Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2771/2003 de 13 de Febrero de 2004

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 13 de febrero de 2004 en la reclamación económico-administrativa que pende ante este Tribunal Central promovida por la entidad X, S. A., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, de 23 de junio de 2003, de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, cuantía de 78.351,73 euros (13.036.631 pesetas).

                                                ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: El 10 de marzo de 2003 los servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude de la Agencia Tributaria procedieron a incoar a la hoy reclamante, acta modelo A.01 (de conformidad), nº 72770622 por el concepto y períodos citados, en la que se proponía modificar las bases imponibles declaradas por los siguientes conceptos: 1º) Dotaciones contables a la amortización superiores a las recogidas en las tablas aprobadas en el anexo al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Tales diferencias se producen al sustituir los valores del suelo considerados por la entidad (10% del valor catastral) por los que corresponden según el Impuesto sobre Bienes Inmuebles así como el porcentaje aplicado (20%) sobre los elementos del Inmovilizado agrupado dentro del concepto "Maquinaria"; 2º) Ingresos no declarados en la venta de inmovilizado. Ingresos no declarados como consecuencia de errores cometidos en la cuantificación y determinación del beneficio obtenido en la venta de distintos elementos de su inmovilizado; 3º) Gastos contables que no son fiscalmente deducibles según la normativa vigente, sin haberse practicado los correspondientes ajustes a la base (cancelación del saldo deudor del préstamo concedido a una sociedad vinculada y condonación de deuda a una entidad igualmente vinculada, contabilizadas ambas operaciones como gasto); 4º) Por considerar gastos adquisiciones de inmovilizado. Partidas contabilizadas en diferentes cuentas del grupo seis (gastos) pero que corresponden a pagos satisfechos por licencias de obras por lo que debieron ser contabilizadas en cuentas del grupo dos (inmovilizado); 5º) Contabilizar como gastos partidas no acreditadas. No se ha aportado documentación alguna para justificar estas partidas contabilizadas como gastos; 6º) Plusvalías no declaradas en operaciones vinculadas.

         La totalidad de los conceptos regularizados figuran recogidos de forma individualizada para cada uno de los ejercicios en las diligencias de 20 y 28 de febrero de 2003.

        SEGUNDO: En fecha 19 de mayo de 2003 se inició, tras la debida autorización concedida el 9 de mayo de 2003 por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONIF, expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con los hechos y circunstancias recogidos en el acta de conformidad reseñados en el anterior Antecedente de Hecho de la presente Resolución, mediante Acuerdo del instructor del expediente, notificado a la interesada el 22 de mayo de 2003, incorporando asimismo la propuesta de resolución del expediente sancionador. Presentadas por la interesada el 30 de mayo de 2003 las correspondientes alegaciones, el instructor del procedimiento elevó propuesta de resolución definitiva del expediente sancionador al Inspector Jefe Adjunto Jefe de la ONIF, el cual, en fecha 23 de junio de 2003, notificado en 24 de junio de 2003, dictó acuerdo confirmando la propuesta, imponiendo una sanción por infracción tributaria grave del artículo 79 a) y d) de la Ley General Tributaria del 50% y del 10% (artículo 87.1 y 88.1de la Ley General Tributaria), de la cuota resultante del acta de conformidad reseñada, siendo de aplicación la reducción del 30% (artículo 82.3 LGT) por conformidad, resultando una sanción por importe total de 78.351,73 euros (13.036.631 pesetas).

        TERCERO: Mediante escrito presentado el 9 de julio de 2003, la entidad interesada ha interpuesto reclamación económico administrativa ante este Tribunal Económico Administrativo Central frente al anterior Acuerdo. Puesto de manifiesto el expediente, ha presentado el 23 de octubre de 2003 escrito en el que realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1º) Improcedencia de la sanción por falta de motivación de la culpabilidad. La Inspección no ha probado la existencia de culpabilidad en la conducta de la sociedad, por lo que se procede a la imposición de una sanción sobre una conducta meramente estimada; 2º) No procede la imposición de sanción en la regularización efectuada por la aplicación del valor de mercado en las operaciones vinculadas. Contabilizado el ingreso y el gasto en cada una de las sociedades de conformidad con la normativa del Impuesto, las sociedades declaran la Base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con el resultado contable, por lo que no existe ánimo defraudatorio. El principio de no imposición de sanciones por efecto de la aplicación de las normas de valoración contenidas en el Impuesto sobre Sociedades, entre las que se encuentra la sustitución del valor asignado por las sociedades vinculadas por el valor de mercado que determine la Administración Tributaria, ha sido reconocido por la propia Administración; 3º) Ausencia de voluntariedad, considera que no concurren ninguno de los requisitos subjetivos, ni objetivos necesarios para apreciar la existencia de infracción. La entidad ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y, en particular ha puesto la diligencia necesaria por cuanto presentó una declaración completa y conforme con los datos obrantes en la contabilidad de la entidad, practicando la correspondiente autoliquidación e ingresando el importe resultante. Además, la entidad, en todo caso, se amparó en la practica de la autoliquidación en una interpretación razonable de la norma; 4º) Nulidad de la sanción propuesta como consecuencia del incumplimiento de los principios de presunción de inocencia y del derecho a no autoinculparse. Los datos aportados por el obligado tributario en las actuaciones de comprobación e investigación no pueden incorporarse al procedimiento sancionador, pues se atentaría contra el derecho a no autoinculparse y al principio de presunción de inocencia; 5º) En el supuesto de que la nueva Ley General Tributaria sea aprobada durante la tramitación del presente recurso, solicita la aplicación de oficio de la nueva normativa reguladora del régimen sancionador siempre que resulte más favorable.

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y del órgano emanante del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficiente, siendo las cuestiones planteadas: 1º) Si el acuerdo impugnado está o no suficientemente motivado; 2º) Si concurren o no los requisitos necesarios para considerar que los hechos controvertidos constituyen infracción tributaria grave; 3º) Procedencia de la sanción impuesta.

        SEGUNDO: Respecto a la primera cuestión suscitada, la supuesta falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción alegada por la reclamante, es preciso señalar que en dicho acuerdo se expresan de forma detallada cada uno de los hechos que originaron la propuesta de regularización inspectora y los motivos por los que dichas conductas se consideran constitutivas de infracción grave, así como los distintos elementos que dan lugar a la imposición de la sanción correspondiente (sujeto responsable, criterios de graduación de la sanción, sanción a imponer, valoración de las pruebas y apreciación de la culpabilidad, etc.) y los fundamentos jurídicos en que se basa la propuesta, cumpliendo así plenamente con lo dispuesto en el artículo 35.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, que establece el contenido que ha de tener el acto que se dicte en resolución del procedimiento sancionador, por lo que deben ser rechazadas las pretensiones de la interesada en este punto, al estar el acuerdo sancionador suficientemente motivado.

        TERCERO: En lo concerniente a la posible existencia de defectos en el procedimiento sancionador que pudieran determinar su nulidad, la reclamante alega el incumplimiento de los principios de presunción de inocencia y del derecho a no autoinculparse y considera que los datos aportados por el obligado tributario en las actuaciones de comprobación e investigación no pueden incorporarse al procedimiento sancionador, pues se atentaría contra el derecho a no autoinculparse y al principio de presunción de inocencia, puesto que, tal como se contiene en el acuerdo sancionador, los hechos se consideran probados como constitutivos de infracción no a través del desarrollo de una actividad probatoria sino por una actuación mecánica de incorporación de los documentos de la inspección al expediente sancionador, y considera que esa incorporación de datos requiere la aceptación por parte del interesado, en salvaguarda del derecho fundamental a no declarar contra uno mismo.

         El artículo 34.1 de la Ley 1/1998 dispone que: "La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará en todo caso audiencia al interesado." Por otro lado, el apartado 2 del mismo precepto legal establece: "Cuando en el procedimiento sancionador vayan a ser tenidos en cuenta datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto infractor o responsable, aquellos deberán incorporarse formalmente al expediente sancionador antes del trámite de audiencia correspondiente a este último". La Inspección, por tanto, obró correctamente al incorporar al expediente sancionador aquellos datos y documentos que habían servido para realizar la propuesta de regularización de la situación tributaria correspondiente. Además, la incorporación al expediente sancionador de dichos datos no supone en modo alguno la "autoinculpación" del interesado, puesto que la posible responsabilidad y culpabilidad del sujeto pasivo debe ser analizada de forma independiente. Por tanto, no se aprecia la causa de nulidad del procedimiento sancionador alegada por la reclamante.

        CUARTO: En cuanto a la cuestión relativa a si en el expediente concurren o no las circunstancias necesarias para ser calificado como de infracción tributaria grave, cabe señalar que el artículo 77 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone en su apartado 1 que: "Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia", señalando el artículo 79 que constituyen infracciones graves las siguientes conductas "a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, (....) d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".

         En el presente supuesto, la conducta de la reclamante consistente en la improcedente deducción de los gastos, ingresos no declarados y en las plusvalías no declaradas, regularizados en el acta de conformidad nº 72770622, conllevó un menor ingreso en el Tesoro Público de la deuda tributaria y, también acreditó indebidamente una base imponible negativa, concurriendo así el elemento objetivo de la infracción tributaria del citado artículo 79 a) y d) LGT.

        QUINTO: En cuanto la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria (LGT), en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y más recientemente la Ley 1/1998, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la LGT, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras del TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

        Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que " la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones 21 octubre 1987, entre otras).

        En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En este sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

         SEXTO: El primero de los motivos alegados por la sociedad recurrente afecta a la sanción impuesta respecto a las plusvalías no declaradas por aplicación del valor de mercado en operaciones vinculadas.

         La operación que determina la controversia es la consistente en la venta que el sujeto pasivo efectúa el 30 de diciembre de 1997 a una sociedad holandesa vinculada de acciones de la sociedad Y, BV. La enajenación se efectuó al precio de 12.325 pesetas/participación (74,07 €/participación), importe en el que estaban contabilizados los títulos desde que se adquirieron el día 20 de octubre de 1997. Por tanto la operación no produce resultado alguno para la entidad reclamante.

        Simultáneamente, una tercera sociedad (vinculada con X, S. A.) compra a la sociedad holandesa, mencionada anteriormente, participaciones de Y, BV al precio de 50.000 pesetas /participación (300,51 €/participación), existiendo vinculación entre ambas sociedades, la compradora y la vendedora.

        La Inspección analiza la primera de estas operaciones que es la que afecta al sujeto reclamante, determina la aplicación a la misma de valores de mercado y considera como tal el de la segunda transmisión determinando un incremento patrimonial para la reclamante. La Inspección con apoyo en el artículo 16 y siguientes de la Ley 43/1995 fija la existencia de un incremento de patrimonio para la reclamante y aplica a efectos de su calculo los criterios de las operaciones vinculadas, cuestión a la cual la entidad reclamante manifestó su conformidad.

        Pues bien, a la hora de valorar la existencia de infracción tributaria, con la nueva regulación contenida en el artículo 16 de la Ley 43/1995, el sujeto pasivo deberá realizar la valoración de estas operaciones a efectos fiscales por el importe por el que nominalmente se realizó la operación. Solamente se corregirá, a efectos fiscales, la valoración realizada si, con posterioridad, la Administración Tributaria considera que, como consecuencia de esta valoración, se produce una tributación inferior o diferida respecto de la que resultaría si se aplicara la valoración a precio normal de mercado. La corrección de valor la realiza, en todo caso, la Administración Tributaria y no los propios sujetos pasivos.

        En el presente caso la entidad recoge en su contabilidad la operación controvertida, por lo que, no cabe apreciar infracción tributaria cuando la Administración sustituye la valoración convenida entre las partes por su valor normal de mercado, ya que, no son los propios sujetos pasivos quienes deben modificar sus resultados contables para adaptarlos a los valores de mercado por las operaciones vinculadas en las que participan. Al contrario, es la Administración Tributaria quien puede hacerlo.

        Todo ello ha de llevar a la conclusión de la ausencia de ánimo de ocultación y defraudación a la Hacienda Pública, debiéndose calificarse de rectificación, sin sanción, el expediente en lo que a esta parte se refiere.

         SÉPTIMO: En cuanto a las restantes sanciones, los hechos cuya calificación a efectos sancionadores se discuten son los siguientes: gastos cuya efectividad no se acreditó, gastos contables pero no fiscales sin practicar ajustes, adquisiciones de inmovilizado considerados como gastos, ingresos no declarados y exceso de amortizaciones del inmovilizado, incumpliendo lo dispuesto en la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En todos ellos la entidad interesada manifestó su conformidad con la propuesta de regularización contenida en el Acta A01 incoada a la misma y de la que se deriva el presente expediente sancionador.

        Del examen del expediente no resulta circunstancia alguna que permita alterar la calificación del mismo como infracción tributaria grave, en cuanto que, la recurrente ha declarado una base imponible inexacta cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente actuación de comprobación poniendo de manifiesto la existencia de unos gastos no deducibles, bien por tener la consideración de mayor valor del inmovilizado, bien por no estar justificados documentalmente ni acreditados, bien por no tener la consideración fiscal de deducibles. A pesar de estar registrados en contabilidad, no cabe entender dicha conducta amparada en una interpretación razonable de las normas aplicadas, ni se aprecia la existencia de tributar a ninguna otra causa eximente de responsabilidad.

        Los cuales, por tanto, no se deben a una dificultad en la interpretación de las normas fiscales, claras en estos extremos, ni a una laguna normativa, razón por la cual procede confirmar la calificación del expediente en relación a los conceptos por aquella recurridos. Debiendo, del mismo, confirmarse la sanción impuesta ajustándose enteramente a lo dispuesto en la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria.

        Con relación a las amortizaciones efectuadas en exceso no es admisible el criterio de la interesada de que para que pueda considerarse que se ha cometido una infracción tributaria es necesario que haya existido una elusión del pago del Impuesto y al amortizar en exceso lo que se produce es un diferimiento, y ello porque incumplió lo dispuesto en la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades acerca de los requisitos que habían de cumplirse para que aquellas tuviesen la consideración de gasto fiscalmente deducible.

        Por todo ello, no estimando este Tribunal la existencia de lagunas o dudas interpretativas en las normas aplicadas, apreciada la culpabilidad de la reclamante en los hechos anteriores y estando tipificada su conducta como infracción tributaria en el artículo 79 de la LGT, procede confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria grave.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el presente recurso, ACUERDA: 1º) Estimar en parte la reclamación formulada; y, 2º) Anular el Acuerdo de imposición de sanción impugnado en lo relativo a la sanción por el incremento de base imponible por el concepto de "operaciones vinculadas", y confirmar el Acuerdo de imposición de sanción impugnado en todo lo demás.