Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2755/2003 de 16 de Febrero de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 16 de Febrero de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2755/2003

Descripción

En la villa de Madrid, a 16 de febrero de 2006, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación por Don ... y por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los actos administrativos de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 17 de junio de 2003, y contra los acuerdos de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave de 29 de septiembre de 2003, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, y cuantía, la mayor, 997.300,96 euros.

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-
Con fecha 6 de mayo de 2003 los servicios de la Oficina Nacional de Inspección de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la entidad X, S.A., en su calidad de sociedad dominante del Grupo consolidado ..., las actas previas de disconformidad (A.02) números ..., ..., ... y ..., por el impuesto y ejercicios de referencia. En ellas se hace constar, entre otras circunstancias, lo siguiente:

        a) Las actuaciones se iniciaron el 5 de marzo de 2001 y en el cómputo del plazo de duración de las mismas ha de tenerse en cuenta que se han producido determinadas dilaciones en el procedimiento, imputables al obligado tributario, por un total de 326 días.

b) Por acuerdo del Inspector-Jefe de 28 de enero de 2002 (notificado el siguiente día 30), el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998.

c) Durante los ejercicios objeto de comprobación el Grupo estuvo constituido por las siguientes sociedades: X, S.A. como sociedad dominante, y Y, S.A., Z, S.A. y V, S.A., como sociedades dominadas, y además, W, S.A. en los ejercicios 1998 y 1999.

d) Como consecuencia de las actuaciones realizadas en las distintas sociedades integrantes del Grupo, recogidas en Diligencias modelo A04, se propone incrementar las bases imponibles declaradas del Grupo en los siguientes importes: a) Ejercicio 1996: 276.374.455 ptas (1.661.043,93 €); b) Ejercicio 1997: 368.172.628 ptas (2.212.762,06 €); c) Ejercicio 1998: 248.971.057 ptas (1.496.346,19 €); d) Ejercicio 1999: 180.482.565 ptas (1.084.722,06 €). El detalle de estas cifras figura en hojas de cálculo que se adjuntan a las actas.

e) No se ha estimado necesaria la comprobación de los hechos correspondientes a las sociedades V, S.A. y W, S.A.; por este motivo las actas tienen el carácter de previas.

f) El sujeto pasivo ha prestado su conformidad a las propuestas de regularización correspondientes a los hechos reseñados en las diligencias modelo A.04 formalizadas a las sociedades X, S.A. y Z S.A., cuya regularización se propone en actas A.01 de la misma fecha.

SEGUNDO.- En los preceptivos informes ampliatorios se hace constar que el único motivo de disconformidad con la propuesta de regularización se refiere a los hechos reflejados en la diligencia modelo A.04 correspondiente a la comprobación de la sociedad dominada Y, S.A. A este respecto se indica que, a lo largo de las actuaciones de comprobación, se requirió en diversas ocasiones a esta entidad información y documentación relacionada con los gastos de publicidad y de promoción de ventas registrados. Sin embargo, la empresa no aportó documentación suficiente para poder comprobar si tales gastos estaban destinados a la promoción directa o indirecta de las ventas o, en su caso, se hallaban correlacionados con los ingresos, limitándose a aportar la documentación mercantil consistente en facturas y recibos de las empresas suministradoras de los servicios. La necesidad de aportar documentación acreditativa suficiente se refuerza en este caso si se tiene en cuenta que la obligada tributaria es una empresa cuya actividad está sometida a la Ley ..., la cual regula, entre otras cuestiones, la publicidad y promoción de los mismos, no siendo deducibles fiscalmente aquellos gastos realizados que estén expresamente prohibidos por la Ley. Por lo que, considerando que corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba, y dada la insuficiente justificación que se ha aportado en este sentido, debe rechazarse la deducción de los mismos.

TERCERO.- Transcurrido el plazo reglamentario sin que la interesada formulara alegaciones, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI practicó, en fecha 17 de junio de 2003, liquidaciones provisionales confirmando las propuestas contenidas en las actas, de lo que resultan las siguientes deudas tributarias comprensivas de cuota e intereses de demora: a) Ejercicio 1996: 797.545,69 €; b) Ejercicio 1997: 997.300,96 €; c) Ejercicio 1998: 641.178,20 €; d) Ejercicio 1999: 443.918,04 €. Este acuerdos fueron notificados a la entidad el 19 de junio de 2003.

        CUARTO.- Disconforme con los mismos, X, S.A. interpuso con fecha 4 de julio de 2003 reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central solicitando la acumulación por concurrir los requisitos previstos en el artículo 44.2 del Reglamento de Procedimiento. Puestos de manifiesto los expediente, se han formulado en síntesis, las siguientes alegaciones: 1º) Improcedencia de incoar acta previa, ya que dicha calificación es contraria a lo dispuesto en el artículo 50 del R.D. 939/1986, de 25 de abril. 2º) La Inspección ha calificado indebidamente como liberalidades los gastos de promoción y publicidad deducidos por Y, S.A. sin ajustarse a las normas sobre la carga de la prueba; por parte de la entidad se aportaron las correspondientes facturas de los gastos contabilizados, sin embargo la Inspección calificó estos gastos como liberalidades sin aportar prueba alguna que así lo acredite. Existe, además, una presunción razonable de que los gastos realizados por una empresa mercantil están relacionados, directa o indirectamente con los ingresos, máxime cuando, como es el caso presente, la empresa ya ha eliminado de la deducción gastos por un elevado importe, en concreto, aquéllos cuya justificación era insuficiente. 3º) Se han producido irregularidades en el procedimiento que permiten sospechar que se ha producido alguna causa de abstención, según disponen los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre; a este respecto solicita que se aporte al expediente la Resolución de 1 de abril de 1993 de la Presidencia de la Agencia Tributaria y la fijación de objetivos a los inspectores actuarios en esta comprobación, petición que fundamenta en el principio de transparencia de la actuación administrativa.

        QUINTO.- En cuanto a los expedientes sancionadores, el 19 de julio de 2002 el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI dictó acuerdo por el que se autorizaba el inicio de expedientes sancionadores por infracción tributaria grave. El 9 de julio de 2003 se procedió a la apertura de los correspondientes expedientes, siguiéndose el procedimiento de tramitación abreviada, por lo que se efectuaron al mismo tiempo las propuestas de imposición de sanciones. Transcurrido el plazo de alegaciones sin que la interesada hiciera uso de su derecho, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI acordó en fecha 29 de septiembre de 2003 la imposición de sanciones por infracción tributaria grave (dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria) consistentes en el 80% de las cantidades dejadas de ingresar en cada ejercicio: 50 p.p. de sanción mínima y 30 p.p. más por resistencia, negativa u obstrucción a la actuación investigadora de la Administración, de lo que resultan sanciones por los siguientes importes: a) Ejercicio 1996: 465.092,30 €; b) Ejercicio 1997: 619.573,38 €; c) Ejercicio 1998: 418.976,94 €; d) Ejercicio 1999: 303.722,18 €. Estas liquidaciones fueron notificadas a la obligada tributaria el 1 de octubre de 2003.

        SEXTO.- Contra los anteriores acuerdos la entidad presentó, con fecha 15 de octubre de 2003, reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Puestos de manifiesto los expedientes, se alegó, en síntesis, lo siguiente: 1º) No se ha producido el supuesto tipificado como infracción tributaria grave que se regula en el artículo 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre; 2º) No se ha probado la culpa: la entidad contabilizó y justificó todo lo declarado, sin que esté obligada a conservar la documentación adicional que requirió el actuario; 3º) No se ha destruido la presunción legal de buena fe que establece el artículo 33 de la Ley 1/1998; y 4º) Es improcedente la agravación de la sanción por resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora: no ha existido ninguna resistencia y, en todo caso, lo procedente hubiera sido sancionar por infracción simple. Sin embargo, no se actuó así por un mero interés personal retributivo para aumentar la deuda instruida.

        SÉPTIMO.- Con fecha 14 de septiembre de 2004 se notificó a la reclamante el trámite de audiencia al que se refiere la Disposición Transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. No consta que la interesada haya presentado alegaciones al respecto.

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en los presentes expedientes el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y cuantía de los actos impugnados, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes. Las reclamaciones han sido acumuladas en virtud de lo dispuesto en el artículo 34.4 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en los artículos 44 y 45 del R. D. 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas. En ellas se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Si resulta ajustado a derecho incoar acta previa en el presente caso; 2º) Deducibilidad de los gastos de publicidad y de promoción de las ventas controvertidos; 3º) Si concurre alguna causa de abstención del actuario en el procedimiento; y 4º) Calificación de los expedientes.

SEGUNDO.- La primera cuestión que se plantea se refiere a la procedencia de incoar con carácter de previas las actas a las que se refiere el presente expediente y, por tanto, si resulta procedente el carácter provisional de las liquidaciones practicadas. Se opone la interesada a esta calificación por cuanto considera que no se dan en el presente caso ninguno de los supuestos previstos en el artículo 50 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

El artículo 120 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, disponía que: "1. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas. 2. Tendrán consideración de definitivas: a) Las practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, haya mediado o no liquidación provisional; b) Las giradas conforme a las bases firmes señaladas por los Jurados Tributarios; y c) Las que no hayan sido comprobadas, dentro del plazo que se señale en la Ley de cada tributo, sin perjuicio de la prescripción. 3. En los demás casos tendrán carácter de provisionales, sean a cuenta, complementarias, caucionales, parciales o totales."

Por lo que respecta al carácter de las actas, es el artículo 50 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos el que define cuándo debe extenderse un acta de carácter previo. Así se establece que: "1. Las actas que extienda la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Por su parte, el apartado 2 del citado artículo 50 indica que procederá la incoación de acta previa en los siguientes supuestos: "a) Cuando, en relación con un mismo tributo e idéntico período, el sujeto pasivo, retenedor o responsable, acepte sólo parcialmente la propuesta de regularización de su situación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos (...); b) Cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en que se materialice; c) Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional; d) En los supuestos de comprobación abreviada previstos en el artículo 34 de este Reglamento, salvo que a juicio de la Inspección pueda practicarse liquidación definitiva". En el apartado 3 del mismo artículo legal se contienen otros supuestos en los que se puede o debe, según los casos, incoar acta previa.

El Grupo consolidado ... estaba constituido en los ejercicios de referencia por las sociedades X, S.A. como sociedad dominante, y Y, S.A., Z, S.A. y V, S.A., como sociedades dominadas, incorporándose W, S.A. en los ejercicios 1998 y 1999. En las actas incoadas se hace constar el resultado de la comprobación de las tres primeras, señalándose en relación con V, S.A. y, en su caso, con W, S.A. que: "su comprobación no se ha creído necesaria. Por este motivo, la presente acta tiene el carácter de previa". De acuerdo con ello, las liquidaciones se dictaron con carácter de provisionales, indicándose en las mismas que la "provisionalidad se circunscribe al hecho de que no ha sido objeto de comprobación una de las entidades integrantes del Grupo: V, S.A. (...)" (dos de las entidades del Grupo en los ejercicios 1998 y 1999).

A este respecto es de destacar que en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación se hacía constar que la misma tenía alcance general sin que conste que a lo largo del procedimiento se haya modificado dicho alcance como, en su caso, permite el artículo 11.6 del RGIT.

        Es cierto que el artículo 50.2 del Reglamento de Inspección contempla en su apartado c) que podrá incoarse acta previa cuando: "... la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional". Sin embargo, tal supuesto debe entenderse referido a la imposibilidad de ultimar las actuaciones por una causa ajena a la Inspección y no simplemente porque el actuario no haya estimado "conveniente" la comprobación de alguna o algunas de las sociedades del Grupo.

        Téngase en cuenta que una de las novedades introducidas en nuestro derecho tributario por la Ley 1/98, fue la de establecer en su artículo 29 un plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, constituyendo ello una garantía para el contribuyente, que ve incrementada su seguridad jurídica, evitando que dichas actuaciones se dilaten indefinidamente en el tiempo, y obligando a la inspección a concentrar sus actuaciones dentro de la extensión temporal que el legislador ha considerado adecuada. Pues bien, ninguna de las anteriores finalidades se alcanzaría si a través del mecanismo de ir encadenando sucesivas actas previas, que regularicen cada una de ellas exclusivamente aquello que a la Inspección le ha dado tiempo o ha creído "conveniente" comprobar dentro del plazo máximo de duración de actuaciones.

Procede, por tanto, estimar las alegaciones formuladas por el interesado al respecto y declarar como definitivas las liquidaciones derivadas de las actas. Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal en resoluciones anteriores, así la de 30 de septiembre de 2005 (RG.: 1126/02 y 1308/02) y la de 14 de octubre de 2005 (R.G.: 1803/04).

TERCERO.- La cuestión de fondo que se plantea se refiere a la deducibilidad de determinados gastos registrados contablemente por la sociedad Y, S.A. en concepto de gastos de publicidad y de promoción de las ventas. La Inspección considera que los citados gastos no son deducibles fiscalmente al no haberse acreditado que estaban efectivamente destinados a la promoción directa o indirecta de las ventas de la entidad, o que se hallaban correlacionados con los ingresos. Por su parte, la entidad reclamante alega que se cumplen todos los requisitos exigidos por la normativa fiscal para considerarlos deducibles, pues están contabilizados, imputados al ejercicio correspondiente y justificados documentalmente; por ello, entiende que corresponde a la Inspección demostrar lo contrario, esto es, que no son deducibles por constituir liberalidades.

Ha de hacerse hincapié en que, tratándose de la deducibilidad de un gasto cuestionado por la Inspección, se requiere, según confirma reiterada jurisprudencia, el cumplimiento de los requisitos de realidad, justificación documental del gasto, contabilización, imputación al ejercicio correspondiente y, su correlación con los ingresos.

Aduce la interesada que en la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 43/1995, si una operación está justificada documentalmente mediante las correspondientes facturas y correctamente contabilizada (como admite la Inspección) el gasto inherente a la misma se presume correlacionado con los ingresos. Este Tribunal no comparte tal interpretación de la norma, según la cual, bajo la vigencia de la Ley 43/1995, si un gasto se ha computado por la entidad para determinar el resultado contable, y se aporta la factura que lo ampara, existe una presunción de deducibilidad del mismo que tendría que destruir la Inspección. Es importante precisar que la Ley 43/1995, en su artículo 14.1.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley. Y en este sentido, este Tribunal ha sostenido ya en resoluciones anteriores, así la de 8 de abril de 2005, que la deducibilidad de los gastos controvertidos requiere una suficiente acreditación documental de su correlación con los ingresos.

En la medida en que la entidad no acredite la finalidad del gasto de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo con el requerido requisito de correlación del gasto con los ingresos, requisito que exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos. Así, en la citada resolución se indica que "la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y, éste, la causa final de aquél, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas".

En este sentido resultan especialmente significativos los criterios sentados por la Audiencia Nacional pues, aunque emanados en relación con ejercicios a los que era de aplicación la anterior normativa, reflejan una concepción racional del gasto que engarza perfectamente con el requisito de correlación del gasto con los ingresos; es más, la propia Audiencia hace alusión a preceptos de la nueva Ley, enlazando de modo clarividente con la posterior normativa. Resalta la Audiencia Nacional una doble perspectiva desde la que ha de ser contemplado el gasto: la existencia de una auténtica  contraprestación y de un verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en Sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter antológicamente previo, constatar la existencia de un auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad. Y en otra Sentencia, de 3 de febrero de 2005 (fundamento de derecho tercero), se resalta el carácter "tendencial" del gasto, carácter que es perfectamente ajustado al principio de correlación de ingresos y gastos pues, como más adelante se añade, ese aspecto positivo, como concepción económica de obtención del beneficio, en que ingreso y gasto están directamente relacionados, tiene como dorso el aspecto negativo, como contrario a "donativo" o "liberalidad", trayendo precisamente aquí a colación la nueva Ley del Impuesto, al afirmar que es el criterio mantenido por el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995.  

La constatación de este requisito traslada el debate al ámbito de la prueba, pues como se señala claramente en las mencionadas Sentencias de la Audiencia Nacional, "... en virtud del régimen de la carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos", referencia que alude al señalado principio de correlación de ingresos y gastos.

Se concluye de todo lo expuesto, que dada la falta de aportación a la Inspección por parte de la entidad, de la documentación necesaria para acreditar la correlación de los controvertidos gastos con los ingresos declarados, procede confirmar el ajuste efectuado, no siendo, en consecuencia, admisible su deducción para determinar la base imponible del impuesto.

CUARTO.- Alega también la recurrente la nulidad de las actas y de las liquidaciones por concurrir en el funcionario actuante causa de abstención de acuerdo con lo previsto en el artículo 28.2 de la Ley 30/1992, en concreto, por la existencia de un interés personal en el asunto, derivado de la percepción por el funcionario de un complemento de productividad relacionado con el resultado de su trabajo de inspección y averiguación de hechos o bases imponibles no declaradas.

A este respecto, debe hacerse notar en primer lugar, que la citada causa de abstención se formula por primera vez al impugnar la liquidación provisional en vía económico-administrativa, cuando ya ha finalizado el procedimiento de comprobación ante el Inspector actuante, que es el ámbito establecido legalmente para hacer valer la existencia de posibles circunstancias que afecten a la imparcialidad y objetividad que los funcionarios de la Inspección Tributaria están obligados a observar, con lo cual el actuario interviniente no ha tenido la oportunidad de alegar ni se ha dado a su superior la oportunidad de pronunciarse fundadamente al respecto. El artículo 29.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre permite oponer a los interesados la recusación en cualquier momento de la tramitación del procedimiento, sin perjuicio de la posibilidad de hacerla valer al interponer recurso contra el acto que termine dicho procedimiento. Pero ha de entenderse que la falta de alegación de la citada causa durante la tramitación del procedimiento, como aquí sucede, hace precluir el derecho a hacerlas valer a la interesada en la presente reclamación al conformarse tácitamente con la intervención de los funcionarios actuantes.

En cualquier caso, no puede admitirse la causa invocada de abstención, en primer lugar, porque la existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo es una posibilidad regulada en la Ley 30/1984 de 2 de agosto, de Reforma de la Función Pública, que establece el carácter de retribución complementaria del citado complemento, destinado a retribuir "el especial rendimiento, la actividad extraordinaria y el interés o iniciativa con que el funcionario desempeña su trabajo" y, de ella, no puede presumirse que el funcionario por el hecho de percibirla tiene un interés personal en los asuntos que constituyen el objeto de su trabajo.

QUINTO.- En cuanto a la última cuestión suscitada, relativa a la calificación de los expedientes a efectos sancionadores, el artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1985, de 20 de julio, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". No obstante, y aún habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración.

En el presente caso no puede entenderse que la conducta sancionada por la Administración esté amparada en una interpretación razonable de la norma, que pudiera exonerar de responsabilidad a la obligada tributaria, no planteándose dudas a la hora de aplicar las normas incumplidas. Como se ha visto, la entidad no justificó ante la Inspección la relación existente entre los gastos (registrados como de publicidad y promoción de ventas) y la obtención de ingresos. No existe, por tanto, un problema de interpretación de la norma, sino que se trata simplemente de una cuestión de falta de prueba de la conexión de estos gastos con los ingresos de la actividad; y esta falta de prueba lleva a la conclusión de que la entidad se dedujo improcedentemente unos gastos, incurriendo así en una conducta que, al menos, debe ser calificada como negligente.

        SEXTO.-
En cuanto a las sanciones impuestas, la entidad se opone a la aplicación del criterio de graduación previsto en el apartado b) del artículo 82.1 de la Ley 230/1963, esto es, el relativo a la existencia de "resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración Tributaria", en virtud del cual la Inspección ha incrementado la sanción mínima en 30 puntos porcentuales. Este criterio se desarrolla en el artículo 18 del R. D. 1930/1998, de 11 de septiembre, en los siguientes términos: "1. A efectos de lo previsto en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 16 del presente Real Decreto, se considerará que existe resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria cuando los obligados tributarios, debidamente notificados y apercibidos al efecto, no atiendan los requerimientos formulados por la Administración tributaria en el curso de actuaciones de comprobación e investigación para regularizar su situación tributaria en las que se ponga de manifiesto la comisión de infracciones graves. 2. Cuando concurra esta circunstancia, el porcentaje de la sanción a imponer se incrementará entre 10 y 50 puntos, de acuerdo con los siguientes criterios: a) Cuando el sujeto pasivo se niegue reiteradamente a aportar los datos, informes, justificantes y antecedentes que le sean requeridos a lo largo del procedimiento y, como consecuencia de ello, la Administración tributaria no pueda conocer la información solicitada, el porcentaje de la sanción a imponer se incrementará entre 30 y 40 puntos (...)".

        Según consta en el expediente, el actuario requirió a la interesada reiteradamente información sobre los criterios seguidos en la determinación de qué gastos promocionables consideraba fiscalmente deducibles y cuáles no, así como la aportación de pruebas que justificaran que los gastos promocionables deducidos fiscalmente por la entidad tenían efectivamente el carácter de deducibles. Así se desprende de las diligencias de 13 de marzo,  10 de julio y 27 de noviembre de 2001, 9, 23 y 30 de abril y 21 de mayo de 2002, entre otras. Sin embargo, la entidad se limitó a aportar las facturas de los pagos por Congresos y Viajes, gastos de viaje de personal ajenos a la empresa y cheques-regalo de ..., no justificando los ajustes extracontables efectuados por la propia empresa en relación con las cuentas que registraban estos gastos y sin intentar siquiera, la prueba de la existencia de una correlación de los gastos deducidos por estos conceptos con los ingresos, al considerar que únicamente estaba obligada a aportar las facturas. En este sentido, el representante de la entidad manifestó a la Inspección que: "Respecto del requerimiento de la Inspección para que Y, S.A. aporte determinados datos "en ampliación de las facturas en cuento a la información contenida en las mismas en relación con pagos por Congresos y Viajes, gastos de viaje de personal ajeno a la empresa y cheques-regalo de ...", se manifiesta que los documentos que se han mostrado a la Inspección en cada caso son los que han servido de apoyo para las anotaciones contables y que se conservan como comprobantes de las mismas tal y como dispone el Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, disposiciones de carácter tributario y demás normas aplicables; y que con objeto de evitar manifestaciones inexactas o que pudieran no constar de forma fehaciente, Y, S.A. prefiere como respuesta remitirse a los mencionados comprobantes de las anotaciones contables realizadas". Más adelante, y ante los sucesivos requerimientos de la Inspección, la entidad se limita a reiterar que no dispone de más documentación que la facilitada en su día.

        A este respecto ha de recordarse que la obligada tributaria tiene obligación, según el artículo 36 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, de aportar a la Inspección cuantos antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones, incluso aquéllos que consistan en documentación que la entidad no tenga obligación de mantener, comprobándose que el actuario observó sobradamente el plazo mínimo de diez días que ha de concederse en este último caso. Sin embargo, lo expuesto anteriormente revela que la obligada tributaria no tenía ninguna intención de aportar la documentación adicional requerida ni hizo ningún esfuerzo en este sentido. Considera por ello este Tribunal, que la sanción impuesta se ha graduado correctamente de acuerdo con el criterio previsto en el artículo 82.1 b) de la Ley 230/1963, al incrementarse la sanción mínima en 30 p.p. por resistencia, negativa u obstrucción a la actuación inspectora.

        Indicar, por último, a tenor de las alegaciones de la reclamante, que no es correcto considerar que la Inspección debió sancionar esta conducta por infracción simple, pues según dispone el artículo 14 del R.D. 1930/1998, la sanción por infracción simple sólo puede imponerse cuando esta circunstancia no opere como elemento de graduación de la sanción por comisión de una infracción tributaria grave. Esto es, lo que no se puede es sancionar la "resistencia, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria" como infracción simple y, además, graduar la sanción por infracción grave por este mismo motivo, pero nada obliga a la Inspección a utilizar una u otra vía cuando se dé esta circunstancia.

        SEPTIMO.- Asimismo ha de tenerse en cuenta que con fecha 1 de julio de 2004 ha entrado en vigor la nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, modificándose la normativa que regula el régimen de infracciones y sanciones tributarias. La Disposición Transitoria Cuarta de esta Ley dispone: "1. Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido  firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado". Por tanto, corresponde a este Tribunal Económico-Administrativo Central la revisión de la sanción impuesta y la aplicación, en su caso, de la nueva normativa. Pues bien, se comprueba que en este caso que la Ley 58/2003 no resulta más favorable para la interesada. Así, la infracción examinada, dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, habría de calificarse de leve (art. 191.1 y 2) sancionable con multa del 50%, considerándose como infracción autónoma la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria (art. 203), infracción que sería sancionada con multa proporcional de hasta el 2% del volumen de negocios del sujeto infractor cuando no se haya facilitado la actuación inspectora producidos tres requerimientos [art. 203.5.c)], lo que tuvo lugar en el caso que nos ocupa; así, la multa que, como mínimo, correspondería sería del 0,5% del importe de la cifra de negocios, resultando en todo caso una cuantía muy superior a la correspondiente por graduación de la sanción por el criterio de resistencia. La conclusión que se extrae en el presente caso es que la normativa tributaria sancionadora contenida en la Ley 230/1963 es más beneficiosa para el sujeto infractor que la vigente dada por la Ley 58/2003.

        POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación por Don ... y por Don ..., contra los actos administrativos de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 17 de junio de 2003, y contra los acuerdos de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave de 29 de septiembre de 2003, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, ACUERDA: Estimar en parte las reclamaciones con números de R.G.: 2757/03, 2762/03, 2763/03 y 2755/03, anulando las liquidaciones impugnadas, las cuales deberán ser sustituidas por otras ajustadas a lo expuesto en el Fundamento de Derecho segundo de la presente resolución, y desestimar las reclamaciones con números de R.G.: 4146/03, 4149/03, 4150/03 y 4151/03.

Gastos de publicidad y promoción
Infracción tributaria grave
Liquidación provisional del impuesto
Inspección tributaria
Entidad dominante
Abstención
Carga de la prueba
Liquidaciones tributarias
Deuda tributaria
Impuesto sobre sociedades
Expediente sancionador
Comisiones
Obligado tributario
Donativos y liberalidades
Administración Tributaria del Estado
Intereses de demora
Responsabilidad
Actuación administrativa
Buena fe
Presunción legal
Culpa
Jurado tributario
Infracciones tributarias
Grupo de sociedades
Cuestiones de fondo
Principio de responsabilidad
Seguridad jurídica
Responsabilidad objetiva
Relación de causalidad
Causa eficiente
Contraprestación
Gastos de viaje
Recusación
Anotaciones contables
Funcionarios públicos
Omisión
Voluntad
Responsabilidad tributaria
Actividad inspectora
Aportación de pruebas

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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