Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2630/2000 de 27 de Septiembre de 2007

Resumen

La Administración tributaria no tuvo en cuenta al ejecutar la resolución económico-administrativa que se producía un aumento de bases imponibles respecto a las declaradas y a las que se había aplicado la compensación de bases imponibles negativas pendientes. La Administración previamente a practicar la correspondiente liquidación, deberá dar audiencia al sujeto pasivo para que éste le pueda manifestar la manera en que quiere ejercitar su derecho a compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. Sin embargo, en el caso concreto no es necesario que se de audiencia al sujeto pasivo para que éste manifieste la manera en que se quiere ejercitar su derecho a compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar, pues ya lo ha hecho en el incidente de ejecución.

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 27 de septiembre de 2007, en el incidente de ejecución que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por ..., S.A. con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra tres acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ... dictados en fecha 23 de febrero de 2007 en ejecución del fallo dictado por este Tribunal Central en fecha 13 de febrero de 2004, recaído en el recurso de alzada nº R.G. 2.630/2000, que había sido interpuesto contra la resolución por la que se estimaban parcialmente y de forma acumulada las reclamaciones económico-administrativas planteadas ante el TEAR de ..., por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990, 1991 y 1992, con unas cuantías respectivas de 961,62 € (160.000 pesetas), 629.646,14 € (104.764.302 pesetas) y 287.780,78 € (47.882.693 pesetas).

                                                      ANTECEDENTES  DE  HECHO

        PRIMERO: Previos los trámites oportunos, en fecha 31 de julio de 1.996, se incoaron a la interesada las Actas de Inspección siguientes:
           
- Acta A02, nº ..., por el ejercicio 1990, sin cuota ni intereses y sanción de 160.000 pesetas (961,62 €).

- Acta A02 nº ..., por el ejercicio 1991, con cuota de 50.769.147 pesetas (305.128,72 €), intereses de demora por 24.757.553 pesetas (148.795,89 €) y sanción por 29.237.602 pesetas (175.721,53 €). Total deuda tributaria: 104.764.302 pesetas (629.646,14 €).

- Acta A02 nº ..., por el ejercicio 1992, con cuota de 26.316.558 pesetas (158.165,7 €), intereses de demora por 9.498.965 pesetas (57.089,93 €) y sanción por 12.067.173 pesetas (72.525,17 €). Deuda tributaria: 47.882.693 pesetas (287.780,78 €).

- Acta A02 nº ..., por el ejercicio 1993, con cuota de 3.777.017 pesetas (22.700,33 €), intereses por 903.794 pesetas (5.431,91 €) y sanción por 1.089.810 pesetas (6.549,89 €). Total: 5.770.621 pesetas (34.682,13 €).

- Acta A02 nº ..., por el ejercicio 1994, con cuota de 22.443.412 pesetas (134.887,62 €), intereses por  2.900.364 pesetas (17.431,54 €) y sanción 15.822.670 pesetas (95.096,16 €). Total: 41.156.446 pesetas (247.355,22 €).
            
Tras la remisión por parte de la interesada del escrito de alegaciones, el Inspector Jefe confirmaba el 14 de octubre de 1996 las propuestas contenidas en las actas excepto en lo que se refiere al cálculo de los intereses de demora, que fueron recalculados teniendo en cuenta la fecha de los actos de liquidación.

SEGUNDO: Dichas liquidaciones fueron objeto de sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ... en fecha 2 de diciembre de 1996. Los acuerdos impugnados fueron acumulados para su resolución conjunta, siendo estimados en parte en fecha 20 de diciembre de 1999, siendo el fallo notificado el 15 de marzo de 2000. El TEAR anulaba las liquidaciones practicadas por la Oficina Gestora y ordenaba que se girasen otras nuevas de acuerdo con lo previsto en los Fundamentos de Derecho undécimo y duodécimo de la resolución dictada. Finalmente, se confirmaban las sanciones, sin perjuicio de que si como consecuencia de las nuevas liquidaciones a practicar resultaba que la deuda dejada de ingresar hubiera sido de un diez por ciento o menos, no se aplicara la agravante de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.3.b) del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario.

TERCERO: En fecha 31 de marzo de 2000, la interesada presentó, ante este Tribunal Central, escrito por el que promovía recurso de alzada contra el fallo del Tribunal Regional, que fue registrado con el nº R.G. 2630/00. En dicho escrito la interesada manifestaba que admitía el fallo del TEAR en su totalidad excepto en la conclusión relativa a la no legalidad de la tributación realizada por la operación de lease-back producida en 1993. A este respecto, ponía de manifiesto que ya ante el TEAR se había alegado que el contrato de arrendamiento financiero contenía un error de cálculo, que originaba unas cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien decrecientes, error que ya se había subsanado, habiéndose ajustado, por tanto, a los requisitos exigidos por la Disposición Adicional Séptima de la Ley de Intervención y Disciplina de las Entidades de Crédito.

           CUARTO: En fecha 27 de febrero de 2002 la interesada presentó ante el TEAR escrito de desistimiento parcial para las reclamaciones relativas a los ejercicios 1990, 1991 y 1992, manteniendo las relativas a 1993 y 1994. Dicha petición fue reiterada mediante escrito de 5 de junio de 2002, en el que ponía de manifiesto el alto coste de mantenimiento de los avales aportados.

QUINTO: Este Tribunal finalmente dictó el 13 de febrero de 2004 resolución en virtud de la cual acordaba "DESESTIMARLO, confirmando el fallo impugnado." El fallo fue notificado el 5 de marzo de 2004 y fue recurrido en tiempo y plazo ante la Audiencia Nacional.

SEXTO: En ejecución del citado fallo de este TEAC y del fallo del TEAR de ..., la Dependencia Regional de Inspección procedió a dictar en fecha 23 de febrero de 2007, sendos acuerdos, correspondientes a las liquidaciones de 1990, 1991 y 1992, dándose de baja en cada uno de ellos la liquidación impugnada y practicándose las siguientes actuaciones:

          1) Período 1990: la base imponible resultante de los fallos del TEAC y del TEAR coincide con la declarada, de -3.198.334 pesetas (-19.222,37 €).

2) Período 1991: la base imponible resultante de los fallos del TEAC y del TEAR asciende a 52.679.138 pesetas (316.608 €). Se aplica la reducción de la base imponible negativa de años anteriores (1990) por 3.198.334 pesetas (19.222,37 €).

Finalmente, se comparan los regímenes sancionadores de acuerdo con la Ley 230/1963 y con la Ley 58/2003, resultando ser más favorable la primera, siendo el importe total de la sanción más favorable de 59.505,09 €.

          3) Período 1992: la base imponible resultante de los fallos del TEAC y del TEAR coincide con la declarada, de 22.833.725 pesetas (137.233,45 €). Se aplica la reducción de la base imponible negativa de años anteriores a 1990, por 10.324.334 pesetas (62.050,5 €).

Finalmente, se comparan los regímenes sancionadores de acuerdo con la Ley 230/1963 y con la Ley 58/2003, resultando ser igual aplicando una u otra normativa, esto es, 2.349,46 €.

Los acuerdos fueron notificados en fecha 20 de abril de 2007.

SÉPTIMO: Con fecha 8 de mayo de 2007 la interesada interpuso incidente de ejecución frente a dichos acuerdos de liquidación ante este Tribunal mediante un escrito en el que exponía que los acuerdos de ejecución compensaban las bases imponibles negativas del Impuesto sobre Sociedades anteriores a 1990, a partir de 1992, en lugar de hacerlo a partir del ejercicio 1990, lo que se traduce, al posponer el momento de la compensación, en el incremento artificial de la cuota a ingresar más antigua, y por tanto, en unos intereses de demora mayores, con el consiguiente perjuicio. Por consiguiente propone que, tanto la base imponible negativa de 1990, por 3.198.334 pesetas (19.222,37 €), como la de años anteriores a 1990, por 10.324.334 pesetas (62.050,5 €) sean compensadas de la base imponible derivada del cumplimiento de los fallos del TEAC y del TEAR del ejercicio 1991, de manera que la cuota resultante en dicho ejercicio sería de 9.229.383 pesetas (55.469,71 €), en lugar de los 12.988.711 pesetas (78.063,73 €) del acuerdo de ejecución; y la cuota a ingresar resultante de 1992 sería de 5.993.853 pesetas (36.023,78 €), en lugar de los 3.283.715 pesetas (19.735,52 €) del acuerdo de ejecución.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el presente incidente de ejecución los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose como única cuestión la de determinar la conformidad o no a Derecho de la compensación de bases imponibles negativas efectuada por la Oficina Gestora en la liquidación dictada en ejecución de la resolución del recurso de alzada nº R.G. 2630/2000.

SEGUNDO: La resolución de la cuestión controvertida exige el examen de las normas fiscales que regulan la compensación de bases imponibles negativas que son aplicables al supuesto que nos ocupa, en concreto, la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades y el Reglamento de 1982 que la desarrolla.

La mencionada Ley 61/1978, en el artículo 18 establece que: Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado en los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos.

Dicho precepto legal fue desarrollado por los artículos 156 a 163, del invocado texto reglamentario, debiendo destacarse, por lo que al presente supuesto afecta, lo establecido por su artículo 156, que tras reproducir lo dispuesto por el referido artículo 18 de la Ley 61/1978, señala que: 1. ...distribuyendo la cuantía en la proporción que el sujeto estime conveniente. 2. A estos efectos, la base imponible derivada de las operaciones realizadas en el ejercicio se minorará por el importe que la sociedad decida compensar de las bases imponibles negativas habidas en los cinco años precedentes, así como lo señalado por su artículo 158, conforme al cual: La compensación de las bases imponibles se realizará por el propio sujeto pasivo al tiempo de formular la declaración del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las facultades de comprobación que correspondan a la Administración tributaria. El mencionado texto reglamentario, en su artículo 157 dispone que: En ningún caso se podrá deducir en concepto de compensación de pérdidas, en un ejercicio, un importe superior a la base imponible positiva derivada de las operaciones realizadas en el mismo, añadiendo en su artículo 159 que: La compensación de pérdidas se ajustará a los siguientes requisitos: a) Que se trate de bases imponibles negativas con carácter definitivo, bien por haber sido comprobadas por la Inspección, bien por haber ganado la prescripción. En tanto no tengan carácter definitivo, las compensaciones realizadas por el sujeto pasivo tendrán la consideración de provisionales, pudiendo ser objeto de rectificación posterior por la Administración Tributaria.

TERCERO: En relación con la cuestión controvertida, es necesario también hacer referencia a la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y a la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, aplicables al presente expediente en virtud de lo establecido por la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La invocada Ley General Tributaria de 1963 en el artículo 123, en la redacción dada por la Ley 25/1995, dispone que: 1. La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto... 3. antes de dictar la liquidación pondrá de manifiesto el expediente a los interesados o, en su caso, a sus representantes para que, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes.

Por su parte, la mencionada Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en el artículo 3 recoge un catálogo de Derechos de los contribuyentes (entre los que se encuentra, en su apartado 1, el Derecho a ser oído en el trámite de audiencia con carácter previo a la redacción de la propuesta de resolución), que desarrolla en los Capítulos siguientes. Se trata de una sistematización de garantías que se inserta en el conjunto normativo del derecho tributario formal o procedimental, recogiendo o modificando algunas normas de la Ley General Tributaria y de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que tiene eficacia inmediata en la normativa reglamentaria sobre procedimientos de gestión, inspección, recaudación, revisión e imposición de sanción en materia tributaria. Del citado texto legal, por lo que al presente expediente afecta hay que destacar, el artículo 22, sobre Audiencia al interesado, que dispone: 1. En todo procedimiento de gestión tributaria se dará audiencia al interesado antes de redactar la propuesta de resolución para que pueda alegar lo que convenga a su derecho. 2. Se podrá prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento, ni sean tenidos en cuenta en la resolución, otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado.

CUARTO: De la normativa transcrita en los Fundamentos de Derecho precedentes se deduce lo siguiente:

1.º La compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios, que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La mencionada Ley 61/1978, reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo, y no imperativo (son continuas las referencias de los invocados textos legales a las bases imponibles negativas podrán ser compensadas..., su importe podrá ser compensado, y las alusiones del citado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 a se realizará... distribuyendo la cuantía en la proporción que el sujeto estime conveniente, ... por el importe que la sociedad decida compensar, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales y reglamentarios establecidos para ello, si ejercita su derecho a la compensación, así como el importe de la misma.

2.º Las compensaciones de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, que el sujeto pasivo efectúe en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, tienen carácter provisional, y no adquieren firmeza hasta que la liquidación se convierte en definitiva, bien por el transcurso del tiempo (prescripción), bien por la comprobación por la Inspección de los Tributos.

3.º Una interpretación integradora de la normativa transcrita en los Fundamentos de Derecho anteriores de la presente Resolución, nos lleva a señalar que si el sujeto pasivo en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, efectúa una compensación de bases imponibles negativas determinadas, de la forma que él en ese momento cree que maximiza los créditos fiscales de los que dispone, y posteriormente, como consecuencia de la actividad inspectora se produce un incremento de la base imponible negativa respecto de la provisionalmente declarada, la Oficina Gestora, previamente a practicar la correspondiente liquidación, en aplicación de lo establecido por el mencionado artículo 22 de la Ley 1/1998, necesariamente deberá dar audiencia al sujeto pasivo para que éste le pueda manifestar la manera en que quiere ejercitar su derecho a compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar.

Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal Central en reiteradas Resoluciones, entre otras la fecha 17 de septiembre de 2004, número RG 2600/01.

QUINTO: En el presente supuesto, tal y como se expone en los Antecedentes de Hecho de la presente resolución, la Oficina Gestora aplicó en el ejercicio 1991 una reducción de base imponible negativa de años anteriores (1990) por 19.222,37 € (3.198.334 pesetas), mientras que en el ejercicio 1992 aplicaba la reducción de la base imponible negativa de años anteriores a 1990, por 62.050,5 € (10.324.334 pesetas).

        La interesada, sin embargo, expone aquí su propuesta, consistente en que, tanto la base imponible negativa de 1990, por 3.198.334 pesetas (19.222,37 €), como la de años anteriores a 1990, por 10.324.334 pesetas (62.050,5 €) sean compensadas de la base imponible derivada del cumplimiento de los fallos del TEAC y del TEAR del ejercicio 1991, de manera que la cuota resultante en dicho ejercicio sería de 9.229.383 pesetas (55.469,71 €), en lugar de los 12.988.711 pesetas (78.063,73 €) del acuerdo de ejecución.

Se estiman por consiguiente las pretensiones de la interesada, no siendo en este caso necesario que la Oficina Gestora de audiencia al sujeto pasivo para que éste manifieste la manera en que quiere ejercitar su derecho a compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar, pues ya lo ha hecho ante este Tribunal.

           Por lo expuesto,

        EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, como resolución del  incidente de ejecución interpuesto ante este Tribunal Central por ..., S.A. contra los acuerdos de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ... dictados en ejecución de la Resolución de este Tribunal Central con nº R.G. 2630/00, ACUERDA: ESTIMARLO, anulando los acuerdos impugnados, que deberán ser sustituidos por otros en los que, en relación con la compensación de la base imponible negativa de los ejercicios 1991 y 1992 se tenga en cuenta lo señalado en el Fundamento de Derecho Quinto de la presente Resolución.