Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2797/2004 de 11 de Octubre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 11 de Octubre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2797/2004

Resumen

La Inspección entendió que la enajenación de una finca hipotecada a favor del acreedor hipotecario, a través del procedimiento extrajudicial de ejecución hipotecaria previsto en el artículo 129 de la Ley Hipotecaria era una permuta (finca por crédito, que el ejecutante había adquirido por cesión onerosa del banco que era inicial acreedor hipotecario) y debía haberse valorado según el artículo 15.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995). Sin embargo, no puede considerarse como una permuta, sino como una transmisión y consecuente adquisición de un inmueble, consecuencia del ejercicio en definitiva de la acción hipotecaria por el acreedor. El acreedor hipotecario, ante el impago del deudor, ejecuta la garantía, si bien la adquisición no se produce a través de una subasta judicial, sino extrajudicial, ante Notario, por el procedimiento contemplado en el citado artículo 129 de la Ley Hipotecaria, finalizando mediante la extensión de la escritura de venta otorgada por el acreedor.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 11 de octubre de 2006 en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuestas por X, S.A. con C.I.F.: ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... frente a Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de fechas 24 de mayo de 2004 y 16 de septiembre de 2004 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en ..., relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, por importes de 533.277,43 €  y 229.313,53€. 

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-
En fecha 31 de marzo de 2004, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. en ..., incoó a X, S.A. acta de disconformidad A02, número ... correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, periodo 1998, emitiéndose en la misma fecha el preceptivo informe ampliatorio. En el acta se hacía constar, en síntesis, lo siguiente: Que con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el concepto y período arriba indicados, con los siguientes datos: Resultado contable declarado: -32.700.714 ptas (-196.535,25 €); Base imponible declarada: -32.700.714 ptas (-196.535,25 €); Autoliquidación: 0 ptas (0 €). Que en su declaración consignó ser empresa de reducida dimensión con base imponible negativa o cero. Que las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del ejercicio ascendían a 13.223.789 ptas (79.476,57 €), y correspondían al ejercicio 1997. Que de las actuaciones resultaba: 1) Actividad desarrollada: Que la sociedad figuraba dada de alta en los epígrafes 8612, Alquiler de locales industriales y 859, Alquiler otros bienes muebles nc, del Impuesto sobre Actividades Económicas, siendo la fecha de alta en ambos epígrafes el 1-9-1998. Que adquirió, según escritura pública de 10-6-1998, el HOTEL Y y una parcela de terreno procedente de la finca Y, que fueron arrendados, según escritura pública de fecha 13-8-1998, a la sociedad Y, S.L. por quince años. Que también se arrendó a dicha sociedad los bienes muebles sitos en dicho hotel, mediante contrato de fecha 17-9-1998. Que por tanto, la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, era la de arrendamiento de bienes inmuebles y de los bienes muebles de dichos inmuebles. Que con anterioridad a la adquisición del Hotel y la parcela, el sujeto pasivo no desarrollaba actividad alguna, siendo mera tenedora de un derecho de crédito frente a W por 600.000.000 pts (3.606.072,63 €), que era prácticamente su único activo (en contabilidad figuraba en el asiento de apertura). 2) Que el importe de 4.215.075 ptas (25.333,11 €), correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, satisfecho a ... en 2-7-1998, por el acto de cancelación de la hipoteca en la adquisición del Hotel Y y la parcela, formaba parte del precio de adquisición, al ser un gasto inherente a dicha adquisición, de acuerdo con el artículo 15.1 de la Ley 43/1995 (en adelante LIS), y norma de valoración 2, apartado 2 del Plan General de Contabilidad. Que no obstante, era gasto deducible del ejercicio la parte correspondiente a la amortización del edificio y del mobiliario, excluido el terreno, en el ejercicio 1998, que ascendía a 68.472 ptas (411,53 €). (24.092 ptas (144,8 €) edificio y 44.380 ptas (266,73 €) mobiliario). 3) Que no eran gastos deducibles por no corresponder al sujeto pasivo 349.060 ptas (2.097,89 €), 215.162 ptas (1.293,15 €) por corresponder a un gasto personal del administrador,y gastos por compra de ropa por 19.665 ptas (118,19 €) sin relación con su actividad. 4) Que la adquisición del HOTEL Y (finca ...) y de la parcela de terreno procedente de la finca Y (finca ...) lo fue mediante un procedimiento de ejecución hipotecaria extrajudicial, consistiendo la contraprestación, por un lado en el derecho de crédito por importe de 600.000.000 ptas (3.606.072,63 €) que ostentaba X, S.A. frente a la entidad W y, por otro lado, el dinero satisfecho por un importe de 42.816.480 ptas (257.332,23 €). Que se trataba de una operación de permuta por lo que, de acuerdo con el artículo 15 de la LIS, el sujeto pasivo debió haber incluido en su base imponible, como corrección positiva al resultado contable, la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos (130.000.000 ptas (781.315,74 €)(tipo señalado para la primera subasta de la finca registral ...) menos el importe satisfecho en efectivo 42.816.482 ptas (257.332,24 €), por lo que resultaba un importe de 87.183.518 ptas (523.983,5 €), y 760.000.000 ptas (4.567.691,99 €)(precio de adjudicación en tercera subasta de la finca nº ...), importe total: 847.183.518 ptas (5.091.675,49 €)), y el valor contable de los entregados (600.000.000 ptas (3.606.072,63 €)), que ascendía a 247.183.518 ptas (1.485.602,86 €). Que asimismo, en virtud del artículo 18 c) de la LIS, debió haber incluido en su base imponible, como corrección negativa al resultado contable por amortización, un importe de 4.498.063 ptas (27.033,9 €) (1.582.652 ptas (9.511,93 €) por el edificio y 2.915.411 ptas (17.521,97 €). por el mobiliario), según los datos que figuraban en el acta. 5) Que de acuerdo con el artículo 23 de la LIS, procedía la compensación de la base imponible negativa por importe de 13.223.789 ptas (79.476,57 €) del ejercicio 1997. 6) Que en la entidad X, S.A. concurrían las circunstancias y requisitos para su consideración como sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 75 de la LIS, al ser una sociedad de mera tenencia de bienes, si bien, las bases imponibles habían de imputarse únicamente al socio residente, de acuerdo con su participación en el capital social a 31-12-1998, que tributarían, por este impuesto, al tipo del 20%, tributando el resto de la base imponible, que no se imputaba por ser el otro socio no residente, de acuerdo con las normas de este impuesto respecto a las empresas de reducida dimensión (artículo 127 bis de la LIS).

Que la interesada presentó en 22-3-2004, escrito en el que alegaba, en síntesis, que no era de aplicación el artículo 15.2  ya que no se produjo una permuta sino una adquisición ordinaria, produciéndose una confusión jurídica en X, S.A. de la figura del acreedor por el crédito hipotecario y del poseedor del elemento patrimonial hipotecado; que era de aplicación el artículo 15.1 de la LIS; y que el valor asignado en subasta extrajudicial no era el valor de mercado, sino un valor asignado a los efectos del procedimiento de adjudicación por subasta del elemento patrimonial en cuestión, siendo el valor de mercado el propio precio de adquisición. Que las alegaciones se  desestimaban en el acta. Que el acta era previa al haber sido desagregado el hecho imponible (art.50.2.b Real Decreto 939/1986) habiéndose limitado la Inspección a las actuaciones de comprobación e investigación de los datos declarados por el sujeto pasivo por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, con excepción de los datos relativos a los importes de dinero recibidos del exterior, al estar pendiente de recibirse la información solicitada a la Administración Tributaria ...

SEGUNDO.- Presentadas en 19 de abril de 2004 las correspondientes alegaciones por la interesada, el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en ... dictó, en 24 de mayo de 2004, notificado en 7 de junio de 2004, Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora contenida en el acta, practicando liquidación de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 533.277,43 euros de los que 419.320,03 euros correspondían a cuota y 113.957,40 euros a intereses de demora.  

TERCERO.- Mediante escrito presentado en 18 de junio de 2004, la interesada ha promovido reclamación económico-administrativa nº 2797-04 R.G. ante este Tribunal Económico-Administrativo Central frente al anterior Acuerdo de liquidación. Puesto de manifiesto el expediente, la reclamante ha presentado en 21 de enero de 2005, escrito realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones: Que el principal motivo de discrepancia se centra en la calificación jurídica de la adquisición del Hotel Y realizada mediante ejecución en subasta de dicho inmueble por impago de una deuda hipotecaria que su anterior propietario mantenía con X, S.A. Que la operación no es una "permuta" sino una situación en la que se confunde la figura del acreedor y del poseedor del inmueble hipotecado tras la ejecución en subasta, por lo que el precio de adquisición del inmueble está formado por el importe satisfecho en la adquisición de los citados créditos junto con lo satisfecho en la subasta. Que al ser una particular "compra-venta" debe valorarse por el precio de adquisición según el artículo 15.1 de la LIS. Que este criterio se ampara en una Consulta de la Dirección General de Tributos de 27 de julio de 1999 y en la Circular 4/1991 del Banco de España aplicable en el sector bancario. Que el informe de auditoría esta de acuerdo con la valoración citada. Que se reafirma en las alegaciones realizadas ante la Inspección y, en particular, las realizadas en 22 de marzo de 2004.

CUARTO.-
El 31 de marzo de 2004, notificada en 7 de junio de 2004, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. en ..., previa autorización del Inspector Coordinador de 8 de marzo de 2004, acordó la iniciación de expediente sancionador por infracciones tributarias graves del artículo 79 a), d) y e) de la Ley General Tributaria, en relación con los hechos consignados en la citada Acta A02, con propuesta de imposición de sanción. Asimismo se comunicaba la suspensión del procedimiento para facilitar la aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y la Instrucción 9/2003, de 18 de diciembre, del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Reanudándose la tramitación del expediente una vez entrada en vigor la Ley 58/2003, con fecha 23 de julio de 2004 se notificó a la entidad la nueva propuesta de imposición de sanción, en la que se realizaba la comparativa, entre la  Ley 58/2003 y la Ley 230/1963 de la que resultaba que: Para la conducta infractora prevista en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 y en el artículo 191 de la Ley 58/2003, resultaba el mismo importe de sanción por ambos regímenes sancionadores, por lo que se formulaba la propuesta por la Ley 230/1963. Para la conducta infractora prevista en el artículo 79 d) de la Ley 230/1963 y en el artículo 195 de la Ley 58/2003, era más favorable la aplicación de la Ley 230/1963, por lo que se formulaba la propuesta por la Ley 230/1963. Y en cuanto a la conducta infractora prevista en el artículo 79 e) de la Ley 230/1963 y en el artículo 196 de la Ley 58/2003, no se formulaba propuesta alguna, al ser más favorable para el sujeto infractor la aplicación de la Ley 58/2003.

Con fecha 29 de julio de 2004, la interesada presentó escrito realizando las siguientes alegaciones: Que estaba en disconformidad con la existencia de dolo, culpa o negligencia en la conducta del sujeto pasivo. Que en la conducta del contribuyente, en relación con la adquisición y valoración del bien inmueble, se dieron unas circunstancias iguales a las de consulta de la D.G.T. de 27/07/1999, que le eximían de responsabilidad. Que se pretendía sancionar una misma conducta más de una vez al sancionar, además, la acreditación improcedente de base imponible negativa a compensar en declaraciones futuras. Que los gastos no deducibles suponían el 0,64 % del total de cantidades satisfechas, por lo que, por el principio de importancia relativa, no procedería contar con ese elemento de juicio para calificar como infracción la conducta. Que la misma consideración de alegaciones anteriores habría que hacer en relación a la inclusión del contribuyente en el régimen de transparencia fiscal.

Y en fecha 16 de septiembre de 2004, notificado en 5 de octubre de 2004, el Jefe de la Oficina Técnica dictó Resolución confirmando la propuesta de 23 de julio de 2004 e imponiendo sanciones por infracciones tributarias del artículo 79 a) y d) de la Ley 230/1963 General Tributaria del 50% (art. 87.1 LGT) y del 10% (art. 88.1 LGT) respectivamente, resultando una sanción por importe total de 229.313,53 euros.

QUINTO.- Contra el acuerdo anterior, la interesada presentó escrito en 22 de octubre de 2004 ante la Delegación Especial de ..., Administración ..., promoviendo reclamación económico-administrativa nº 3661-05 R.G. ante este Tribunal Económico Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente por el Tribunal Regional de ..., la interesada presentó, en 14 de octubre de 2005, escrito realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones: Que no concurría el elemento subjetivo en cuanto que su conducta se encontraba amparada en la Consulta de Tributos de 27 de julio de 1999, en la Circular 4/1991 del Banco de España y en el Informe de Auditoría de sus cuentas anuales. Que se reiteraba en las alegaciones formuladas en 29 de julio de 2004 ante la Inspección.

En fecha 19 de octubre de 1995, el Abogado Estado-Secretario del Tribunal Regional de ... dictó Providencia de abstención por manifiesta falta de competencia con remisión de las actuaciones a este Tribunal Central, con entrada en el mismo en 27 de octubre de 2005. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada, en 3 de julio de 2006 ha presentado escrito en el que se reitera  en las anteriores alegaciones.  

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-
Concurren en las presentes reclamaciones económico administrativas los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central, resolviéndose conjuntamente.

SEGUNDO
.- Las cuestiones planteadas se centran en determinar: 1) la procedencia de la regularización de la Inspección calificando la operación de permuta y aplicando el artículo 15.2 de la LIS y 2) calificación del expediente a efectos sancionadores y procedencia de la imposición de sanción.  

TERCERO.- Se plantea la calificación de la operación realizada. La interesada considera que la operación es una compraventa, mientras que la Inspección la califica de permuta.

Del expediente se deriva lo siguiente: 1) El Banco de ... era titular de un crédito con garantía hipotecaria contra W en virtud de préstamo de 3.876.528,07 € (645.000.000 ptas) que se formalizó en escritura autorizada el 28 de abril de 1994. El pago del crédito e intereses se garantizó por W mediante la constitución de primera hipoteca sobre la finca HOTEL Y y sobre una parcela procedente de la finca denominada Y. 2) Según escritura pública de 4 de julio de 1997, X, S.A. adquirió el crédito anterior del Banco de ... por 3.606.072,63 € (600.000.000 ptas), quedando así subrogada en el crédito hipotecario que dicho banco ostentaba contra W. 3) Ante el incumplimiento por la prestataria de la obligación de pago de intereses, X, S.A. dio por resuelto el préstamo e instó ante el notario expediente de ejecución hipotecaria extrajudicial sobre las fincas hipotecadas. 4) Celebrada la subasta ante Notario, la adjudicación tuvo lugar a favor de X, S.A. extendiéndose escritura pública de venta.  

Pues bien, visto lo anterior, nos encontramos ante una transmisión y consecuente adquisición de un inmueble, consecuencia del ejercicio, en definitiva, de la acción hipotecaria por el acreedor, situación que éste Tribunal considera que no se puede calificar de permuta. El acreedor hipotecario, ante el impago del deudor, ejecuta la garantía, si bien la adquisición no se produce a través de una subasta judicial, sino extrajudicial, ante Notario, por el procedimiento contemplado en el artículo 129 de la Ley Hipotecaria, finalizando mediante la extensión de la escritura de venta otorgada por el acreedor. Es decir, la adquisición se produce por una venta forzosa que, si bien no tiene lugar en virtud de procedimiento judicial o administrativo alguno, tal y como así se contemplaba en el artículo 129 del antiguo Reglamento del Impuesto (RD 2631/1982), la peculiaridad de tener lugar por un procedimiento de ejecución ante Notario contemplado en la Ley Hipotecaria y su Reglamento, no lleva a la calificación del mismo como permuta, ya que ésta, como señala el artículo 1.538 del Código Civil "es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra", y aquí no existe tal concordancia de voluntades, ni la causa de la enajenación es "para cada parte contratante, la prestación o promesa de dar una cosa o servicio por la otra parte" (artículo 1.274 del Código Civil), por lo que faltan los requisitos fundamentales para que exista un contrato, según expresa el artículo 1.261 del mismo Código.

Por otra parte, del propio artículo 129 de la Ley Hipotecaria (redactado por la Disposición Final 9ª de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil) resulta el carácter de venta extrajudicial de la operación: "en la escritura de constitución de la hipoteca podrá pactarse la venta extrajudicial del bien hipotecado"; y el artículo 234 del Reglamento Hipotecario se refería a "la persona que en su día haya de otorgar la escritura de venta de la finca".

Por ello, procede estimar la pretensión de la interesada en este punto y anularse la liquidación, debiéndose dictar una nueva en la que no se contemple el controvertido incremento de base imponible por permuta.

CUARTO.- Finalmente, y en lo que se refiere a la sanción, la misma debe ser anulada, como consecuencia de la anulación de la liquidación acordada por este Tribunal, debiéndose dictar nueva sanción en la que únicamente se tengan en cuenta las regularizaciones de la Inspección por el concepto de gastos no deducibles por no corresponder al sujeto pasivo, por no estar relacionados con su actividad y por no ser gastos corrientes sino mayor valor del inmovilizado, conductas éstas en las que este Tribunal considera que concurre el elemento subjetivo de la infracción tributaria, al ser las normas que las regulan claras y precisas al establecer los requisitos para la deducibilidad fiscal de los gastos así como las normas reguladoras de la valoración del inmovilizados, no concurriendo causa alguna de exención de responsabilidad.

        En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones ACUERDA: 1) Estimar en parte la reclamación nº 2797-04, anulando el Acuerdo de liquidación impugnado que deberá ser sustituido por otro de conformidad con lo expuesto en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente Resolución. 2) Estimar en parte la reclamación nº 3661-05, anulando el acuerdo sancionador impugnado que deberá ser sustituido por otro de conformidad con lo expuesto en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente Resolución.

Permuta
Impuesto sobre sociedades
Acreedor hipotecario
Bienes muebles
Escritura pública
Ejecución hipotecaria
Valor de mercado
Derecho de crédito
Gastos deducibles
Empresas de reducida dimensión
Finca hipotecada
Acción hipotecaria
Base imponible negativa
Subasta judicial
Procedimiento extrajudicial
Poseedor
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Acta de disconformidad
Impuesto sobre Actividades Económicas
Base imponible negativa pendiente
Sociedad de responsabilidad limitada
Arrendamiento de bienes inmuebles
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Cancelación de la hipoteca
Asiento de apertura
Crédito hipotecario
Fincas registrales
Contraprestación
Banco de España
Valor contable
Informe de auditoría
Compensación de bases imponibles negativas
Capital social
Deuda hipotecaria
Dueño
Intereses de demora
Hipoteca
Infracción tributaria grave
Gastos no deducibles

Ley 1/2000 de 7 de Ene (Enjuiciamiento civil) VIGENTE

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