comerciales cuando se realice sin cumplimiento de lo previsto en el apartado 7 del artículo 15. 3. Las infracciones a las que se refiere el apartado anterior se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 100 por ciento de las cuotas que corresponderían a las cantidades de los productos, calculadas aplicando el tipo vigente en la fecha de descubrimiento de la infracción.". Por otro lado, el apartado 7 del artículo 15. 3 de la Ley de Impuestos Especiales dice: " La circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, con fines comerciales, deberá estar amparada por los documentos establecidos reglamentariamente que acrediten haberse satisfecho el impuesto en España o encontrarse en régimen suspensivo, o al amparo de un sistema de circulación intracomunitaria con impuesto devengado, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 44".

DUODÉCIMO.- En consecuencia, la conducta del recurrente debe ser encuadrada en el artículo 19.2.b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales en la redacción dada por la nueva Ley General Tributaria como constitutiva de una infracción tributaria grave ya que el interesado poseía una autorización para la distribución al por menor de gasóleo bonificado en instalaciones de venta al público, pero no para la distribución al por menor de gasóleo bonificado mediante suministros directos a instalaciones fijas por lo que se ha producido la circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con fines comerciales sin cumplimiento de lo previsto en el apartado 7 del artículo 15 de la Ley de Impuestos Especiales citado. Dicha infracción tributaria grave origina la imposición de una sanción pecuniaria proporcional del 100 por ciento de las cuotas que corresponderían a las cantidades de los productos, calculadas aplicando el tipo vigente en la fecha de descubrimiento de la infracción. Como consecuencia, al no ser esta sanción más favorable para el interesado que la impuesta con base a la LGT 230/1963,  no procede la aplicación de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto por D. ..., contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de 29 de marzo de 2004, recaído en su expediente número ..., por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos y sanción, ACUERDA: Desestimar el recurso interpuesto.