Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2687/2007 de 26 de Enero de 2010

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 26 de Enero de 2010
  • Núm. Resolución: 00/2687/2007

Resumen

IVA. Devengo del impuesto. Ejecuciones de obra con aportación de materiales. Pagos anticipados. Diferencia a efectos del devengo entre las ejecuciones de obra y las operaciones de tracto sucesivo.
El devengo en ejecuciones de obra con aportación de materiales cualquiera que sea la proporción de materiales aportados (entregas de bienes y prestaciones de servicios) se produce cuando la obra ejecutada se ponga a disposición de su dueño, siendo posible la puesta a disposición parcial en función de la naturaleza y características de la obra que se ejecuta. Si se producen pagos anticipados, el impuesto resulta exigible por la parte de la contraprestación que es objeto de pago, en el momento en que dicho pago se realiza.
A efectos de devengo, no deben confundirse las ejecuciones de obra, que son contratos de resultado de duración prolongada, en los que la dilación en el tiempo es necesaria para la producción de la obra, pero su ejecución es única, con las operaciones de tracto sucesivo, que se caracterizan porque el prestador realiza en el tiempo una serie de actos de ejecución reiterada, repetidos e iguales, pudiendo prolongarse indefinidamente y que cuentan con su propia regla de devengo, que atiende a la exigibilidad de la parte del precio que comprenda cada percepción.
Igualmente, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización y la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada.

Descripción

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (26/01/2010), vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.A. con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra la resolución estimatoria parcial dictada por el TEAR de ... de la reclamación interpuesta por la entidad contra el Acuerdo de liquidación, confirmatorio de la propuesta de regularización contenida en el Acta A02- ..., por el concepto impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1999/2000, de la que resultó una deuda a ingresar de 199.395,44 euros, de los que 167.005,72 correspondían a la cuota, y los 32.389,72 euros restantes a los intereses de demora.

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO


Primero.- La entidad reclamante suscribió el 3 de diciembre de 1999 un contrato de ejecución de obra con suministro de materiales con la compañía Y, S.A. que tenía por objeto la ejecución por esta última de unas unidades de obra en un solar propiedad de la reclamante.

En fecha 12 de marzo de 2003 la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... formalizó Acta A02- ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, y períodos 1999/2000. De la misma resultaba una deuda a ingresar de 199.395,44 euros, de los que 167.005,72 correspondían a la cuota, y los 32.389,72 restantes a los intereses de demora.

La propuesta de regularización formulada en dicha acta tenía su origen en la rectificación de las cuotas deducidas por el interesado por los siguientes motivos:

        a) Cuota soportada por la adquisición de un solar, operación por la que la reclamante soportó una cuota de IVA que le fue repercutida por el vendedor. La Inspección consideró que dicha transmisión no se hallaba sujeta al impuesto, no siendo, en consecuencia, deducible, la cuota soportada.

        b) Cuotas soportadas por certificaciones de obra. La Inspección consideró que el interesado dedujo por este concepto cuotas de IVA con anterioridad a su devengo, al considerar que se trataba de pagos anticipados, y que el devengo del IVA no tenía lugar con su emisión, sino cuando efectivamente se producía el pago de las mismas.

En fecha 17 de Julio de 2003 se notificó al interesado Acuerdo de liquidación que confirmó la propuesta contenida en la citada Acta.

Segundo.- Asimismo, en fecha 12 de marzo de 2003 se inició expediente sancionador, por infracción tributaria grave por dejar de ingresar, proponiéndose una sanción de 86.500,18 euros.

En fecha 17 de Julio de 2003 se notificó al interesado Acuerdo de liquidación que confirmó la sanción propuesta en el expediente.

Tercero.-
Contra dichos acuerdos el interesado interpuso sendos  recursos de reposición en fecha 30 de Julio de 2003, alegando, en síntesis, lo siguiente:

        a) Que el transmitente del solar tenía la condición de sujeto pasivo del impuesto, por lo que dicha operación se hallaba sujeta al IVA, y la cuota soportada en la misma tiene la consideración de deducible.

        b) Que la emisión de las certificaciones de obra documentaban la entrega  de la obra ejecutada, y, en consecuencia, las mismas no tenían la consideración de pago anticipado, devengándose el IVA, no con el pago, sino cuando dicha entrega tenía lugar.

        c) En relación con la sanción impuesta, que la empresa había realizado una interpretación razonable de la norma, por lo que no procedía dicha sanción al poderse apreciar una conducta diligente en el sujeto pasivo.

Cuarto.-
En fecha 11 de noviembre de 2003 se notificaron al interesado sendas resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos contra la regularización y contra la sanción, reiterando los argumentos que fundamentan la regularización y la imposición de la sanción.

Quinto.- Contra dichas resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición el interesado interpuso, en fecha 14 de noviembre de 2003, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... alegando, en síntesis, lo siguiente:

        a) Que el transmitente del terreno adquirido por la reclamante tenía la consideración de sujeto pasivo del IVA, por lo que la operación se hallaba sujeta a dicho impuesto, y la cuota soportada la consideración de deducible.

        b) En relación con las cuotas de IVA correspondientes a las certificaciones de obra, alegó que de las cláusulas del contrato se desprende que el IVA se devengó en el momento de la emisión de la certificación, por producirse la entrega de la obra ejecutada.

        c) En relación con la sanción, alega que la conducta de la empresa fue diligente.

Sexto.- El TEAR de ..., en resolución de fecha 28 de Junio de 2007, dictó resolución estimando en parte las pretensiones de la reclamante, en cuanto a la deducibilidad de la cuota de IVA soportado por la adquisición del terreno, y anulando la sanción impuesta, y desestimándola en cuanto al devengo en las certificaciones recibidas.  La resolución fue notificada al interesado en fecha 16 de julio de 2007.

Séptimo: Contra dicha resolución, por la pretensión desestimada en la misma, el interesado interpuso ante este Tribunal reclamación Económico-Administrativa en fecha 27 de julio de 2007, alegando, en síntesis, que las certificaciones de obra documentaban entregas parciales y no pagos anticipados, y que, en consecuencia, el IVA repercutido en las mismas podía ser objeto de deducción en el período de liquidación correspondiente a su recepción, y no en el que se producía el pago.

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas.

El único motivo de oposición del interesado a la resolución del TEAR de ... es la determinación del momento del devengo del IVA en las certificaciones de obra.

SEGUNDO:
En relación con esta cuestión conviene tener en cuenta la regulación que se contiene en la normativa reguladora del impuesto y la doctrina administrativa y jurisprudencial producida con ocasión de su interpretación.

La regulación de esta materia se contiene en el artículo 75 de la Ley 37/1992, en cuyo apartado uno, 2º se expresa que se devengará el impuesto, "en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en el que los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra".

La importancia de la determinación del devengo del impuesto estriba en que, según el artículo 98. Uno de la Ley 37/1992, "el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles...".

En la regulación del hecho imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la Ley distingue entre:

        - ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación y en las que el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, excediendo el coste de los mismos del 20 por 100 de la base imponible, en cuyo caso califica dichas ejecuciones de obra como entrega de bienes, y

        - el resto de ejecuciones de obra, que califica como prestaciones de servicios.

Pues bien, a efectos de devengo, todas las ejecuciones de obra con aportación de materiales, cualquiera que sea la proporción entre su coste y la base imponible, y cualquiera que sea su objeto, tienen una misma consideración.

Así pues, en una primera aproximación, y a efectos de devengo, podemos distinguir entre:

        a) ejecuciones de obra con aportación de materiales, para las que se prevé una misma regla de devengo, tanto si se califican como entregas de bienes o prestaciones de servicio: "en el momento en el que los bienes a que se refieren  se pongan a disposición del dueño de la obra."

        b) y ejecuciones de obra sin aportación de materiales, que, a efectos de devengo, se asimilan a las prestaciones de servicios, y en las que el devengo se produce "cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas" (Artículo 75, uno, 2º).

En todo caso, según el artículo 75, Dos, "en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

Este Tribunal ya se ha pronunciado en ocasiones anteriores en relación a como deben interpretarse las anteriores disposiciones. En concreto, tal y como se describe en la resolución de este Tribunal de fecha 3 de diciembre de 2008 (RG 127/2007):

"esta cuestión fue objeto de cierta controversia en su momento, y que no estaba claro cuál era el momento de devengo del IVA, del nacimiento del derecho a deducir en las certificaciones de obra. ... añadiendo que hay sentencias del Tribunal Supremo que admiten el devengo del IVA en el  momento de la emisión de la certificación de obra.

Lo cierto es que dicha controversia sobre este asunto concreto estuvo motivada por la aplicación de las normas antes referidas a algunos casos concretos, en particular, cuando el destinatario de las ejecuciones de obra era la Administración pública.

Con anterioridad al 1 de enero de 2002, fecha en que entra en vigor el añadido al artículo 75. Uno de la LIVA introducido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, la Ley no distinguía en función de que el destinatario de las obras fuera o no Administración Pública. El criterio seguido tanto por este Tribunal Central (Resoluciones de 21 de marzo de 2001 y de 25 de Abril de 2001) como por la Dirección General de Tributos en sus consultas vinculantes (entre otras, 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986) en relación con el devengo del IVA en los contratos de obras puede resumirse como sigue:

        - Si se trata de ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo del IVA se produce cuando los bienes a que se refieren se ponen a disposición del dueño de la obra

        - En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas

        - En las operaciones que originen pagos anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos. No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario. La presentación o expedición de las certificaciones de obra no determinará el devengo del impuesto, salvo los casos de pago anticipado anteriormente indicados.

No obstante, es cierto que el Tribunal Supremo se pronunció sobre el devengo del IVA en las certificaciones de obra, en concreto en la sentencia de 5 de Marzo de 2001, en la de 27 de enero de 2003 y posteriormente en la Sentencia de 12 de julio de 2004 - de nuevo en un caso en el que el destinatario de las obras era una Administración Pública en la que venía a resumir su propia doctrina, citando expresamente la Sentencia de 5 de Marzo de 2001, y señalando que:

(...) en la ya citada Sentencia de 5 de marzo de 2001, en la que se distingue claramente entre dos posibilidades, a los efectos de computar la fecha de devengo del IVA:

          a) La posibilidad de recepcionar con carácter provisional aquellas partes de la obra que deban ser ejecutadas en los plazos parciales establecidos en el contrato, que implica la realización del hecho imponible con respecto a esta parcial recepción solo desde que se recibe efectivamente el pago parcial correspondiente (Art. 75, dos),

         b) El supuesto general de recepción provisional de la obra que, puesta en su totalidad a disposición del adquirente, supone la posibilidad de su destino al uso público o al servicio correspondiente y equivale a la entrega de la misma, momento que según el artículo 75, uno, se produce el devengo del impuesto con independencia del pago efectivo de la obra".

La Ley 24/2001 vino a precisar el momento del devengo en el caso de obras efectuadas para la Administración Pública, situándolo en el momento de la recepción de las mismas, efectuada conforme a la normativa de contratación de las Administraciones públicas, lo cual no suponía una modificación esencial de la regla general insita en el mencionado artículo 75, Uno, 2º de la Ley 37/1992

Por lo tanto, la mera expedición de certificaciones de obras no determinaba ni determina por sí misma el devengo del IVA, en tanto en la misma no se deriva una transmisión del poder de disposición sobre los bienes; para el tribunal Supremo la importancia de la expedición de la certificación estriba en lo que pueda suponer de entrega de la cosa, por lo que no es un elemento puramente formal, sino material. En la medida en que se pueda acreditar que tal entrega, aun parcial, se ha producido, sin que a estos efectos baste la mera invocación de la existencia de la certificación, podría considerarse producido el devengo del IVA, sin perjuicio de que, en caso de que no se acreditase tal entrega parcial de la obra, el devengo se  produjese por el mero pago anticipado del importe."

La citada Sentencia del Tribunal Supremo se sustenta en una interpretación de los artículos 47 y 54 de la derogada Ley de Contratos del Estado aprobada por Decreto 923/1965.

Tras la precisión introducida por la Ley 24/2001 en el artículo 75, Uno 2º de la Ley 37/1992, sólo la recepción provisional de la obra puede determinar un devengo del IVA coincidente con la emisión del documento que acredite la ejecución de la obra que es objeto de dicha recepción.

En relación con la legislación de contratos administrativos vigente en la fecha en la que se dictó el acto objeto de la reclamación, contenida en el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de Junio, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones públicas, y el Real decreto 1098/2001, de 12 de Octubre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la anterior, ésta distingue claramente entre las certificaciones de obra y las recepciones provisionales.

El artículo 99 del Real Decreto Legislativo 2/2000, establece en su apartado 1 que  "el contratista tendrá derecho al abono de la prestación realizada en los términos establecidos en esta Ley y en el contrato y con arreglo al precio convenido".

Por su parte, el artículo 145,1 de dicha norma, precepto específico del contrato de obras, y que lleva por rúbrica "Certificaciones de obra y abonos a cuenta" indica que " A los efectos del pago, la Administración expedirá mensualmente (...) certificaciones que comprendan la obra ejecutada durante dicho período de tiempo".

Uno y otro precepto, de tenor muy genérico, podrían concordar con la doctrina de la sentencia mencionada.

Por su parte, el artículo 99,4 del Real Decreto Legislativo 2/2000 dispone: "La administración tendrá la obligación de abonar el precio dentro de los dos meses siguientes a la fecha de expedición de las certificaciones de obras o de los correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del contrato".

La interpretación más plausible de este precepto reposa en la oposición entre certificaciones de obra, por un lado, y, por otro, las actas que reflejan la recepción total o, por excepción, parcial, de las obras.

Existe, pues, una diferencia conceptual, no sólo en el ámbito de la contratación administrativa, sino también en el ámbito de la contratación privada, entre una certificación de obra y una entrega de la obra, entrega que puede ser total o parcial, dependiendo de la naturaleza de la obra y de la parte entregada.

Lo que queda claro es que no todo cobro parcial que se produzca durante la vigencia del contrato responde a una entrega parcial, y, en consecuencia, determina el devengo del impuesto por la realización del hecho imponible, aunque sí determina la exigibilidad del impuesto en concepto de pago anticipado, cuando dicho pago se hubiese producido.

TERCERO: Para la interpretación de la normativa relativa al devengo contenida en le Ley 37/1992 debemos acudir a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, en el asunto Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE ARAFO. PERSONAL FUNCIONARIO/84. De la misma cabe concluir que, a los efectos de este impuesto, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada. Pues bien, en cuanto a la determinación de este momento en el que se debe entender producida la entrega de bien resultado de la obra ejecutada, hay que volver a tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades, en este caso en la sentencia de 8 de febrero de 1990 al resolver el asunto C-320/88. Los apartados 7,8 y 9 de la misma señalan lo siguiente:

7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a dispones de hecho, como se ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiene, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien".

Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del IVA no es un concepto  que admita su análisis únicamente desde el punto del vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló en relación con la Sentencia de 14 de mayo de 1985, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce asimismo en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa.

Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma, y, por consiguiente, el devengo del Impuesto correspondiente a la operación.

En este sentido han de interpretarse los distintos supuestos en los que el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece reglas de devengo. Con respecto a las ejecuciones de obra, el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea el propietario de las mismas desde un punto del vista estrictamente jurídico, de acuerdo al derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando , no puede implicar el devengo del impuesto sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél, entendida esta disposición, de acuerdo con las anteriores consideraciones, como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifiquen su ejecución. Por tanto, en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del impuesto, será aquél en el que el destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra.

CUARTO: El interesado manifiesta en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal que "La resolución del TEAR establece en su fundamento de derecho quinto, aludiendo a la resolución 3969/2004 del TEAC, que ´ lo relevante a la hora de concretar el devengo del impuesto sobre el Valor Añadido es la identificación del momento en que se ha producido la entrega y consiguiente recepción de la obra, a salvo de la existencia de pagos anticipados ´ para continuar indicando que ´ en la cláusula novena, apartado V (del contrato) no se concreta el efecto de la emisión de la certificación de obra en relación con la puesta a disposición de la obra; ni siquiera se menciona el término ´ certificación de obra ´ .

Frente a semejante aseveración conviene examinar el apartado V de la indicada cláusula decimonovena que dice: ´ La totalidad de la obra ejecutada se considerará perteneciente a la PROPIEDAD , hállese o no pagada. El precio de lo realizado otorga un derecho de crédito a favor de la CONTRATA pero nunca el derecho de retener o paralizar la obra, a la que tendrá siempre derecho de acceso  y posesión la PROPIEDAD, sin perjuicio de los derechos al cobro de la CONTRATA y de la preferencia que el crédito pudiera tener´ .

Al contrario de lo establecido en la resolución impugnada, la citada cláusula es clara en cuanto a la determinación de la posición de las partes contratantes en relación con la Propiedad de la construcción ´ hállese o no pagada´ . Se establece de un modo manifiesto que es a X, S.A. la Propiedad, a quien pertenece la obra ejecutada por Y, S.A. la Contrata, con independencia del derecho de crédito que ésta tenga frente a la anterior. Más aún, queda acordado expresamente por ambas partes que, frente a una posible falta de pago por parte de X, S.A. no podrá oponerse paralización o retención de la obra.

Establecido tal acuerdo, no se precisa concretar más allá, puesto que quien puede lo más puede lo menos, y de la citada cláusula sólo puede deducirse, en cuanto a las certificaciones de obra, que éstas vienen a concretar periódicamente el avance de obra realizado, obra que según es ejecutada es, por acuerdo expreso de las partes, propiedad de X, S.A.

Así, tal como establece la consulta 1373-00 de la Subdirección General de Impuestos sobre el consumo en el último párrafo del apartado 2 ´ la puesta a disposición de las obras puede producirse parcial o totalmente. Habrá puesta a disposición parcial cuando el dueño se apropie de las obras a medida que el contratista las realiza o bien cuando se emitan certificaciones de obra mediante las cuales se ponga a disposición del dueño de la obra, la parte de la obra certificada´ .

Es clara, como se ha observado, la intención manifiesta en el contrato de que la propiedad pasa a ser de X, S.A. en el momento de la ejecución material de la obra. Y también es lógico y razonable el no pretender que cada segundo, minuto, hora, día o semana que se formalicen las entregas de la obra que se va ejecutando, y lógico y razonable que siendo tal el acuerdo de las partes, el mismo se lleve a la práctica mediante una emisión razonada en cuanto a cálculo y razonable en cuanto al ámbito temporal al que hagan referencia, de certificaciones de obra.

Estas cláusulas incluidas en el contrato, y que el reclamante pretende hacer valer como acreditativas de que las certificaciones de obra documentan entregas parciales, forman parte de lo que en Derecho se conoce como "accesión industrial en bienes inmuebles", regulado en los artículos 358 y siguientes del Código Civil.

Estos preceptos responden al propósito de conferir a un solo titular el dominio de la finca, y así lo pone de relieve el artículo 358 al establecer, más como regla de Derecho imperativo que como presunción, que lo edificado pertenece al dueño del suelo, con lo cual trata de evitar situaciones anormales de condominio sin cuotas homogéneas, coexistencia de una propiedad del suelo y otra distinta sobre el vuelo o derechos de superficie, que, como excepcionales, deberían establecerse o pactarse expresamente, y, por tanto, cuando las obras no hayan sido hechas o costeadas por él, en general, sólo se producirá un derecho personal sobre la indemnización a que hubiere lugar (Resolución de 19 de mayo de 1952 de la Dirección de los Registros).

Lo único que añade el contrato es la imposibilidad de paralizar la obra, pues incluso el derecho de retención es inviable en este caso, pues exige que opere sobre cosas en cuya posesión se halla el retenedor, y en el caso de una persona que ejecuta una obra en un terreno propiedad de otro no cabe hablar de posesión de quien ejecuta la obra por el simple hecho de hallarse en el inmueble realizando el trabajo. La posesión es definida por el Código Civil como "tenencia", y el ejecutor de la obra no "tiene" el inmueble sobre el que trabaja, no lo posee por ningún título (propietario, arrendatario, usufructuario), pues "los actos tolerados no afectan a la posesión (Art. 444CC). En todo caso hablaríamos de ocupación, en sentido no técnico, pues, en este contexto,  es una  figura extraña al derecho civil.

El derecho de retención es una medida especial de garantía concedida por la ley a ciertos acreedores que consiste en la facultad de conservar la cosa del deudor de la que se encuentran en posesión hasta que se les satisfaga ciertos créditos relacionados con la cosa misma (Art. 453 CC) , al mandatario, sobre las cosas objeto de mandato, para asegurar el pago de lo que se le adeude (art. 1600 C C), al depositario, hasta que le sean pagadas las cantidades que le reconoce la ley (Art. 1780 CC) y al acreedor pignoraticio, sobre la cosa dada en prenda, si hay otro crédito a su favor, aunque éste no esté asegurado con la prenda (Art. 1866 CC).

QUINTO: Tras haber valorado las cláusulas alegadas por el interesado a la luz de la normativa y jurisprudencia nacional y comunitaria, debemos prestar atención a aquéllas cláusulas que sí ponen de relieve que el momento de la entrega se sitúa en la finalización de las obras, cláusulas que ya han sido destacadas con acierto por el actuario en el informe que acompaña al Acta de disconformidad suscrita.

Así, en la estipulación decimocuarta se establece que la contrata deberá "entregar las obras a la propiedad terminadas, sin escombros..."

En la vigésimo primera se manifiesta que "las cantidades satisfechas por  certificaciones tienen el carácter de devengos a cuenta..."

Por último, en la estipulación vigésimo tercera se expresa que "... se extenderá un Acta de Recepción Provisional suscrita por la Dirección facultativa y ambas partes contratantes, dándose las obras por finalizadas. La fecha de dicha acta es la que será aplicada a todos  los efectos del contrato como fecha de terminación, entrega de la obra y comienzo del plazo de garantía "

Es característica común en este tipo de contratos, los contratos de ejecución de obra, que se trate de contratos de resultado futuro, cuya duración se prolonga en el tiempo, como consecuencia de la naturaleza del trabajo a realizar.

Como es lógico pensar, entre el inicio y el final de los trabajos se van desarrollando una serie de actuaciones por parte del prestatario conducentes a dicho resultado. La suma de las contraprestaciones correspondientes a cada una de dichas actuaciones (trabajo y, en su caso, aportación de materiales) constituyen la contraprestación total del contrato.

También es frecuente que en este tipo de contratos se pacten pagos parciales, en proporción al porcentaje de realización del mismo, para evitar que la financiación de la obra recaiga sobre el que la ejecuta, pues de lo contrario se vería obligado a adelantar el importe correspondiente a los gastos que le genera la ejecución del contrato, debiendo esperar a su finalización para recuperarlos.

Pues bien, considerar que estos pagos corresponden a obra ya ejecutada y que la simple emisión de las facturas que los documentan  determina el devengo del IVA antes de su pago efectivo, equivaldría a asimilar dichos contratos, a efectos del IVA, a las operaciones de tracto sucesivo a las que se refiere el artículo 75 uno, 7º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las que el devengo se produce a medida que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

Debemos distinguir, pues, a efectos de devengo entre operaciones de tracto sucesivo y los contratos de resultado de duración prolongada en los que, naturalmente, se van produciendo actuaciones que dan lugar a pagos, pero que no son el objeto del contrato, que contempla la finalización de una obra.

En los contratos de ejecución de obra, cuya prestación es un resultado futuro, la dilación en el tiempo es necesaria para la producción de la obra, en la medida en que la propia prestación define el tiempo de duración, pero su ejecución es única. Por ello, no es imaginable un contrato de ejecución de obra  de duración indefinida, como sí puede ocurrir en las operaciones de tracto sucesivo.

Éstas últimas son aquéllas que imponen al deudor un comportamiento permanente o actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. El cumplimiento del contrato exige que el prestador  realice una serie de actos de ejecución, repetidos e iguales. En el contrato de tracto sucesivo la función económico-social del mismo impone una duración sostenida en el tiempo. La dilación en el tiempo, a diferencia de lo que ocurre con un contrato de resultado futuro y de duración prolongada, si bien conveniente para las partes, no es necesaria. Ésta puede ser definida por las partes sin que ello afecte a la prestación, y puede ocurrir que se prolonguen indefinidamente en el tiempo.

Pues bien, aplicar las reglas de devengo previstas en la Ley 37/1992 para las operaciones de tracto sucesivo, a todas las operaciones que se prolonguen en el tiempo y den lugar a pagos parciales equivale a ignorar la diferencia entre las distintas operaciones y obligaciones en el sentido antes apuntado.

No debe perderse de vista que lo que se discute no es la deducibilidad de las cuotas que incorporan estos, a nuestro juicio, pagos anticipados, sino el momento en el que se devengan dichas cuotas, y, en consecuencia, el momento en el que nace el derecho a la deducción.

En conclusión, procede desestimar las alegaciones de la reclamante.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa, en segunda instancia, interpuesta por la entidad. En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.A., con NIF ... contra la resolución estimatoria parcial dictada por el TEAR de ... de la reclamación interpuesta por la entidad contra el Acuerdo de liquidación, confirmatorio de la propuesta de regularización contenida en el Acta A02- ..., por el concepto impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1999/2000, de la que resultó una deuda a ingresar de 199.395,44 euros, de los que 167.005,72 correspondían a la cuota, y los 323.389,72 euros restantes a los intereses de demora. ACUERDA desestimarla.

Ejecuciones de obras
Impuesto sobre el Valor Añadido
Pago anticipado
Devengo del IVA
Entrega de bienes
Prestación de servicios
Devengo del Impuesto
Dueño
Operaciones de tracto sucesivo
Dueño de obra
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Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1098/2001 de 12 de Oct (Reglamento general de la Ley de Contratos de las AAPP) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 257 Fecha de Publicación: 26/10/2001 Fecha de entrada en vigor: 26/04/2002 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

RDLeg. 2/2000 de 16 de Jun (TR. de la ley de contratos de las administraciones públicas) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 148 Fecha de Publicación: 21/06/2000 Fecha de entrada en vigor: 22/06/2000 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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