Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2836/2000 de 25 de Septiembre de 2002

Resumen

El devengo del IVA en las prestaciones de servicios es independiente de la fecha de su pago salvo que el mismo se produzca de forma anticipada antes de que finalice la prestación de los mismos, en cuyo caso el devengo se anticipa a dicho momento por lo que se refiere a la parte satisfecha.

Descripción

                                      ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- D ..., abogado ejerciente, presentó las correspondientes declaraciones-liquidaciones trimestrales de IVA del ejercicio 1996 resultando una cuota a ingresar de 300.691 pesetas (1.807,19 €), correspondientes a diversas prestaciones de servicios por él realizadas a las que aplicó los tipos del 6%, 12% y 15%, según los casos.

        Notificada la propuesta de liquidación provisional y concedido el trámite de audiencia, la Administración de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria practicó liquidación de intereses de demora por importe de 72.442 pesetas (435,39 €), por considerar que las citadas cuotas fueron ingresadas fuera de plazo.

        SEGUNDO.- El 3 de julio de 1998 el sujeto pasivo presentó reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de ... contra la citada liquidación. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones fueron formalizadas en escrito en el que especificaba las operaciones cobradas en 1996 y que tributaron a un tipo diferente al 16%, que dieron lugar a la liquidación impugnada; se trataba de servicios minutados en ejercicios anteriores a los que se aplicó el tipo entonces vigente. También invocaba una Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos de 18 de junio de 1986 y solicitaba la anulación de la liquidación impugnada y la devolución de lo pagado con sus intereses.

        TERCERO.- En sesión celebrada el 9 de febrero de 2000 el Tribunal Regional acordó estimar la reclamación anulando el acuerdo impugnado y ordenando la devolución de los intereses ingresados. En el fallo el Tribunal Regional señalaba que "de conformidad con el artículo 75 de la L.I.V.A., el devengo en las prestaciones de servicio se produce cuando se presta o ejercita el servicio. La simple emisión de la minuta de honorarios, no determina el devengo del Impuesto, por lo cual se entiende que dicho devengo se produce en la fecha que se abonan los mismos. (...)"

        CUARTO.- El 13 de abril de 2000, el Director General de Tributos interpuso contra la citada resolución, recurso de alzada extraordinario para unificación de criterio, manifestando que la misma tuvo entrada en el Registro de dicha Dirección General el día 6 del mismo mes. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, fueron formalizadas en escrito presentado el 27 de julio de 2000 en el que manifestaba que de acuerdo con el número 2º del apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, en las prestaciones de servicios el Impuesto se devenga como regla general cuando se presten, ejecuten o efectúen dichas operaciones; no obstante y en caso de pago anticipado de los mismos, el devengo del impuesto se anticipa a dicho momento del cobro conforme a lo dispuesto en el apartado dos del propio artículo 75; que por tanto y salvo en el caso del cobro anticipado, el devengo del Impuesto se produce en el momento en que se preste, ejecute o efectúe el servicio con independencia de cuando se produzca su pago; que dichos criterios fueron expuestos respecto a los servicios prestados por abogados en la Resolución de la propia Dirección General de Tributos de 18 de junio de 1986, en la que se daba contestación vinculante para la Administración a las consultas formuladas por el Consejo General de la Abogacía Española; la citada Resolución indicaba que la simple emisión de la factura de honorarios por el abogado no determinaba el devengo del Impuesto, pues éste únicamente podía producirse por dos circunstancias: a) por haber concluido la prestación de los servicios, con independencia de cuando se minuten o se cobren con posterioridad y b) cuando sin haber concluido la prestación de los servicios se paguen anticipadamente, devengándose el Impuesto en el momento del cobro y por el importe correspondiente a la cantidad cobrada. Por ello la resolución recurrida se entiende errónea o al menos confusa, pues si bien acierta al señalar la regla general del devengo citada y al indicar que la simple emisión de la minuta de honorarios no determina dicho devengo, es sin embargo errónea o confusa la conclusión que extrae al decir que "dicho devengo se produce en la fecha en que se abonan los honorarios", pues el cobro sólo determina el devengo cuando es previo a la prestación del servicio; que en el caso concreto y según se desprende de la documentación que obra en el expediente, los servicios de abogacía prestados por el reclamante concluyeron con anterioridad a 1996, si bien el cobro de las minutas se demoró hasta ese último año, momento en que ya se había devengado el Impuesto, y así lo consideró el sujeto pasivo al aplicar según lo dispuesto en el artículo 91.Uno de la Ley 37/1992, el tipo impositivo vigente en el momento en que se produjo la finalización de los servicios y por tanto el devengo del Impuesto, y no el tipo vigente en 1996, año en que se cobraron los citados servicios.

        QUINTO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 126.5 del Real Decreto 391/1996 se dio traslado del recurso y sus alegaciones al sujeto pasivo, sin que conste la presentación de aquellas por el mismo.
        
                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren todos los requisitos previstos en el artículo 126 del vigente Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, siendo competente este Tribunal Central para conocer este recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, promovido por el Director General de Tributos, teniendo en cuenta que la resolución que se adopte, según establece el número 7 de dicho artículo, respetará plenamente la situación jurídica particular derivada del fallo del Tribunal Regional recurrido. El recurso extraordinario ha sido interpuesto dentro del plazo de tres meses señalado al efecto, estando el Director General legitimado para recurrir.

        SEGUNDO.- La cuestión que plantea el expediente se refiere al devengo de los servicios de abogacía prestados por el reclamante. De la lectura de los apartados Uno.2º y Dos del artículo 75 de la Ley 37/1992 este Tribunal extrae el mismo criterio esgrimido por el recurrente, esto es, que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de los citados servicios es independiente de la fecha de su pago salvo que el mismo se produzca de forma anticipada antes de que finalice la prestación de dichos servicios, en cuyo caso el devengo de lo pagado anticipadamente se anticipa a dicho momento por lo que se refiere a la parte satisfecha. Dicho devengo, salvo la excepción del anticipo señalada, se produce una vez finalizada la prestación de los servicios, siendo independiente del momento en que se minuten los mismos o de la demora en su pago, sin perjuicio de que la factura pueda servir como medio de prueba.

        El artículo 90.Dos de la Ley 37/1992 dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. Nos encontramos en el expediente con la incongruencia de que por un lado el sujeto pasivo defiende que el devengo de los servicios controvertidos se produjo en el ejercicio 1996, momento en que se produjo su cobro, y de otro que les aplica el tipo vigente en períodos anteriores en que se minutaron y que consta en algunos casos se prestaron efectivamente los mismos. En la medida en que resulta acreditado de la documentación aportada que la finalización de los servicios fue anterior a 1996, su ingreso fuera de plazo determinaba la procedencia de la liquidación de los intereses de demora devengados, y así debió reconocerse en la resolución recurrida.

        En consecuencia y

        POR LO EXPUESTO,

        El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO, EN SALA, en el recurso de alzada extraordinario para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS, contra la  Resolución  del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en la reclamación ..., ACUERDA: estimarlo conforme a lo expuesto en el Fundamento de Derecho Segundo, respetando la situación jurídica particular derivada del fallo impugnado.