Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2720/2005 de 17 de Mayo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 17 de Mayo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/2720/2005

Resumen

En una permuta de un solar por edificaciones futuras el incremento se imputará al promotor que recibe el solar cuando las construcciones estén en condiciones de la entrega material, es decir, cuando los inmuebles estén sustancialmente terminados.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 17 de mayo de 2007, se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de ..., S.L., con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de ... de la AEAT, de 18 de mayo de 2005, por el que se liquida el Impuesto de Sociedades, ejercicios 2000, 2001 y 2002, resultando una deuda tributaria de 621.809,51 €.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 15-4-05 se incoa Acta definitiva A-02 nº ... por el impuesto y ejercicios señalados. La sociedad se dedica a la promoción y construcción de inmuebles.

Las bases imponibles declaradas se incrementan en los conceptos y cantidades siguientes:

1 - Como consecuencia de 6 operaciones de permuta de fincas urbanas (total o parcial según los casos) por viviendas a construir por la sociedad, la Inspección, al amparo del art. 15.3 de la Ley 43/1995, entiende que se han obtenido las rentas que se indican a fecha de las respectivas escrituras públicas que formalizan las permutas y derivadas de las valoraciones al efecto encargadas y obtenidas del Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Delegación Especial de ...:

2000                                              826.449,40€

2001                                             508.100,47   "

2002                                             125.727,32   "

2 - Ejercicio 2001: 66.760,66 € importe de la base imponible negativa declarada en el ejercicio 2000 que desaparece como consecuencia del punto 1 anterior.

SEGUNDO: Previos los trámites oportunos, por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de 18-5-05 se ratifica la propuesta de liquidación contenida en el acta, con una ligera modificación de los intereses de demora, resultando una cuota tributaria de 529.955,65 € e intereses de demora por 91.853,86 €.

TERCERO: Notificada dicha liquidación el 26-5-05, con fecha 20-6-05 se interpone la presente reclamación; y notificada el 1-3-06 la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, se presentan éstas el 23-3-06 mediante escrito en el que, resumidamente, se manifiesta:

        - Mediante las operaciones de permuta en cuestión, ..., S.L. adquirió determinadas fincas urbanas a derribar comprometiéndose a la entrega, en pago total o parcial del precio según los casos, de determinadas viviendas con sus correspondientes plazas de garaje y trasteros una vez construidas. En definitiva, se adquiere un solar cuyo precio se pagará en inmuebles a construir, inexistentes por tanto a las fechas de formalización en escritura pública de las correspondientes permutas.

- La primera cuestión a dilucidar es el momento en que debe imputarse la renta derivada de la permuta, habida cuenta de que el art. 15.3 de la LIS establece que en tales casos "las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados", y que "La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el periodo impositivo en el que se realicen las operaciones de las que se derivan dichas rentas".

"Las rentas resultantes de tal operación son ingresos que no han de integrar la base imponible del ejercicio en que se formalice la permuta, sino la del ejercicio en que, por haber sido ya construidos los inmuebles que la permutante-adquirente" del solar se obligó a entregar, tenga lugar su entrega. "Hasta el momento de la entrega, sólo podrá hablarse de eventuales rentas futuras................. El art. 19 de la Ley 43/1995 impone que los ingresos y gastos se imputen al periodo impositivo en que se devenguen atendiendo a la corriente real de bienes y servicios, y no al ejercicio en que se prevean. Una cosa es permutar un terreno por unos pisos ya terminados y que se entregan, y otra distinta es permutar un terreno con un correlativo compromiso de entregar en el futuro unos bienes actualmente inexistentes, cuyas características definitivas y coste de producción se desconoce. El beneficio se obtiene con la entrega de los bienes, no con la promesa de su entrega futura".

        - Tanto el TEAC en resolución de 25-6-04, como la Dirección General de Tributos en contestación vinculante de 23-12-04 (V-476-04), reconocen que, contemplada la permuta de terreno por edificación futura desde el lado del promotor, por aplicación de los arts. 15.3 y 19 de la LIS así como de la O.M. de 28-12-94 que aprueba la adaptación sectorial del PGC a las empresas inmobiliarias, la renta derivada de tal operación para éste se produce con la entrega de la edificación, debiendo integrarse entonces en la base imponible.

- "La Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria, haciéndose eco de la doctrina recogida en las resoluciones anteriores, difundió en julio de 2005 la nota interna que se acompaña como documento número 2, reconociendo el cambio de opinión de la Dirección General de Tributos en cuanto a dos consultas anteriores,  y admitiendo que  se niega que la renta fiscal de la permuta se impute al promotor al tiempo de formalizarla.

Hay que recordar que las actas del presente caso son de abril de 2005, poco tiempo antes de la emisión de esta nota.

La propia Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., que dictó el acuerdo aquí recurrido, ha ajustado ya su criterio al de la Dirección General de Tributos y ha resuelto, en MARZO de 2006, en un caso similar al presente, que los ajustes de base imponible en operaciones de permuta han de efectuarse al tiempo de perfeccionarse ésta mediante la entrega de los inmuebles fijados como contraprestación." Como documento 3 se acompaña copia de esta resolución.

        - "En definitiva, lo cierto es que ..., S.L. ha tenido la mala fortuna de padecer ............... unas actuaciones de la Inspección Tributaria en un momento en que no estaba suficientemente madurado el criterio administrativo respecto a una cuestión sujeta a polémica. Actualmente, las dudas se han disipado ............".

- Los informes de valoración emitidos por el Arquitecto Jefe del Gabinete Técnico adolecen de importantes defectos y no están motivados provocando la consiguiente indefensión. Valoran los solares en función de los edificios a construir sobre los mismos, edificios inexistentes cuyos costes de producción se desconocen. Adoptan criterios confusos "a cuya vista no es posible deducir que se está verdaderamente valorando: si el valor presente de las viviendas futuras, o el valor presente de las viviendas del entorno". El método comparativo utilizado es del todo improcedente para valorar inmuebles futuros. "El valor unitario medio ponderado extraído de unos testigos cuya similitud con el objeto de valoración no es más que una ficción, son actualizados en base a unos supuestos precios medios de vivienda que fija libre y unilateralmente una empresa privada denominada, según se dice, ..., S.A.". Esos "testigos" utilizados resultan ser 13, que "proceden únicamente, .............. , de meras ofertas de venta tomadas de páginas web de Internet, es decir de datos colgados en la red no se sabe por quién y cuya fiabilidad es más que dudosa, o de meras ofertas de venta efectuadas en prensa (en el periódico de difusión minoritaria "...")............................... De meras ofertas de venta de las que se desconoce su realidad y si han sido aceptadas en algún momento por las partes demandantes, no puede resultar ningún precio unitario por metro cuadrado de venta, por cuanto se desconoce si los mismos se han vendido y cuál ha sido el precio de venta final".

                                                               FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, en la que se plantea  como única cuestión a resolver la eventual procedencia de la regularización practicada por causa de las permutas formalizadas en los ejercicios objeto de inspección.

SEGUNDO: A tenor del art. 15 de la Ley 43/1995 (LIS en adelante):

"2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

.............

e) Los adquiridos por permuta.

3. ..................................

En los supuestos previstos en las letras e) y f), las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos  adquiridos y el valor contable de los entregados.

.........................

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el periodo impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas".

Amparándose en este precepto y entendiendo que la fecha en que se realiza la permuta es la de su formalización en escritura pública, la Inspección considera obtenidas las rentas que derivan de los informes de valoración de los inmuebles adquiridos en permuta por ..., S.L. valores que se refieren a tales fechas de formalización. De las seis permutas formalizadas en el periodo inspeccionado, en tres de ellas hay una parte de pago en efectivo del inmueble adquirido por ..., S.L. y otra en las viviendas a construir; en las tres restantes la permuta es total, el importe total del inmueble adquirido por ..., S.L. se pagará en viviendas a construir. La Inspección integra en las bases imponibles de los ejercicios inspeccionados las diferencias entre los valores asignados a los inmuebles adquiridos por ..., S.L. por los informes del Arquitecto Jefe del Gabinete Técnico y los valores reflejados en las correspondientes escrituras públicas.

El informe ampliatorio justifica la regularización inspectora diciendo:

"En este punto y sobre la tributación de las diferencias de valor puestas de manifiesto en las permutas hay que señalar que el criterio generalmente aplicado por la Dirección General de Tributos ha sido considerar que, conforme al artículo 15.3, la diferencia con el valor de mercado de los bienes permutados:

        a) debe imputarse al ejercicio en que se formaliza la permuta.

b) que aunque uno de los bienes (las edificaciones futuras) no existan, pueden valorarse. De hecho, la Orden de 28.12.1994 por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General Contable a las Empresas Inmobiliarias, recoge en la norma de valoración 13ª f) el criterio de valoración de terrenos adquiridos a cambio de construcciones futuras, señalando que se hará de acuerdo con la mejor estimación de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno. Y ello a la luz del art. 139 de la LIS que establece que  "los sujetos pasivos deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio".

En apoyo de estos criterios conviene igualmente mencionar la resolución del TEAR de ... de ... de 2003".

Con tal justificación se está considerando renta del ejercicio en que se escrituran las permutas unas diferencias de coste de adquisición de los solares deducidas de las tasaciones encargadas. En buena lógica, tales diferencias tendrían que incrementar dicho coste de adquisición, sin trascendencia alguna en el  resultado puesto que las viviendas a construir ni siquiera tienen valor contable con el que comparar el de mercado del solar adquirido por permuta cuando ésta se protocoliza.

Las permutas elevadas a escritura pública (que constan en las pgs. 50 y ss. del expediente) lo son de viviendas o edificaciones a demoler por viviendas y sus anejos correspondientes a construir en el futuro (treinta meses a contar desde la fecha de la escritura, treinta y seis meses a partir de la obtención de la licencia de construcción, ............). En definitiva estamos ante permutas de solares por edificaciones futuras, operaciones éstas cuyo resultado económico no podrá determinarse hasta que la construcción de tales edificaciones haya concluido en cuyo momento estarán determinados los costes de la misma.

Como señaló este Tribunal, en resolución de 25-6-2004 (RG 1199/2003), el apartado del art. 15.3 de la LIS que ordena que "La integración en la base imponible de las rentas a que se refiere este artículo se efectuará en el periodo impositivo en que se realicen las operaciones de las que se derivan dichas rentas", debe ponerse en relación con el art. 19 de la misma ley a efectos de determinar la imputación temporal de tales rentas.

Y de acuerdo con dicho art. 19.1:

"Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Y "la corriente real de bienes" cuando estamos ante una permuta de futura construcción no se produce hasta la conclusión y entrega de tal construcción, momento en que se producirá el devengo del correspondiente ingreso para la promotora.

Continúa la citada resolución de 25-6-04 en términos perfectamente aplicables a este caso: "En el presente caso al tratarse de una operación realizada por una empresa inmobiliaria es de aplicación la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias. En la misma se establece que respecto a las ventas de inmuebles se estará al importe de los contratos, sea cual fuese su fecha, que correspondan inmuebles que estén en condiciones de entrega material durante el ejercicio. ......................... Por tanto se atiende a la corriente material de los bienes, es decir a los que estén en condiciones de entrega material, lo cual equivale a que estén sustancialmente terminados. Por ello, en el presente caso la imputación del ingreso derivado de la transmisión de los inmuebles realizada mediante la operación de permuta se produce cuando los mismos están en condiciones de la entrega material, es decir, cuando los inmuebles están sustancialmente terminados, lo que se produce en el año ................ Por ello, la Inspección deberá proceder a efectuar la imputación del ingreso derivado de la permuta de conformidad con lo expuesto, no siendo correcto imputar los ingresos a la fecha de la formalización del contrato de permuta".

Precisamente "ante la contundencia de los argumentos recogidos en la resolución de 25-6-04 del TEAC", alegada por ..., S.L., fue solicitado informe de la Subdirección General de Ordenación Legal, la que en nota al respecto constata la existencia de dos contestaciones a consulta de la DGT que sostienen que "en permutas de terreno a cambio de construcción futura la renta fiscal para el adquirente del solar (promotor) ha de imputarse al momento en que tuvo lugar la permuta, esto es, cuando se adquirieron los terrenos", y concluye diciendo que: "........ por el momento se estima conveniente mantener el criterio que se contiene en la guía sectorial, que responde a una interpretación literal de la norma, y que podrá fundamentarse con apoyo en la doctrina emanada de la Dirección General de Tributos........".

Pues bien, la doctrina de la DGT ha cambiado radicalmente, siguiendo el pronunciamiento de este Tribunal antes señalado. En contestaciones vinculantes a consultas de 23-12-04 (V476/2004) y 2-11-05 (V2219/2005) relativas a permuta de terreno por construcción futura, la DGT, fundándose en los arts. 15.3 y 19.1 de la LIS así como en la norma de valoración 18ª de la OM de 28-12-94 (adaptación PGC a empresas inmobiliarias) que determina el devengo de las ventas por tales empresas: momento en el que los inmuebles estén en condiciones de entrega material por estar sustancialmente terminados, concluye (en términos de la contestación V2219/2005) que:

".............. la integración de la renta determinada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.3 del TRLIS deberá realizarse en el momento en que los inmuebles estén en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados.

En definitiva, cuando el adquirente del terreno tenga los inmuebles construidos en condiciones de entrega material al transmitente de dicho terreno, será el momento de imputación e integración de la renta en la base imponible".

Y esta doctrina de la DGT es expresamente aceptada por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica en nota de 20-7-05 adjuntada como documento 2 al escrito de alegaciones.

Procede en consecuencia acoger las alegaciones de la recurrente y ordenar la anulación de la liquidación recurrida.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por ..., S.L. contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de ... de la AEAT, de 18 de mayo de 2005, por el que se liquida el Impuesto de Sociedades, ejercicios 2000, 2001 y 2002, resultando una deuda tributaria de 621.809,51 €, en SALA ACUERDA: Estimarla, ordenando la anulación de la liquidación impugnada.

Permuta
Sociedad de responsabilidad limitada
Escritura pública
Período impositivo
Valor de mercado
Intereses de demora
Fincas Urbanas
Integración de rentas en la base imponible
Valor contable
Impuesto sobre sociedades
Solares
Deuda tributaria
Cuota tributaria
Base imponible negativa declarada
Liquidación provisional del impuesto
Plaza de garaje
Trastero
Inspección tributaria
Contraprestación
Voluntad unilateral
Indefensión
Pago en efectivo
Elementos patrimoniales
Precio de venta
Fecha de la escritura
Imputacion de ingresos
Imputación temporal
Contrato de permuta

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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