Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/261/2005 de 01 de Marzo de 2007

Resumen

Sólo las obras que afecten a la estructura del edificio, fachadas y tejados pueden considerarse como obras de rehabilitación, incluyéndose en el concepto de "otras análogas", a que se refiere el artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA (Ley 37/1992), las destinadas a la consolidación y saneamiento de los cimientos de la edificación, o los drenajes efectuados para preservar los muros de humedades, pero en ningún caso comprende las de albañilería y demoliciones de tabiques, cambio de soleras y alicatados, fontanería, electricidad, carpintería, pintura, instalaciones de servicios y redes generales, etc.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 1 de marzo de 2007, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por Don ... quien actúa, en la representación que ha acreditado, en nombre de ..., S.A. con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ... contra una resolución del Tribunal Regional de ... dictada el 28 de junio del 2004 en las reclamaciones acumuladas números ... y ... interpuestas contra una liquidación procedente de la Dependencia de Inspección de la Delegación en ... de la AEAT por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1998 que reconoció un saldo a compensar de 201.461,65 euros, frente al autoliquidado por importe de 1.139.477,93 euros, y contra un acuerdo sancionador en relación con los hechos regularizados en la liquidación, que impuso una multa de 140.702,44 euros.  
                                                 
ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Como consecuencia de las actuaciones de comprobación seguidas ante la sociedad interesada en este recurso, se formalizó el 30 de junio del 2000 el Acta de disconformidad A-02 nº ... por el impuesto y el periodo reseñados. En el Acta se hace constar que el sujeto pasivo adquirió en ese ejercicio un edificio situado en ..., en la calle ..., que la adquisición estuvo sujeta al IVA al haber renunciado el comprador a la exención prevista para las segundas entregas de edificaciones; que el interesado presentó en el curso de las actuaciones un proyecto de acondicionamiento del edificio con un presupuesto de obras que ascendió a 324.890.523 pts., siendo el coste de adquisición del edificio de 1.180.000.000 pts.

        Que en las ventas que posteriormente hizo del edificio en partes, se declaró en un caso como sujeta al impuesto por renuncia a la exención por parte del comprador; en otras se declararon exentas por entenderlas segundas entregas y otras se declararon como sujetas y no exentas por ser consideradas primeras entregas.

        Considera la Inspección que de las obras ejecutadas sólo merecen la calificación de obras de rehabilitación, en los términos del artículo 20 Uno 22º de la LIVA, las correspondientes a 131.384.653 pts., cantidad que no alcanza a cubrir el porcentaje que exige el citado artículo 20 de la LIVA para atribuirles tal carácter; y, en base a esto, concluye el acuerdo definitivo de liquidación, que "las ventas de las distintas unidades registrales de que consta el edificio, tras las obras, tienen la consideración de segundas entregas, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exentas, salvo renuncia expresa a la exención". Que la renuncia sólo se formuló en las adquisiciones hechas por ..., S.L. mientras que en las efectuadas por ... y Banco ... así como las efectuadas por particulares, debieron declararse como exentas al no haber existido obras de rehabilitación y ser, en consecuencia, segundas entregas de edificaciones o parte de las mismas. Todo ello exigió la regularización de la situación resultante de lo declarado, consistente en una minoración de la base declarada y en la aplicación de la regla de prorrata (porcentaje aplicado del 38% ) sobre el IVA deducible, por haber realizado en el ejercicio operaciones que generaban derecho a la deducción y otras que no generaban ese derecho. De esta forma la cantidad pendiente de compensación al término del ejercicio quedó reducida a 33.520.398 pts.

        Contra este acuerdo presentó reclamación ante el Tribunal Regional de ... que recibió nº ...  

SEGUNDO: Con fecha 11 de octubre del 2000 se dio inicio al expediente sancionador en relación con los hechos regularizados en aquella liquidación, que concluyó con acuerdo de 31 de enero del 2001, también de la Dependencia de Inspección de la Delegación en ... de la AEAT, calificando la conducta como constitutiva de infracción tributaria grave, consistente en la indebida acreditación de partidas a compensar en la cuota y sancionada con multa del 15% con 23.410.917 pts.

        Contra este acuerdo se presentó reclamación ante el Tribunal Regional de ... que recibió nº ...  
                                                    
FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de este recurso de alzada interpuesto contra una resolución dictada en primera instancia por un Tribunal Regional. La única cuestión que se plantea en este expediente es el referido a la calificación que merecen las obras ejecutadas por el sujeto pasivo sobre el edificio que fue posteriormente vendido por partes, en relación con la aplicación o no de la exención establecida en el artículo 20. Uno 22º de la LIVA para las segundas entregas de edificaciones.

SEGUNDO: El artículo 20.Uno.22.º establece la exención de: "Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

        Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

        A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

        También a los efectos de esta ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación".

        Centrada la cuestión, tanto en el acuerdo de liquidación como en las alegaciones del interesado, en determinar el significado y alcance de la expresión "obras de rehabilitación", el recurrente viene sosteniendo que ese concepto incluye no sólo las obras en un edificio para obtener su adecuación estructural, sino también las destinadas a su adecuación funcional y de habitabilidad de las viviendas integradas en los mismos. Y así, partiendo del carácter no cerrado de la definición legal de las "obras de rehabilitación" que recoge el citado artículo 20 de la LIVA, invoca los conceptos recogidos en los Reales Decretos 1494/1987 y 2190/1995 que, en el ámbito sectorial para el que se dictaron estas disposiciones incluían, dentro de las actuaciones protegibles de "rehabilitación", las obras destinadas a la adecuación estructural de un edificio entendiendo por tales aquellas referidas a sus condiciones de seguridad; así como las destinadas a obtener su adecuación funcional, que incluye las relativas a la suficiencia de los accesos, estanqueidad, aislamientos térmico, redes generales de agua, gas, electricidad, telefonía y saneamiento, así como acabados generales y seguridad frente a accidentes y siniestros. Y cita también en defensa de esta postura una sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de enero del 2000 (recurso nº 71/1997); y alguna resolución de la Dirección General de Tributos en contestación a consultas tributarias y en concreto la Resolución no vinculante de 16/11/1995 en la que se dice que: "Debe considerarse que en la expresión de reconstrucción de las edificaciones han de comprenderse también las obras accesorias de rehabilitación, que tiene por objeto dar a la edificación condiciones adecuadas para los fines en los que se vayan a utilizar, siempre que dichas obras se comprendan en el proyecto de reconstrucción, mediante la consolidación de estructuras, fachadas y cubiertas del edificio. En otro caso, no se comprenderán en el concepto de rehabilitación de edificaciones a los efectos de la exención prevista en el artículo 20 Uno. 22 de la Ley del impuesto".      

TERCERO: En primer lugar, es criterio reiteradamente sostenido por este Tribunal Central que sólo las obras que afecten a la estructura del edificio, fachadas y tejados pueden considerarse como obras de rehabilitación, incluyéndose en el concepto de "otras análogas" al que se refiere el mismo artículo a las destinadas a la consolidación y saneamiento de los cimientos de la edificación, o los drenajes efectuados para preservar los muros de humedades, pero que en ningún caso comprende, las de albañilería y demoliciones de tabiques, cambio de soleras y alicatados, fontanería, electricidad, carpintería, pintura, instalaciones de servicios y redes generales etc.  

En segundo lugar que en el acuerdo de liquidación y pese a que se trata de un único contrato de ejecución de obras se hace distinción entre las diferentes prestaciones singulares que comprende en función del objeto concreto de cada una de esas prestaciones contratadas o trabajos a realizar, para calificar de forma separada cada una de estas prestaciones o trabajos e efectos de computar el porcentaje del 25% sobre el coste de adquisición; criterio que se rechaza por el Tribunal Regional y que es compartido por esta Sala, en el sentido de que cuando existe un contrato único de ejecución de obras o un proyecto general de la obra, la calificación como "obras de rehabilitación" debe hacerse para el conjunto de la obra, atendiendo a que la prestación principal, definida normalmente así por su coste relativo, tenga por objeto la consolidación y tratamiento de la estructura, fachadas,  cubiertas u otras análogas; o como dice el Tribunal Regional en la Resolución impugnada, "en caso de que las obras afecten a alguno de los elementos sustanciales referidos en el artículo 20 Uno 22º de la Ley 37/1992, debe tomarse en consideración el coste conjunto de las actuaciones llevadas a cabo".

        Pero, incluso en estos términos, es exigible que la prestación principal se refiera a obras de rehabilitación en los términos en que las define la Ley del impuesto. Y en este caso concreto y a falta de otros elementos de prueba, que debió aportar el interesado, distintos del presupuesto de la obra que figura en el expediente y que está dividido en Capítulos y dentro de cada uno de ellos en partidas concretas de partes de la obra, de su sola lectura se deduce que las obras realizadas merecen principalmente la calificación de obras de reforma interior y no de obras de rehabilitación, en el sentido que les da la ley del impuesto.

        Efectivamente, en el Capítulo I: "Demoliciones", las obras que se describen, salvo la de "demolición de tabicones de ladrillo hueco doble" que pudiera quizá tener alguna relación con la estructura del edificio, aunque no de su consolidación precisamente por ser de demolición, nada tienen que ver con el tratamiento de estructuras, fachadas, cubiertas y otras análogas y sí con la reforma interior. En el Capítulo II: "Estructura", la descripción de las obras que recoge el presupuesto no permiten afirmar con claridad si se trata de obras de rehabilitación o de reforma interior, pero en todo caso el precio de estas partidas asciende sólo a 10.736.724 pts, frente a un total de 324.890.523 pts.. En el Capítulo III: "Albañilería", las obras que se describen son la construcción de un muro, la de un falso techo de Pladur, de un tabique de Pladur, de estanterías de placa de cartón-yeso, de enlucido con yeso de paramentos verticales y las ayudas de albañilería a la instalación de calefacción, de fontanería y de electricidad, todas ellas manifiestamente obras de reforma interior. En los demás Capítulos del presupuesto: Solados y Alicatados, Carpintería de madera, vidrios y Translucidos, Inst. Fontanería, Inst. Electricidad, Iluminación, Inst. Climatización, Pintura, la  descripción de las obras que se recogen no pueden reconducirse en forma alguna al concepto de obras de rehabilitación sino, como repetidamente se ha dicho, al de reformado interior. Procede, en consecuencia, confirmar el acuerdo de liquidación en este punto.  

CUARTO: Por lo que se refiere a la sanción impuesta, instruido en forma el correspondiente expediente, se calificó la conducta como constitutiva de infracción tributaria grave, consistente en la indebida acreditación de partidas a compensar en la cuota o de créditos aparentes y se sancionó con multa proporcional al 15% de las cantidades indebidamente acreditadas.

        Respecto de la responsabilidad del interesado por esta conducta, ni cabe apreciar la causa de exoneración de responsabilidad del artículo 77.4 de la LGT de 1963 en el mismo sentido en que lo hizo el Tribunal Regional, ni es posible aceptar la inexistencia de culpa en el agente, siendo por el contrario manifiesta la falta de diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, si se tiene en cuenta la forma diferente en que las distintas operaciones de venta fueron calificadas por el propio contribuyente, que en unos casos las consideró segundas entregas y por tanto exentas, particularmente cuando el comprador era una entidad financiera con una  prorrata de deducción muy bajo, en otros también se considero segunda entrega y por tanto sujeta pero con renuncia a la exención por el comprador y en otros, cuando los compradores fueron personas físicas, se calificaron de primeras entregas y por tanto sujetas al impuesto, por las obras de rehabilitación realizadas.

        De otro lado, esta conducta merece en la nueva Ley 58/2003 la calificación de infracción tributaria grave tipificada en su artículo 195 y sancionable igualmente con multa proporcional del 15%, por lo que de su aplicación no resultaría un tratamiento más favorable para el interesado.  

        Por ello,

        Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.A. contra una resolución del Tribunal Regional de ... dictada en las reclamaciones acumuladas números ... y ..., ACUERDA: Desestimarlo y confirmar los actos impugnados.