Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2977/2004 de 19 de Abril de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 19 de Abril de 2007
  • Núm. Resolución: 00/2977/2004

Resumen

El cese en el ejercicio de la actividad agrícola se produjo con la formalización del contrato de arrendamiento con una entidad mercantil de diversas fincas de uso agrícola junto con sus instalaciones y almacén, horquetones, maquinaria propia de la explotación así como varias participaciones en comunidades de aguas, sistemas de riego aptos para el fin de ser explotados agrícolamente y las rentas obtenidas del alquiler fueron calificadas por la Inspección de Hacienda como rendimientos del capital mobiliario derivados de arrendamiento de negocio. A partir de ese momento cesó dicha actividad y los bienes pasaron a formar parte del patrimonio particular, de forma que cuando se produjo la enajenación a la propia entidad arrendadora no cabía la inclusión de los incrementos de patrimonio producidos dentro de los rendimientos de la actividad empresarial de acuerdo con la Ley del IRPF (Ley 18/1991).

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 19 de abril de 2007 visto el recurso de alzada que, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por DOÑA ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... y en su nombre y representación por D. ... contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 29 de abril de 2004, número de expediente ..., por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 1998 y cuantía de 552.073,48 €.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por la Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación de la Agencia Tributaria de ... fue incoada a la interesada con fecha de 26 de noviembre de 2002 acta modelo A.02 número ... por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1998. Del acta incoada así como del informe ampliatorio anexo a la misma se desprende, en resumen, que, la obligada tributaria, que había presentado declaración individual, aportó en el ejercicio objeto de comprobación, junto con su cónyuge, a la entidad ..., S.L., por un valor global de 245.000.000 pts. (1.472.479,66 €), diversas fincas de uso agrícola junto con sus instalaciones y, sistemas de riego, almacén y maquinaria propia de la explotación, así como varias participaciones en comunidades de aguas, recibiendo a cambio 4.760 participaciones en la referida sociedad. Que en la autoliquidación presentada, el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con ocasión de la aportación descrita en el párrafo anterior se declaró exento por aplicación de la Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Con anterioridad a la aportación citada, las mismas fincas y las acciones de agua y los demás bienes y elementos en ellas situados necesarios para la continuación de la explotación agrícola habían sido objeto de arrendamiento según contrato privado de fecha 25 de agosto de 1995 a la misma entidad; arrendamiento que se calificó por la Administración como de negocio, aceptándolo así el obligado tributario en acta A01 nº ... incoada de conformidad el 11/11/1999 correspondiente al ejercicio de 1997 en la que se calificaron los rendimientos derivados de dicho arrendamiento como del capital mobiliario.

Que en idénticos términos ha de entenderse que la aportación lo fue de un negocio, de una unidad patrimonial con vida propia que había venido siendo explotada por el arrendatario, hecho éste que determina la inaplicación de los coeficientes reductores previstos para los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de elementos no afectos. Asimismo, se indicó que la aportación realizada encaja en el supuesto previsto en el artículo 41 dos de la Ley 18/1991, que habla de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo y que prevé la tributación del incremento de patrimonio que portal motivo pudiera ocasionarse como rendimiento propio de la actividad económica. Por todo lo anterior, y aceptando los valores declarados por el obligado tributario, se concluye la existencia de un incremento de patrimonio no exento por importe de 218.225.000 pts. (1.311.558,66 €), y se propone su integración entre los rendimientos de actividades empresariales o profesionales.

Posteriormente, tras las alegaciones de la interesada, la Inspectora Jefe dictó acuerdo, el 17 de febrero de 2003, practicando liquidación por importe total, comprensivo de cuota e intereses de demora de 552.073,48 €.

Contra dicho acuerdo fue interpuesto recurso de reposición que fue desestimado por resolución de fecha 10 de marzo de 2003.

Asimismo, tras la incoación de expediente sancionador por infracción tributaria grave, se dictó, con fecha 11 de diciembre de 2002, resolución del expediente sancionador que desestimó las propuestas de sanción al ser las mismas contrarias a Derecho.

        SEGUNDO:
Disconforme la interesada con el acuerdo por el que se resolvió el recurso de reposición interpuso contra el mismo el 20 de marzo de 2003 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., alegando, en resumen, que: 1) Hasta el día 25 de agosto de 1995 los cónyuges obtuvieron rendimientos de actividad empresarial agrícola producto de la explotación de diversas fincas de su propiedad y así fueron declarados; 2) En dicha fecha formalizaron contrato de arrendamiento con la entidad mercantil ..., S.L. por un periodo de cinco años por una renta de 6.000.000 pts. (36.060,73 €) anuales y que si bien en principio fueron declaradas como procedentes de capital inmobiliario, dieron posteriormente su conformidad a actuaciones inspectoras en las que se puso de manifiesto que dichos rendimientos habrían de tener la consideración de rendimientos de capital mobiliario y, por tanto, se excluía su carácter de rendimientos empresariales; 3) Que con fecha 16 de diciembre de 1998 se aportaron en escritura pública las fincas a la mercantil arrendataria a cambio de participaciones en la misma, habiéndose declarado un incremento de patrimonio exento dada la antigüedad de la adquisición.

En base a los preceptos que entiende aplicables discrepa de la consideración como incremento no exento sostenida por la Administración y, subsidiariamente, para el caso de estimarse que el citado incremento tiene la consideración de empresarial, solicita la aplicación de los beneficios fiscales previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, concretamente el de aportación no dineraria de ramas de actividad, por lo que insta la anulación de la liquidación practicada.
        
TERCERO:
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... acordó en primera instancia el 29 de abril de 2004 desestimar la reclamación y confirmar el acto administrativo impugnado; dicha resolución, notificada el 6 de mayo de 2004, fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el 14 de mayo de 2004 reiterando alegaciones anteriores, y, tras exponer los diversos preceptos de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas referidos a los requisitos legales de afectación de un bien a actividades empresariales, a la definición legal de los rendimientos de capital y a la naturaleza jurídico tributaria del arrendamiento de negocio, se refirió a la naturaleza no empresarial de sus rendimientos basándose en que no ha desarrollado ninguna actividad empresarial directamente sobre las fincas desde el 25 de agosto de 1995 porque las mismas estaban alquiladas. Además, dichas rentas obtenidas del alquiler fueron calificadas por la Inspección en acta de fecha 11-11-1999 como rendimientos del capital mobiliario derivados de arrendamiento de negocio, por lo que no puede ahora afirmar que las fincas estaban afectas a una actividad empresarial. Asimismo, indicó que las fincas arrendadas, conforme a la ley y a efectos de su transmisión dejaron de considerarse afectas el día 21 de agosto de 1998. Puesto que las fincas se transmitieron por aportación a una sociedad el 16 de diciembre de 1998, es decir, cuatro meses después de vencido el plazo legal del cambio de afectación del artículo 41 apartado tercero de la Ley 18/1991, ya no es aplicable la cautela legal. Si los bienes no estaban afectos a la actividad empresarial no se cumple el requisito establecido en el artículo 41.2 de la citada Ley, redactado por la Ley 66/1997 de 30 de diciembre para incluir en el rendimiento neto de las actividades empresariales los incrementos de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas. Subsidiariamente, y si se estimase que el incremento patrimonial tuviese la condición de empresarial, solicitó la aplicación de la normativa del régimen fiscal especial de la aportación no dineraria de ramas de actividad del Impuesto sobre Sociedades y de la normativa del régimen fiscal especial de la reinversión de beneficios extraordinarios de la Ley 43/1995. Por último, solicitó la anulación de la liquidación en cuestión por ser contraria a Derecho.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico de su admisión a trámite, en la que la cuestión principal que se plantea se centra en determinar si resulta ajustada a Derecho la liquidación impugnada.

        SEGUNDO: El artículo 40 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente en el ejercicio objeto de comprobación establece que: "Uno. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades  empresariales o profesionales aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas,  forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".

Asimismo, el artículo 41 de la misma ley establece que: "Dos. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo".

Por su parte, en el apartado tres del mismo precepto se establecen las normas de afectación o desafectación, y en concreto en el párrafo tercero del citado artículo 41, se dispone que: "Se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, sí se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquella".

TERCERO:
Del examen del expediente se desprende que con fecha 25 de agosto de 1995 la interesada y su cónyuge formalizaron contrato de arrendamiento con la entidad mercantil ..., S.L. de diversas fincas de uso agrícola junto con sus instalaciones y almacén, horquetones, maquinaria propia de la explotación así como varias participaciones en comunidades de aguas, sistemas de riego aptos para el fin de ser explotados agrícolamente. Las rentas obtenidas del alquiler fueron calificadas por la Inspección de Hacienda en regularización llevada a cabo a la interesada mediante acta A01 de fecha 11-11-1999 referida al ejercicio de 1997 como rendimientos del capital mobiliario derivados de arrendamiento de negocio.

Una vez expuesto lo que antecede, cabe señalar que las fincas y demás elementos en cuestión se transmitieron por aportación a la sociedad arrendataria el 16 de diciembre de 1998, y que no se desarrolló por parte del reclamante actividad empresarial alguna directamente sobre las mismas desde el 25 de agosto de 1995 por su destino al alquiler en virtud del contrato privado de arrendamiento antes mencionado suscrito al efecto por la interesada y su cónyuge. Por ello, es obligado concluir, que los bienes no estaban desde esa fecha afectos a la actividad empresarial como lo demuestra el hecho de que la Inspección de Hacienda regularizara dicha situación calificando los rendimientos derivados de dicho arrendamiento de negocio como de capital mobiliario. Dicha calificación es, sin duda, incompatible con la de los rendimientos derivados de la actividad empresarial que requiere, tal y como se ha indicado con anterioridad, por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Sobre la base de la calificación otorgada por la Administración durante el periodo en que las fincas y demás elementos que las componen estuvieron dedicadas al arrendamiento, este Tribunal considera que precisamente en la fecha de 25 de agosto de 1995, en que se celebró el contrato de arrendamiento del negocio, se produjo el cese en el ejercicio de la actividad empresarial que con anterioridad al arrendamiento ejercía el reclamante sobre dichas fincas, ya que es a partir de ese momento cuando dejó de llevar a cabo dicha actividad, entendida tal como la define el artículo 40 de la ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anteriormente citado como "la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos.........con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", porque a partir de ese momento, la actividad empresarial sobre dichos bienes será ejercida por el arrendatario del negocio. Por todo ello, a partir de la fecha del cese en el ejercicio de la actividad, los bienes pasaron a formar parte del patrimonio particular del reclamante, de forma que cuando se produjo la enajenación no cabía la inclusión de los incrementos de patrimonio producidos dentro de los rendimientos de la actividad empresarial como hizo la liquidación impugnada, que, por tanto deberá ser anulada y sin que sea necesario, por tanto, pronunciarse sobre la solicitud planteada por la interesada de aplicación de los beneficios fiscales previstos en la normativa reguladora del régimen fiscal especial de la aportación no dineraria de ramas de actividad del Impuesto sobre Sociedades contemplada en el artículo 97 de la ley 43/1995, y de la normativa del régimen fiscal especial de la reinversión de beneficios extraordinarios de la misma ley para el caso de se hubiera estimado que el incremento patrimonial tuviese la condición de empresarial.

POR LO EXPUESTO:      

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el recurso de alzada promovido por DOÑA ... contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 29 de abril de 2004, número de expediente ..., por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 1998, ACUERDA: estimar la reclamación interpuesta y anular la liquidación y en consecuencia, la resolución impugnada.


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Actividades empresariales
Inspección tributaria
Arrendamiento de industria o negocio
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Rendimientos de las actividades extractivas
Incrementos y disminuciones de patrimonio
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