Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2906/2005 de 19 de Abril de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 19 de Abril de 2007
  • Núm. Resolución: 00/2906/2005

Resumen

Cuando se realizan regularizaciones voluntarias de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), de acuerdo con el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 no procede girar intereses de demora, pues al incrementar la base imponible en el importe de la reducción aplicada en los ejercicios anteriores resulta una cuota cero en los ejercicios regularizados como consecuencia del resultado contable negativo, por lo que no existe base para el cálculo de los intereses de demora.

Descripción

          En la villa de Madrid, a 19 de abril de 2007 vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdos resolutorios de los recursos de reposición interpuestos contra liquidaciones nº ... y ... practicadas por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de ... de la AEAT, por el concepto Intereses de demora derivados de liquidación tributaria relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, por importe de 213.797,72 € (35.572.947 pesetas) y 318.507,93 € (52.995.260 pesetas), respectivamente.

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-
Con fecha 17 de noviembre de 2004 la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación de ... giró a la entidad liquidaciones provisionales por el concepto impositivo y períodos indicados, en las que se hizo constar, los siguientes extremos:

La entidad reintegra voluntariamente en el ejercicio en el ejercicio 2000, 327.320.174 pesetas (1.967.233,87 €) correspondiente a la RIC dotada por la misma en el ejercicio 1.996; y, en el ejercicio 2001, 3.403.162,07 € correspondiente a la RIC dotada por la misma en el ejercicio 1.997.

De esta manera, y de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 27.8 de la Ley 19/1994, sobre la parte de la cuota derivada de los reintegros anteriores, se gira el interés de demora correspondiente, calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible, hasta el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación correspondiente al ejercicio en el que se produce el "reintegro".

La base para el cálculo de dichos intereses esta constituida por la cuota dejada de ingresar como consecuencia de la dotación a la RIC reintegrada, importe este que se obtiene multiplicando el importe reintegrado, por el tipo de gravamen aplicable a la entidad en ambos ejercicios (35%), de donde resulta un importe de 114.562.061 pts. (688.531,85 €) en 1996 y 198.183.483 pts. (1.191.106,72 €) en 1997, que opera como base de los intereses exigibles.

Resultando las siguientes liquidaciones:

EJERCICIO 1996


F. INICIAL     F. FINAL     %               DIAS    INTERESES  


27-07-1997  31-12-1997  9,50%          158      4.711.169 pts. (28.314,7 €)

01-01-1998  31-12-1998  7,50%          365      8.592.155 pts. (51.639,89 €)

01-01-1999  31-12-2000  5,50%          731     12.619.089 pts (75.842,25 €)

01-01-2001  26-07-2001  6,50%          207      4.223.103 pts. (25.381,36 €)

TOTAL INTERESES                                      30.145.516 pts. (181.178,2 €)

         Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 30.145.516 pts. (181.178,2 €), que es la diferencia de la devolución obtenida por el contribuyente, esto es, 64.262 pts. (386,22 €) y el líquido a ingresar obtenido de la liquidación provisional 30.081.254 pts. (180.791,98 €). Asimismo se han liquidado intereses de demora sobre 30.145.516 pts. (181.178,2 €), resultando un total a ingresar de 35.572.948 pts. (213.797,72 €), con el siguiente detalle:

F. INICIAL     F. FINAL     %                DIAS            INTERESES  

27-07-2001  31-12-2001  6,50%          158      848.204 pts. (5.097,81 €)

01-01-2002  25-10-2003  5,50%          730   3.316.007 pts. (19.929,6 €)

01-01-2004 17-11-2004  4,75%           322   1.263.221 pts. (7.592,11 €)

TOTAL INTERESES                                     5.427.432 pts (32.619,52 €)

EJERCICIO 1997

F. INICIAL     F. FINAL     %                DIAS    INTERESES  

28-07-1998  31-12-1998  7,50%          157       6.393.453 pts. (38.425,43 €)

01-01-1999  31-12-2000  5,50%          731      21.830.046 pts. (131.201,22 €)

01-01-2001  31-12-2001  6,50%          365      12.881.926 pts. (77.421,93 €)

01-01-2002  26-07-2002  5,50%          207       6.181.696 pts. (37.152,74 €)

TOTAL INTERESES                                         47.287.121 pts. (284.201,32€)

         Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 284.201,32 €, que es la diferencia de la devolución obtenida por el contribuyente, esto es, 83,22 € y el líquido a ingresa obtenido de la liquidación provisional 284.118,10 €. Asimismo se han liquidado intereses de demora, resultando un total a ingresar de 318.507,93 €, con el siguiente detalle:

F. INICIAL     F. FINAL     %                DIAS    INTERESES  

27-07-2002  31-12-2003  5,50%           523      3.726.614 pts. (22.397,4€)

01-01-2004  17-11-2004  4,75%           322      1.981.525 pts. (11.909,21€)

TOTAL INTERESES                                         5.708.139 pts. (34.306,61€)

SEGUNDO.-
Con fecha 28 de diciembre de 2004, la entidad hoy reclamante presentó sendos escritos en los que manifestaba lo siguiente: que no consideraba ajustadas a derecho las citadas liquidaciones, interponiendo contra las mismas recurso de reposición, solicitando su anulación. El 4 de mayo de 2005 se notifica a la interesada escritos del Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, por los que desestima los recursos planteados y confirma en todos sus extremos los actos de liquidación impugnados.

TERCERO.- Contra los acuerdos anteriores, presenta la entidad interesada, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, reclamaciones económico-administrativas, el 26 de mayo de 2005. Tras la acumulación de los expedientes, mediante escrito de 22 de marzo de 2006, manifiesta las siguientes alegaciones:

1º.- Improcedencia de la liquidación tributaria girada, teniendo en cuenta la literalidad de la norma. Interesa al derecho de la interesada destacar que en la propuesta de liquidación se hacía referencia a "la parte de cuota derivada del reintegro anterior" refiriéndose al reintegro correspondiente a la Reserva para Inversiones en Canarias (dotada por la entidad en los ejercicios 1996 y 1997) realizado por la sociedad en los ejercicios 2000 y 2001. Pero todo sea dicho en estrictos términos de defensa, en la literalidad de la Ley no se hace referencia a ningún reintegro anterior sino que el artículo 27.8 sólo hace referencia a que los intereses de demora se girarán "sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior".

Por ello, y basando la argumentación en la aplicación literal de la norma, y sin que entienda la posible existencia de una interpretación diferente de la misma debido a la claridad de su redacción, hay que destacar que la misma hace referencia a la parte de la "cuota derivada".

En el caso concreto que nos ocupa, dicha cuota derivada coincide con la cuota íntegra resultante de aumentar el resultado contable de la entidad de los distintos ejercicios en el importe de la dotación efectuada que, en este caso concreto era negativa, y, por tanto, aquélla ascendía a cero.

Es más, la cuota diferencial del Impuesto sobre Sociedades de la compareciente, esto es, la obtenida después de disminuir la cuota del ejercicio en el importe de las retenciones y pagos fraccionados resultaba negativa por lo que, en ambos casos, sería imposible practicar una liquidación de intereses de demora pues no existe cuota positiva para ello, en los términos previstos por la Ley.

2º.- Improcedencia de la liquidación de intereses de demora. En cualquier caso, y de forma totalmente independiente, aunque conexa con lo anteriormente expuesto, hemos de resaltar que los intereses de demora calculados y plasmados en ambas liquidaciones provisionales emitidas por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria con fecha 17 de noviembre de 2004, son calculados en base no a la cuota derivada de la integración en la base del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001 de los importes no materializados en la RIC a las que el punto anterior de estas alegaciones hace referencia, sino al liquido resultante de la aplicación de los intereses de demora mencionados en el punto anterior, es decir, aplica intereses sobre intereses.

A este respecto es del todo pacifica, tanto para la jurisprudencia como para la doctrina, la cuestión del posible devengo de intereses sobre intereses, siendo esta figura (el anatocismo) excepcional en nuestro derecho, y debe estar expresamente prevista para que pueda resultar de aplicación.

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-
Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las reclamaciones económico administrativas. La cuestión planteada es: Si son correctas las liquidaciones impugnadas de acuerdo con el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

SEGUNDO.- Como base de análisis de las liquidaciones impugnadas, la regulación de la RIC está contenida en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, recoge dentro del Capítulo II del Título IV como medidas complementarias de promoción del desarrollo económico y social de Canarias, las consiguientes medidas fiscales en los artículos 24 al 27, ambos inclusive.

El artículo 27 con el título de "Reserva para inversiones en Canarias" dispone que "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficios obtenidos en el mismo período que no sean objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones....

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.

b) La suscripción de títulos valores o anotaciones en cuenta de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones locales Canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones.

A estos efectos el Gobierno de la Nación aprobará la cuantía y el destino de las emisiones, a partir de las propuestas que en tal sentido le formule la Comunidad Autónoma de Canarias, previo informe del Comité de Inversiones Públicas.

c) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el apartado a) de este artículo, en las condiciones reguladas en esta Ley. Dichas inversiones no darán lugar al disfrute de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto.

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

Cuando se trate de los valores a los que se refieren los apartados b) y c) del artículo, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.

Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
(...)

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible".
(...)

TERCERO.- La cuestión se centra en que el obligado tributario no ha incluido intereses de demora en las regularizaciones voluntarias llevadas a cabo en los ejercicios 2000 y 2001 de la RIC dotada en 1996 y 1997.

A este respecto interesa destacar el apartado 8 del artículo 27 antes citado, de este precepto se desprende que las cantidades que indebidamente redujeron la base imponible en su día han de integrarse en la base imponible del ejercicio en que se incumplen los requisitos o se dispone de la Reserva con anterioridad al plazo de mantenimiento y correlativamente, en el párrafo segundo de ese apartado se impone al contribuyente la obligación de incluir intereses de demora, que ha de calcular sobre la cuota que resulte de ese ejercicio en que regulariza la RIC e integrar las cantidades indebidamente deducidas en su día; y el plazo de cómputo de ese interés corre desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación originaria en que indebidamente realizó la reducción de la base.

En el presente caso, el obligado tributario presentó declaraciones por el Impuesto de Sociedades correspondientes a los ejercicios 2000 y 2001 incluyendo una regularización voluntaria de la dotación a la reserva para inversiones en Canarias de 1996 y 1997, efectuando los correspondientes ajustes extracontables positivos por 1.967.233,87 € y 3.403.162,07 €. En las mismas declaraciones aparecen resultado contable negativo con el resultado global de una cuota cero en ambas declaraciones. Con esta premisa, la sociedad interesada invoca la aplicación del art. 27.8 de la Ley 19/1994 para no girar intereses de demora por considerar que es la cuota del ejercicio la referenciada en el mencionado artículo.

De conformidad con el precepto expuesto en el anterior fundamento, en la declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2000 y 2001, el sujeto pasivo al regularizar su situación tributaria, incrementando la base imponible en el importe de la reducción aplicada en los años 1996 y 1997, dado que, como consecuencia del resultado contable negativo, la integración de tales cantidades quedó neutralizada y resultó una cuota cero en los ejercicios 2000 y 2001, no había base para el cálculo de intereses de demora, por lo que obró correctamente al no incluir cantidad alguna por tal concepto de intereses.

Dicho lo anterior, no subsiste importe alguno que regularizar en relación con los ejercicios 2000 y 2001, por lo que ha de estimarse en este extremo la reclamación, anulando las liquidaciones correspondientes.

POR LO EXPUESTO

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA
, resolviendo la reclamación interpuesta, ACUERDA: Estimar las reclamaciones conforme a lo dispuesto en el fundamento de derecho tercero.

Intereses de demora
Liquidación provisional del impuesto
Impuesto sobre sociedades
Inversiones
Gestión tributaria
Reserva para Inversiones en Canarias
Liquidaciones tributarias
Anatocismo
Reducción de la base imponible
Disminución de la base imponible
Liquidación de intereses
Régimen fiscal de canarias
Activo no corriente
Beneficios no distribuidos
Cuota íntegra
Cuota diferencial IRPF
Devengo de intereses
Protección medioambiental
Período impositivo
Exención por reinversión
Materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones
Buque
Devengo del Impuesto
Actividad económica del sujeto pasivo
Aeronaves
Registro Especial de Buques y Empresas Navieras
Arrendamiento financiero
Anotaciones en cuenta
Arrendatario
Corporaciones locales
Cesionario
Título-valor
Obligado tributario
Suscripción de acciones
Deuda pública
Empresa pública
Beneficios fiscales
Explotación económica
Ajuste extracontable
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