Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2643/2005 de 16 de Abril de 2008

Resumen

Es posible dictar liquidaciones provisionales con base a los datos de otra liquidación provisional (en el caso concreto referida a ejercicios anteriores), aunque no sea firme.

Descripción

         En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (16/04/2008), en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D.ª ..., en nombre y representación de X, S.L., con CIF: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de fecha 7 de junio de 2005 de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la AEAT, por el que practica liquidación provisional por el periodo 2003, y el concepto IVA, por un importe a ingresar de 17.943,26 € (16.842,28 de cuota y 1.100,98 de intereses de demora).

                                                ANTECEDENTES DE HECHO

         Primero.- La aquí recurrente X, S.L. presentó el 26 de enero de 2004 la declaración resumen anual de IVA del ejercicio 2003. Como aclaración en la compensación de cuotas de ejercicios anteriores por importe de 66.812,38 €, se incluyó la siguiente mención: se incluye cuota a compensar por Y, S.L. ..., por fusión de compañías.

         El resultado del ejercicio ascendió a 38.421,06 € a compensar.

         Segundo.- El 10 de junio de 2005 se notifica al contribuyente Resolución con liquidación provisional practicada por la UCGGE de la AEAT por el periodo de 2003, el concepto IVA y el importe indicado en el encabezamiento. El periodo de 2003 la entidad tuvo la consideración de gran empresa por haber superado el volumen de operaciones en 2002 los 6.010.121,04 €. La motivación del acto comprendía, entre otros, el siguiente razonamiento: la compensación de cuotas del ejercicio anterior es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992. La cantidad calculada por la Administración corresponde con el saldo a compensar para ejercicios posteriores determinado en la liquidación provisional del IVA del ejercicio 2002 a la entidad fusionada Y, S.L. con NIF ... Esta última liquidación ha sido recurrida ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional en fecha 5 de noviembre de 2003, pero el que la sociedad la haya recurrido y, por tanto, no haya adquirido firmeza no impide a la Administración efectuar la presente liquidación provisional regularizando el exceso de cuotas a compensar por la entidad.

         La razón de la discrepancia estriba en que la Administración tributaria había girado a la entidad absorbida (Y, S.L.) liquidación por los periodos 2001 y 2002 y el concepto IVA, con los siguientes resultados:

         - Periodo 2001: la liquidación girada no reconoce el saldo a compensar indicado por el contribuyente de 50.312,88 €. El interesado interpone reclamación ante el TEAR de ... (recibe el número ...), que es estimada al deber admitirse el importe indicado a compensar. La AEAT por acuerdo de 21 de enero de 2005 admite el saldo a compensar a 31 de diciembre de 2002 de 50.312,88 €

         - Periodo 2002: el interesado había determinado un resultado a compensar de 55.263,34 € (suma del resultado negativo de 4.950,46 € más las cuotas a compensar arrastradas de periodos anteriores de 50.312,88 €). Se practica por la AEAT el 4 de septiembre de 2003 liquidación de la que no resulta cantidad alguna a compensar o ingresar. Esta liquidación es objeto de reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... (número ...), reclamación desestimada por Resolución de ..., y contra la que se ha interpuesto recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de ... el ... (recurso número ...).

         Tercero.- Notificada al contribuyente el 10 de junio de 2005 la liquidación dictada por la UCGGE correspondiente al periodo 2003 y el concepto IVA (que tuvo por objeto el arrastre del resultado de la liquidación anteriormente practicada por el periodo de 2002 y que denegó partida alguna a compensar en periodos posteriores, arrastre realizado a pesar de que, como bien expresa la propia liquidación, el Acuerdo por el periodo de 2002 no era firme por haber sido objeto de recurso) interpone aquél reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 23 de junio de 2005, en la que en el momento procesal manifiesta los siguientes motivos de oposición al acto administrativo:

         - La única cuestión objeto de discrepancia entre la liquidación provisional practicada a la UCGGE y su representada es la relativa a la compensación de cuotas del ejercicio anterior, dado que se niega la compensación procedente de la entidad absorbida. La recurrente estima que la compensación realizada en la declaración de IVA 2003 es correcta por cuanto que son deducibles y compensables las cuotas soportadas en los ejercicios precedentes por Y, S.L.

         - A continuación expone los fundamentos en que basa su pretensión: por una parte, la cuota soportada tiene la consideración de deducible; la sociedad había presentado las correspondientes declaraciones censales; las diferentes partidas se habían acreditado ante la Administración tributaria; la sociedad cumplió las obligaciones formales y registrales; en el supuesto de sucesión universal la absorbente asume todos los derechos y obligaciones de la absorbida pudiendo ejercer la compensación de los saldos acreditados por la absorbida.

         - En último lugar alude a que en tanto no sea firme la liquidación provisional practicada por el periodo 2002, no se podrá limitar la compensación de las cuotas procedentes de Y, S.L.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

         Primero.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre la presente reclamación económico-administrativa de conformidad con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

         Como cuestiones a resolver se plantean las siguientes:

         - Competencia del presente Tribunal para el conocimiento de la cuestión de fondo suscitada respecto del carácter deducible o no de las cuotas soportadas en los ejercicios 2001 y 2002 por la entidad absorbida.

         - Corrección de la liquidación practicada por el periodo de 2003 y el concepto IVA.

         Segundo.- La primera cuestión a dilucidar versa sobre la propia competencia de este Tribunal para el examen de la cuestión de fondo, esto es, sobre si las cuotas cuya deducibilidad se solicita, cumplen los requisitos para ello. El alegato del recurrente pide un pronunciamiento expreso de la presente instancia en la materia, a lo cual debemos oponernos por falta de competencia y por ser cuestión revisada administrativamente. La cuestión de fondo resulta de un expediente de liquidación distinto del aquí sustanciado, en concreto, del incoado respecto del periodo 2002, y en segundo lugar, su examen se ha residenciado en sede judicial por medio de la interposición del recurso contencioso-administrativo contra la resolución desestimatoria del TEAR de ... que agotó la vía económico-administrativa.

         Por todo ello la determinación de si las cuotas soportadas en periodos anteriores y arrastradas como a compensar y aplicadas en la declaración-liquidación del periodo 2003 son o no correctas no es competencia del presente Tribunal por lo que no será objeto de análisis en la presente Resolución.

         Tercero.- En segundo lugar y en cuanto a la liquidación girada respecto del ejercicio 2003 es preciso examinar su procedencia.

         El acto de liquidación que nos ocupa ha derivado, en cuanto a la causa que aquí interesa (puesto que la cuestión de fondo no puede ser objeto de examen), de la aplicación de dos artículos, en concreto de los artículos 99.Cinco y 167 bis de la Ley 37/1992, del IVA.

         El primero de ellos establece el régimen que van a seguir los excesos de cuotas deducibles respecto de las devengadas en un mismo periodo, otorgándose la posibilidad de que estas cuotas restantes sean compensadas en periodos posteriores respecto de las cuotas que en el futuro y por cada periodo se devenguen. A estos efectos se incluye en el modelo de declaración una casilla en la que se consigna habitualmente el importe que pueda resultar a compensar.

         El segundo otorga a la Administración la facultad de proceder a la regularización de la situación fiscal del sujeto en la medida en que existan en su poder antecedentes u otros elementos de prueba, regularización que puede tener como vehículo la liquidación provisional. Comúnmente esta liquidación se va a efectuar mediante contraste de los datos consignados por el sujeto pasivo en su declaración con cualquier otra información que pueda figurar en los registros administrativos.

         Ya en ocasiones anteriores este Tribunal se ha manifestado en el sentido de considerar que la Administración Tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos.

         De la normativa expuesta se deduce que la Administración, en caso de disconformidad con las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, es competente para girar la liquidación provisional que corresponda en cada caso y que recoja los datos respecto de los que disiente de los declarados por aquellos; ahora bien, dicha liquidación debe de contener una serie de requisitos cuya finalidad es la protección del derecho de los sujetos pasivos a conocer de una forma sencilla y clara los hechos y elementos que la motivan y cuyo pago se exige, es decir, que no resulte imposible conocer las razones por las cuales se ha llevado a cabo la rectificación de la autoliquidación formulada en su día, todo ello de acuerdo con la normativa reseñada anteriormente; y en este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 28 de junio de 1.993, cuya doctrina ha sido asimismo asumida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en diversas resoluciones.

         De las actuaciones recogidas en el expediente, resulta que figuran en la liquidación provisional impugnada las modificaciones realizadas por al Oficina Gestora, así como los motivos y normativa en que se basa para dictar la liquidación provisional, por lo que hemos de entender suficientemente motivado el acto que se impugna. A ello, debemos añadir que el sujeto pasivo, ya dedujo que el ajuste practicado, coincidente con la cantidad expresamente eliminada por Gestión en la liquidación provisional, prevenía de las causas que alegaba; lo que supone que el sujeto pasivo conoce de dónde proceden las diferencias imputadas por Gestión, lo que hace que no exista indefensión alguna para la entidad reclamante; la entidad interesada no quedó en la ignorancia de los razonamientos jurídicos que determinaron el cambio en la declaración, y pudo formular alegaciones y proponer prueba para intentar desvirtuar la fundamentación en que se basaba la liquidación combatida.

         Por tanto, en el supuesto controvertido la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas se limitó a contrastar la regularización que de la situación fiscal del sujeto pasivo se efectuó por medio de la liquidación provisional por el periodo de 2002 que determinó un menor importe de IVA a compensar al inicio del periodo de enero de 2003, con las declaraciones-liquidaciones que el sujeto pasivo había presentado por el periodo de 2003, declaraciones-liquidaciones que, de acuerdo con el resultado que arrojaron las actuaciones de Inspección, no respondían a la realidad tributaria del sujeto, puesto que en ellas se partía de unas cuotas a compensar al inicio del año 2003 improcedentes por excesivas.

         Concediendo que la comprensión de los resultados que la aplicación del mecanismo de "arrastre de las cuotas a compensar" puede, en ocasiones, resultar compleja, el propio mecanismo en sí es palmario, y, en el caso que nos ocupa no deja lugar a dudas, ya que es claro que el sujeto no ajustó sus declaraciones de los periodos liquidados a los saldos a compensar que la Administración considera admisibles.

         Se discute si al estar la liquidación provisional del periodo 2002 recurrida debiera haber quedado en suspenso su aplicación respecto a la minoración de las cantidades a compensar en periodos posteriores.

         De acuerdo con el artículo 56 de la Ley 30/1992 del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, "los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en la presente Ley", y el artículo 57 dispone que "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa".

         Así aunque la liquidación provisional no sea firme, sí produce efectos porque es ejecutiva. Esto mismo está actualmente recogido en el apartado cuatro del artículo 101 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de acuerdo con el cual podrán dictarse liquidaciones provisionales "Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente".

         Junto a ello y para el caso en que la liquidación impugnada que es causa de las liquidaciones provisionales posteriores hubiera tenido suspendido su ingreso por haberse solicitado así en el escrito de interposición de la reclamación correspondiente y haberse aportado aval bancario como garantía suficiente, el artículo 75 del Real Decreto 391/1996 regula la suspensión automática de los actos de contenido económico. Según este precepto:

         "1. Quedará automáticamente suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado desde el momento en que el interesado lo solicite y aporte garantía bastante conforme a las normas del presente artículo.

         No obstante, cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida que el interesado haya de ingresar, se estará exclusivamente a lo que dispone el artículo 77.

         2. La solicitud de suspensión, a la que se acompañarán los documentos justificativos de la garantía constituida y copia de la reclamación económico-administrativa interpuesta y del acto recurrido en ella, se dirigirá al órgano de recaudación competente.

         3. Si la solicitud acredita la existencia de la reclamación y adjunta garantía bastante, la suspensión se entenderá acordada desde la fecha de tal solicitud.

         Si la garantía aportada no es bastante por no ajustarse en su naturaleza o cuantía a lo dispuesto en este artículo o por no reunir los requisitos necesarios para su eficacia, se concederá al interesado un plazo de 10 días para subsanar los defectos.

         4. En el caso previsto en el segundo párrafo del apartado anterior, el órgano de recaudación resolverá expresamente sobre la suspensión, hasta cuyo momento no podrá proseguir la ejecución del acto administrativo impugnado.

         La resolución anterior o, en su defecto, la solicitud del interesado, se comunicará al Tribunal que esté conociendo la reclamación contra el acto suspendido. El Tribunal unirá la comunicación al expediente de reclamación.

         5. La resolución por la que se deniegue la suspensión podrá ser objeto de recurso ante el órgano económico-administrativo que esté conociendo de la reclamación contra el acto cuya suspensión se solicita.

         Contra la resolución no cabrá ulterior recurso en vía económico-administrativa.

         6. La garantía a constituir por el reclamante para obtener la suspensión automática será puesta a disposición del órgano de recaudación y deberá ser alguna de las siguientes:

              a) Depósito en dinero efectivo o en valores públicos en la Caja General de Depósitos o en sus sucursales o, en su caso, en la corporación o entidad interesada. Cuando se trate de deuda pública anotada se aportará certificado de inmovilización del saldo correspondiente a favor del órgano que dictó el acto.

              b) Aval o fianza de carácter solidario prestado por un banco, caja de ahorros, cooperativa de crédito o sociedad de garantía recíproca.

              c) Fianza personal y solidaria prestada por dos contribuyentes de la localidad de reconocida solvencia, sólo para débitos que no excedan de la cuantía que a este efecto se fije por Orden Ministerial".

         Como en anteriores ocasiones ha indicado el presente Tribunal, en el caso de que la liquidación provisional hubiera estado suspendida la cuestión hubiera consistido en determinar hasta dónde se extienden los efectos de la suspensión de la ejecutividad de la liquidación del periodo de 2002. A juicio de este Tribunal, los citados efectos no se pueden extender a evitar una regularización posteriormente practicada por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas.

         En relación con la incidencia de la regularización producida por una liquidación administrativa relativa a un ejercicio en otro período distinto, como sucede en el caso que nos ocupa, este Tribunal ha manifestado ya en diversas resoluciones que ni siquiera la suspensión de los actos administrativos regulada en el artículo 75 del RD. 391/1996 impide que la liquidación suspendida, aun cuando no pueda ser ejecutada, pueda servir de fundamento a una liquidación posterior relativa a un ejercicio distinto.

         Como señala la Audiencia Nacional, en Sentencia de 10-6-2004 (recurso número 881/2001): "La cuestión que, al respecto, plantea la recurrente, es la de que (...)el efecto de la suspensión debe determinar la improcedencia de regularizar el ejercicio que ahora nos ocupa (en el que se reducía la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores) partiendo de la determinación de la base imponible (base imponible negativa) resultante de la regularización correspondiente al ejercicio anterior, sometido a revisión jurisdiccional. (...) la suspensión de un acto administrativo no puede extenderse a la proyección o efectos que tal acto pueda tener en otros sucesivos, sin perjuicio de que, en caso de que tal hipótesis se diera y, por lo tanto, estuviera sujeto a revisión judicial un acto que sirve de antecedente a otro posterior, la eficacia del segundo no estaría condicionada por la suspensión del primero, limitada a los efectos propios de éste, pero no extensible más allá de dicho ámbito para proyectarse sobre ulteriores consecuencias, lo que, en cualquier caso, se apreciaría sin perjuicio de que, eventualmente objeto de estimación el proceso jurisdiccional, los efectos de la cosa juzgada (término empleado con manifiesta impropiedad para referirse a la suspensión de los actos administrativos decidida en el proceso) se extenderían al nuevo acto, de manera que, una vez recuperada la base imponible originaria o modificada en cualquiera de sus aspectos la regularización sometida a enjuiciamiento, habría que rectificar proporcionaImente las sucesivas de que trajera causa, ajustando los elementos que fueran dependientes de aquélla a las nuevas cantidades, tal como sucede en este caso con la posibilidad de compensar bases imponibles negativas que, lógicamente, perdía virtualidad ante la actuación administrativa que, previa comprobación de la situación jurídica de la sociedad, consideró que eran improcedentes, por ser positiva la base imponible".

         En un caso como el que aquí se plantea, con mayor motivo debe confirmarse la posibilidad de extender los efectos de la liquidación por este periodo a periodos posteriores, si bien la liquidación por el periodo de 2003 quedará supeditada a la suerte que corra la liquidación del periodo 2002.

         En este sentido ha de ratificarse que el acuerdo de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, al girar la liquidación correspondiente al ejercicio 2003 (7 de junio de 2005), aquí impugnada, fue correcto en el estadio en que se encontraba cuando fue adoptado, pues en aquel momento aun habiendo sido impugnada ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (...) la resolución del TEAR de ... que desestimó la reclamación contra la liquidación provisional dictada por el periodo de 2002, aún no había recaído pronunciamiento alguno.

         A estos efectos, el que la liquidación provisional por el periodo 2002, por la que se deniega la inclusión de cuotas compensar, haya sido objeto de recurso contencioso, en ningún caso ha de impedir la práctica de ulteriores liquidaciones administrativas resultado del propio juego de la mecánica de arrastre del impuesto. Frente a ellas y para impedir su ejecución podrá el interesado reclamar en vía económico-administrativa (como bien efectúa en la presente instancia) así como solicitar, en su caso, la suspensión de los actos notificados.

         En consecuencia, puesto que la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas indicó en sus liquidaciones cuál era la cuestión jurídica planteada y cuál era el criterio que justificaba la modificación de las declaraciones-liquidaciones presentadas por el sujeto pasivo, desarrollando además cada una de estas modificaciones a lo largo de los actos administrativos controvertidos, debemos desestimar la alegación del recurrente.

         Por tanto y considerando que los actos examinados responden a la correcta aplicación de las normas examinadas en el presente Fundamento de Derecho no queda sino desestimar también esta alegación.

         Por lo expuesto,

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D.ª ..., en nombre y representación de X, S.L. contra el Acuerdo de fecha 7 de junio de 2005 de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la AEAT, por el que practica liquidación provisional por el periodo 2003, y el concepto IVA; ACUERDA: Desestimarla.