Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2977/2007 de 08 de Octubre de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 08 de Octubre de 2009
  • Núm. Resolución: 00/2977/2007

Resumen

IRPF. Estimación objetiva. Exclusión por incumplimiento del requisito del límite cuantitativo en la actividad de ejecución de obras (epígrafe 501.3 del IAE).
Para determinar si se excede el límite cuantitativo señalado para incluir la actividad en el Epígrafe 501.3 "albañilería y pequeños trabajos de construcción en general", puede atenderse al importe facturado en el caso de que el importe de los presupuestos realizados no responda a la realidad de la obra realizada.
Aclara la resolución que el sujeto pasivo "realizaba obras cuya presupuestación y facturación rebasaban, en mucho, los límites establecidos en el epígrafe 501.3. El fraccionamiento del presupuesto del conjunto de la obra en múltiples presupuestos, recordemos que el límite debe entenderse referido a obra y cliente, no impide la aplicación del citado límite y, en consecuencia, su actividad debe encuadrarse en el epígrafe 501.1, al que no resulta de aplicación el régimen de estimación objetiva del rendimiento neto en el IRPF".
Aclara también que resulta cierto que la norma habla de presupuestos y no de facturas, como afirma el reclamante, pero también es indudable que la factura, con sus debidas variaciones, debe ser fiel reflejo del presupuesto. Y que en el caso objeto de estudio la Inspección encuentra una facturación que excede, en mucho, los límites establecidos para la aplicación del régimen de estimación objetiva y simplificado, por lo que resulta innegable que el presupuesto acorde con dicha facturación debe superar la cantidad señalada.
Artículo 29.1 de la Ley 40/1998 de IRPF

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (08/10/2009), este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa, en Segunda Instancia, interpuesta por D A con DNI ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 20 de abril de 2007, en la Reclamación Económico-Administrativa n°. ... y acumuladas, que confirmó las liquidaciones ... y ... practicadas por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de ..., derivadas de actas de disconformidad A02 n° ... y ..., por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1998 y 1999/2000, y deudas tributarias de 228.079,33 euros y 563.191,08 euros se tramitan las reclamaciones números ... y ... respectivamente.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO
Las actuaciones inspectoras se iniciaron por citación notificada el 10/04/2002, incoándose las Actas identificadas en el encabezamiento el 20/06/2003, por la Dependencia de Inspección Tributaria de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio, de los que se extrae la siguiente información relevante:

        1. En relación con el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras debe atenderse a las siguientes circunstancias:

          No aportación de documentos requeridos por la Inspección desde la primera comparecencia hasta la fecha en la que se extiende el acta.

Dilaciones por no comparecencia recogidas en las diligencias extendidas al efecto:

        (...)

        Total 330 días

         Durante el período comprendido entre el 26 de noviembre de 2002 y 3 de marzo de 2003, la Inspección efectuó petición de datos e informes a la Tesorería General de la Seguridad Social.

Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 330 días.
                
          2. La regularización que se efectúa toma en consideración que el sujeto pasivo estuvo dado de alta en un epígrafe 501.3 del IAE (albañilería y pequeños trabajos de construcción en general) que no le corresponde por tres razones fundamentales:

          Realiza obras de construcción para instituciones educativas por importes presupuestados y facturados, en varias ocasiones, por cantidades superiores a 36.060,73 euros.

Dichas reformas incluyen no sólo la albañilería sino instalaciones y obras subcontratadas a terceros pero facturadas, controladas y supervisadas por el sujeto pasivo a fin de construir o adecuar aulas de enseñanza en centros educativos.

La superficie de las obras afectadas es superior a 600 m2.

Por las razones apuntadas no le corresponde el epígrafe 501.3 del IAE (albañilería y pequeños trabajos de construcción en general), sino el epígrafe 501.1 (construcción completa, reparación y conservación de edificaciones) y, por tanto, a su actividad no le era aplicable el régimen de estimación por módulos.

La actividad señalada en el epígrafe 501.1, no permite la aplicación del Régimen de estimación objetiva del IRPF, ni el Régimen especial simplificado del IVA, por lo que la Inspección determina los rendimientos netos del IRPF en estimación directa, sobre la base de los datos aportados por el sujeto pasivo y recogidos en diligencia de 18 de marzo de 2003 respecto a las facturas emitidas a terceros en los ejercicios 1998 y 1999, ya que en el período 2000 el obligado tributario declaró en régimen general, resultando las bases y cuotas comprobadas para dicho período coincidentes con las declaradas.

Ante la incomparecencia del contribuyente y de representante alguno del mismo en las oficinas de la Inspección, al objeto de proceder a la firma de las oportunas actas de Inspección, éstas junto con su preceptivo informe ampliatorio, le fueron notificadas con fecha 3 de julio de 2003 en su domicilio.

SEGUNDO-. Con fecha 16 de julio de 2003 el interesado presenta escrito de alegaciones ante la ante la Inspección en el que manifiesta, en síntesis, lo siguiente:

        1. El actuario fundamenta el Acta basándose en la tesis de que el sujeto pasivo se encuentra mal encuadrado en el epígrafe 501.3 del IAE. Para ello se basa en tres razones:

         a) "Realiza obras de construcción por importes presupuestados y facturados en varias ocasiones superiores a 36.060,73 € (6.000,000 ptas)". Sin embargo, el sujeto pasivo nunca ha emitido un presupuesto superior a la cifra fijada.

         b) "Dichas reformas incluyen no sólo la albañilería sino instalaciones y obras subcontratadas a terceros pero facturadas, controlada y supervisadas por el sujeto pasivo a fin de construir o adecuar aulas de enseñanza en centros educativos". No entiende el contribuyente por qué alega la Inspección la existencia de subcontratación, cuando ésta es compatible con los módulos.

         c)"La superficie de las obras son superiores a 600 m2". El sujeto pasivo se ha dedicado a las reformas sobre edificaciones ya construidas y nunca ha construido obra nueva o de ampliación una edificación de 600 m2.

         2. En el Acta se expone que existen dilaciones imputables al contribuyente por 330 días. Dichas dilaciones e interrupciones que el actuario pretende aplicar al sujeto pasivo se consideran inadmisibles

Con fecha 16 de octubre de 2003 se dicta el acuerdo de liquidación que confirma en todos los puntos la propuesta contenida en el acta, desestimando las alegaciones vertidas por el reclamante, notificándose al interesado el 30 de octubre de 2003. En relación con las dilaciones en la liquidación se realiza un estudio pormenorizado de las mismas en su Fundamento de Derecho 1º, concluyendo lo siguiente: "Por todo lo anteriormente citado, no sólo se producen dilaciones producidas por la incomparecencia del representante del contribuyente, y cuya cuantificación en días asciende a 330 días, tal y como se ha detallado en el acta de Inspección, sino que se han producido numerosas dilaciones, que abarcan la totalidad de las actuaciones inspectoras, debido a la falta de cumplimiento de los requerimientos de documentación solicitada. Se concluye, que las actuaciones inspectoras no han superado el plazo de doce meses establecido legalmente."

TERCERO.- No conforme con dicho acto el interesado, mediante escritos presentados en fecha 30 de Octubre de 2003, interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... reclamaciones económico administrativas n° ... y ..., formulando las siguientes alegaciones:

1º) Referentes a las actuaciones de la Inspección:

        Caducidad del expediente. El Inspector Jefe dictó liquidación excedido el plazo de un mes establecido en el art.60.4 del RGI.

        Prescripción del derecho a liquidar. Es falsa la afirmación del actuario de que durante el procedimiento existen dilaciones imputables al contribuyente por un periodo de 330 días. La afirmación de computar como dilación imputable al sujeto pasivo todo el periodo de comprobación desde la primera petición de documentación contradice lo dispuesto en el art.31.bis.2 del RGI, el actuario no aporta pruebas de que los retrasos (de 135, 140 y 55 días ) fueran a solicitud del sujeto pasivo, tales demoras obedecen a que las comparecencias no se recogían en diligencia porque eran pactadas verbalmente.

No puede tenerse en cuenta como circunstancia que interrumpe justificadamente el procedimiento inspector la petición de informe a la Seguridad Social, puesto que no existió tal interrupción, dado que si observamos las fechas de comparecencia de los empleados advertimos que la investigación no se paralizó en ningún momento.

En apoyo de lo anterior cita Sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana (Sentencia de 10 de Febrero 2003, Rec. Nº 559/200) y del TSJ de la Región de Murcia (Sentencia 31 de Mayo 2003, Rec. Nº2008/2000)

2º) En cuanto al fondo del asunto, refuta las tres razones en que basa la Inspección su regularización:

        a) La ley habla de presupuestos no de facturas y el sujeto pasivo nunca ha emitido un presupuesto por importe superior a seis millones de pesetas.

          b) La subcontratación es perfectamente compatible con los módulos.

          c) El sujeto pasivo nunca ha realizado, y la Inspección no ha probado, obra nueva o de ampliación que supere los 600 m2.

CUARTO.-
En fecha 23 de noviembre de 2004 se dictaron actos de imposición de sanción, no conforme el interesado interpuso reclamaciones económico administrativas (nº ... y ...) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que se acumulan a las descritas en el antecedente anterior.

El Tribunal Regional resuelve en fecha 20 de abril de 2007 anulando los actos de imposición de sanciones y confirmando las liquidaciones impugnadas. La Resolución consta notificada el día 5 de julio de 2007.

QUINTO.- No conforme con la misma, con fecha 31 de julio de 2007, el obligado tributario interpuso el presente recurso de alzada, reiterando las alegaciones formuladas en primera instancia, salvo lo relativo al acuerdo sancionador cuyas pretensiones han sido estimadas en dicha instancia.

        Caducidad del expediente, toda vez que el Inspector Jefe dictó liquidación una vez excedido el plazo de un mes establecido en el art.60.4 del RGI. Encuentra contradictorio el criterio del TEAR al analizar los efectos del incumplimiento de los plazos en el procedimiento inspector y en el sancionador, solicitando la nulidad de las actas en los mismos términos que el TEAR ha considerado la nulidad de las sanciones.

        Prescripción del expediente, ya que no se aplica la legalidad vigente sobre dilaciones imputables al contribuyente, existiendo en el acta graves contradicciones. Por tanto las actuaciones de la Administración no interrumpen la prescripción. Alega las siguientes cuestiones respecto a las dilaciones:

          a. La afirmación de computar como dilación imputable al sujeto pasivo todo el periodo de comprobación desde la primera petición de documentación contradice lo dispuesto en el art.31.bis.2 del RGI.

          b. Indefensión de la parte actora, señalando como prueba las contradicciones de la diligencia de 11 de marzo, cuyo punto 4 establece "que se requieren, nuevamente, las facturas emitidas durante los años 1998 y 1999", mientras que en su punto 3 se recoge que dichas facturas habían sido enviadas a la Inspección.

          c. En el listado que cita la Inspección hay un 80% de facturas erróneas en correspondencia con datos de cliente, nombre de factura y número de la misma, lo que hace ilegible el acta. Como medio de prueba adjunta a los presupuestos la factura correspondiente.

          En cuanto a la cuestión de fondo rebate las tres razones en que basa la Inspección su regularización alegando que:

          a. La ley habla de presupuestos, no de facturas, y el sujeto pasivo nunca ha emitido un presupuesto por importe superior a seis millones de pesetas.

          b. La Inspección no justifica el contenido del Acta limitándose a invertir la carga de la prueba.

          c. El sujeto pasivo nunca ha realizado, y la Inspección no ha probado, obra nueva o de ampliación que supere los 600 m2.
          
Al respecto, el interesado entiende que queda probado con la documentación  que adjunta, pues contiene todos los presupuestos emitidos por el contribuyente en los periodos comprobados, que  son inferiores al límite de 36.060,73 euros, por lo que es lícita su pretensión de mantener las liquidaciones de los años 1998, 1999 y 2000 en el epígrafe declarado inicialmente. Afirma que tal documentación acredita que lo presupuestado cumple los requisitos exigidos y que no ha sido tenida en cuenta por el actuario porque la Inspección no ha reclamado tal información, limitándose a invertir la carga de la prueba y a regularizar en función de los ingresos por él aportados con clara infracción de lo establecido al efecto.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO-. Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Son cuestiones a resolver por este Tribunal las siguientes:

        Caducidad del procedimiento por vulneración del plazo para dictar el acuerdo de liquidación.

Prescripción derivada de la vulneración del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Cómputo de las dilaciones.

Procedencia de la regularización practicada por la Inspección, que determina la exclusión del reclamante del sistema de estimación objetiva de los rendimiento netos de IRPF.

SEGUNDO.- Respecto a la primera cuestión planteada, la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a que se refiere, la consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado (Sentencia Audiencia Nacional de 14 de  febrero de 2002).

La reclamante invoca en sus alegaciones la vulneración del artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, que establece en relación con el plazo:

"4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones."

        La reclamante mantiene que se ha producido la caducidad del procedimiento por infracción del plazo de un mes para dictar liquidación, equiparándolo con la caducidad del procedimiento sancionador.

Como este Tribunal ha declarado en numerosísimas ocasiones, así en resoluciones, entre otras muchas, de ... de 1997, ... de 1999, ... de 2000, de .../2007 (RG: ...), de 4/12/2008 (R.G. 1765/2006), y ... de 2009 (RG ...) " el plazo del citado artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección de 1986 no tiene el carácter de determinante o condicionante del derecho, no es un plazo de caducidad, ni es consustancial con aquél, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa, y no ha perjudicado, en absoluto, al interesado, por lo que, de acuerdo con el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria, "la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", autorizando el artículo 106 del mismo texto legal a reclamar en queja "contra los defectos de tramitación y, en especial, los que supongan paralización del procedimiento, infracción de los plazos señalados u omisión de trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto". Asimismo, el artículo 63.3 de la Ley 30/1992 dispone que "la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto, cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo", condición que no concurre en este expediente".

        En absoluto se preveía, por tanto, el efecto de caducidad del procedimiento pretendido por la reclamante. Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de enero de 2005 (recurso de casación en interés de Ley nº 19/2003) que casa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 4 de noviembre de 2002. La doctrina de la Sala, "cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia", es que "la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo" y que el precepto del art. 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963, "ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el art. 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación".

De lo expuesto procede desestimar la alegación vertida por la recurrente relativa a la caducidad del procedimiento inspector.

TERCERO.- En relación con la segunda cuestión, la prescripción del derecho a liquidar derivada de la vulneración del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, esta institución se encuentra regulada en los artículos 64 y siguientes de la Ley 230/1963 General Tributaria.

El artículo 64 a) establece que el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación prescribe en el plazo de cuatro años, a contar, de conformidad con el artículo 65 de la LGT, desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, y salvo que dicho plazo se interrumpa por la concurrencia de alguna de las causas señaladas en el artículo 66.1 de la LGT, que dispone:

"1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase y

c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

En el presente caso, la Inspección de los Tributos notificó al obligado tributario el inicio de las actuaciones inspectoras el 10 de abril de 2002, lo que constituye causa de interrupción del plazo de prescripción de los ejercicios comprobados (artículo 66.1 a) de la LGT, y artículo 30.3 a) del RGIT). No obstante, la aludida interrupción de la prescripción queda sin efecto, en el caso de que las actuaciones inspectoras no concluyan en el plazo de duración previsto para las mismas por el artículo 29 de la Ley 1/1998, que dispone:

"1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.
                
        1. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

2. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

      Por su parte, el artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), bajo la rúbrica "Plazo general de duración de las actuaciones inspectora", establece:

"Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".

El artículo 31 quarter del RGIT, al igual que el artículo 29.3 de la Ley 1/1998, establece:

"...No obstante lo anterior.... el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas... hasta la finalización del plazo de duración de las mismas....".

Ello determina que las presentes actuaciones, debieron concluir, en principio, el 10 de abril de 2003. Ahora bien, a esta fecha deberán añadirse las dilaciones en el procedimiento por causas imputables al obligado tributario (artículo 29.1 de la Ley 1/1998, y artículo 31 del RGIT),  tal y como se definen en el  apartado 2 del artículo 31 bis del RGIT que señala:

"A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

A la vista del citado precepto constituyen dilaciones imputables al contribuyente, el aplazamiento de las actuaciones solicitado por el mismo, así como la no aportación o aportación incompleta de la documentación requerida por la Inspección desde que debió aportarse por primera vez hasta la fecha en que se aporte o se verifique la imposibilidad de aportarla por no disponer de ella el contribuyente, sin que sea obstáculo para ello, que entre la fecha de petición y la fecha en la que tenga lugar su efectiva aportación, la Inspección de los Tributos requiera otra documentación; en este sentido se pronuncia este Tribunal, entre otras, en las Resoluciones de 5 de mayo de 2006 (RG 7409/03) y de 18 de mayo de 2006 (RG 2479/04).

La Inspección de los Tributos considera que se han producido dilaciones que abarcan la totalidad de las actuaciones inspectoras, debido a la falta de cumplimiento de los requerimientos de documentación solicitada. El interesado niega que se haya producido  dilación alguna, sosteniendo:

          a. La afirmación de computar como dilación imputable al sujeto pasivo todo el periodo de comprobación desde la primera petición de documentación contradice lo dispuesto en el art.31.bis.2 del RGI.

b. Indefensión de la parte actora, señalando como prueba las contradicciones de la diligencia de 11 de marzo,  cuyo punto 4 establece "que se requieren, nuevamente, las facturas emitidas durante los años 1998 y 1999", mientras que en su punto 3 se recoge que dichas facturas habían sido enviadas a la Inspección.

c. En el listado que cita la Inspección hay un 80% de facturas erróneas en correspondencia con datos de cliente, nombre de factura y número de la misma, lo que hace ilegible el acta. Como medio de prueba adjunta a los presupuestos la factura correspondiente.

        A. Respecto a la primera de las alegaciones vertidas en este punto por el interesado, el artículo 31.bis.2 invocado por el reclamante establece:

"2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales."

Este Tribunal no aprecia la contradicción señalada por la parte actora, es más de la lectura del artículo transcrito resulta claro que el retraso por parte del obligado tributario en la atención a los requerimientos de información formulados por la Inspección, hasta que no sean íntegramente cumplimentados, podrá ser considerado como dilación imputable al contribuyente. Esta prevención queda recogida en la comunicación de inicio de actuaciones cuando se le advierte al interesado en su último párrafo: "En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, podría considerarse dilación imputable al contribuyente".

Analizamos las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones inspectoras para determinar si se han producido las dilaciones que sostiene la Inspección:

10 de abril de 2002. En esta fecha se le notifica al contribuyente el inicio de las actuaciones inspectoras y se le requiere para que el 23 de abril de 2002 comparezca y aporte la siguiente documentación: Libros-Registro exigibles por normas de carácter tributario y justificantes que respalden dichas anotaciones así como Libros-Registro del IVA.

Diligencia 23/04/2002.- Primera diligencia suscrita con el obligado tributario. Comparece D. B, como representante autorizado por el contribuyente, aportando escrito de representación así como facturas recibidas de los ejercicios 1998, 1999 y 2000 y facturas emitidas del ejercicio 2000. Se le solicita para el día 13 de mayo de 2002 aporte movimientos bancarios de las entidades Caja C y Caja D así como nóminas y seguros sociales correspondientes a los ejercicios 1998 a 2000.

Diligencia 13/05/2002.- Se suscribe diligencia de incomparecencia, firmada por el actuario y un testigo.

Diligencia 25/09/2002.- Diligencia suscrita con el representante D. B. Se hace constar que no aporta toda la documentación solicitada mediante diligencia de fecha 23 de abril de 2002, reiterándose su requerimiento, así como el de los soportes magnéticos de libros de ingresos y gastos de la actividad de los ejercicios 1998 y 1999. Se le cita para el día 7 de octubre de 2002.
         
Diligencia 07/10/2002.- Diligencia junto con el representante D. B. Aporta extractos de cuentas bancarias solicitados en diligencia de 23 de abril de 2002, así como listados de importes de nóminas de los empleados de los años 1998 y 1999. Se le cita para el día 22 de octubre de 2002 requiriéndole aporte informe de la Tesorería de la Seguridad Social de la vida laboral de contribuyente.

Diligencia 22/10/2002-Se suscribe diligencia de incomparecencia, suscrita por el actuario y un testigo.

Diligencia 11/03/2003.- Diligencia suscrita con el representante del contribuyente D. B. Manifiesta que se presentaron con anterioridad dos soportes magnéticos que contienen en formato texto las facturas emitidas y recibidas de los años 1998 y 1999 y en formato texto el plan de cuentas y el diario de contabilidad del ejercicio 2000. Se le requiere nuevamente la presentación de facturas emitidas de los años 1998 y 1999 para el día 18 de marzo de 2003.

Diligencia 18/03/2003.- Se suscribe diligencia con el representante del contribuyente. En esta fecha se aportan copias de las facturas emitidas de los ejercicios 1998 y 1999. Se le requiere para que el 25 de marzo de 2003 aporte justificantes de los gastos de personal de los ejercicios 1998 a 2000.

Se hace constar la baja y el cambio de representación 07/04/2003.

Comunicación 21/04/2003.-Se le notifica al contribuyente escrito de 14 de abril de 2003 por el que se comunica el conocimiento por la Inspección de la revocación de la representación de D. B, así como se le requiere aporte con fecha 24 de abril de 2003 la documentación solicitada mediante diligencias anteriores.

Diligencia Incomparecencia 24/04/2003.- Se suscribe diligencia de incomparecencia. No obstante, el contribuyente el mismo día presenta escrito de alegaciones en el Registro de la Delegación Especial de la AEAT de ... en el que manifiesta que las actuaciones inspectoras han durado más de doce meses, solicitando el archivo de las mismas.

Trámite de Audiencia 30/05/2003- Se comunica al contribuyente la apertura del plazo de puesta de manifiesto del expediente así como la posibilidad de presentar alegaciones y aportar cuanta documentación y elementos de juicio estime pertinentes. Asimismo se le requiere para que comparezca a la firma de las correspondientes Actas de Inspección el día 19 de junio de 2003.

20 de junio de 2003.-Se incoan las oportunas Actas de Inspección sin la comparecencia del contribuyente ni la de representante alguno.

Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones constatan la existencia de las dilaciones apreciadas por la Inspección, poniendo de manifiesto los retrasos e incomparecencias que han caracterizado al procedimiento inspector:

De lo expuesto se desprende que las dilaciones imputables al contribuyente pueden extenderse durante todo el período que abarque el incumplimiento, alcanzando en el caso que nos ocupa la totalidad del período de comprobación. Por lo que procede desestimar lo alegado en este punto.

        B. El contribuyente manifiesta la existencia de contradicciones en la diligencia de fecha 11 de marzo. En primer lugar hay que señalar que en la comunicación de inicio de actuaciones se le requiere que aporte los Libros Registros de facturas emitidas y recibidas así como los soportes documentales de los mismos correspondientes a los ejercicios 1998, 1999 y 2000. Dicha documentación es aportada parcialmente en visita de fecha 23 de abril de 2002 (facturas emitidas del ejercicio 2000 y facturas recibidas de 1998 a 2000), si bien las facturas emitidas correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999 no son aportadas hasta el 18 de marzo de 2003. Con fecha 11 de marzo de 2003, se hace constar que aporta dos soportes magnéticos, uno de los cuales contiene en formato texto las facturas emitidas de los ejercicios 1998 y 1999, así como se le requiere aporte las mismas facturas correspondientes a los mismos ejercicios. Es decir no se está solicitando lo mismo, una cosa son los listados en los que se hacen constar las facturas emitidas y recibidas  y otra muy distinta es el soporte documental de las mismas, por lo que el actuario no se contradice como manifiesta el contribuyente.

        C. Respecto a la última alegación formulada por el interesado, realiza una afirmación genérica relativa a errores en las facturas que recoge la Inspección, datos que por otro lado proceden de los libros registros de facturas  que fueron aportados por el mismo ante el órgano inspector, sin especificar en que consisten los mismos y a que facturas afectan.  Además afirma aportar como medio de prueba ante este Tribunal los presupuestos y las facturas correspondientes a los mismos, habiendo sido aportados únicamente los primeros en el Anexo D. Presupuestos concernientes a las obras de los años inspeccionados, no habiendo sido aportada ninguna factura, por lo que procede también desestimar esta alegación.

De lo expuesto se deduce que este Tribunal confirma las dilaciones computadas por la Inspección, concluyendo que las actuaciones inspectoras no han superado el plazo de 12 meses establecido legalmente.

CUARTO.- En cuanto al fondo del asunto, esto es, la tributación del reclamante en régimen de estimación objetiva del rendimiento neto del IRPF, las normas reguladoras del Régimen de Estimación Objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Régimen Especial Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido son: la Orden de 13 de febrero de 1998, aplicable a los ejercicios 1998 y 1999, y la Orden de 7 de febrero de 2000, aplicable al ejercicio 2000. En ambas Ordenes, se establece que el Régimen será de aplicación a las actividades enumeradas en las mismas, entre las que consta la actividad clasificada en el epígrafe 501.3 del IAE (albañilería y pequeños trabajos de construcción en general), pero no incluyen la actividad clasificada en el epígrafe 501.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas (construcción completa, reparación y conservación de edificaciones).

El reclamante, durante los ejercicios sometidos a comprobación, estuvo dado de alta en el epígrafe 501.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas, tributando en Régimen de Estimación Objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Régimen Especial Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido en los ejercicios 1998 y 1999.

El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, en Nota a la actividad clasificada en el epígrafe 501.3 "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general" dispone que "este epígrafe no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 de pesetas ni superficie en obra nueva o de ampliación que exceda de 600 metros cuadrados. Cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límites se rebase, tributará por el epígrafe 501.1".

Por lo tanto, por el mero hecho de rebasar uno de estos límites, la actividad realizada por el contribuyente será la establecida en el epígrafe 501.1 "construcción completa, reparación y conservación de edificaciones".

En la liquidación tributaria se recoge el siguiente cuadro, que recoge algunas de las facturas emitidas por la parte actora a sus clientes:

Nº Factura     Fecha          Concepto        Base Imponible

        (...)

        En relación con el primero de los requisitos, este epígrafe no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 Ptas, de modo que la Inspección a partir del cuadro expuesto concluye que el interesado ha realizado durante los períodos sometidos a comprobación, obras con presupuesto superior a 6.000.000 ptas, lo que implica la exclusión automática del epígrafe 501.3, mientras que el reclamante sostiene que la ley habla de presupuestos, no de facturas y el sujeto pasivo nunca ha emitido un presupuesto por importe superior a seis millones de pesetas.

El criterio de este Tribunal respecto a los límites citados es claro, debiendo considerarse referidos a cada obra que el sujeto pasivo realice para un cliente determinado, y no al año natural, criterio que comparte con la Dirección General de Tributos (Consulta V0642-05 y V0419-08). Del expediente se desprende que los presupuestos que se realizaban eran parciales, con el único objetivo de no rebasar el límite establecido, circunstancia que le excluiría del sistema de módulos, y no reflejaban la totalidad de la obra que se realizaba para un único cliente, ya que como hace constar la Inspección las obras eran de un valor muy superior al límite fijado,  y aunque los presupuestos son una estimación de la obra a realizar, no se ha justificado la existencia de tales divergencias.

La Inspección aprecia dichas circunstancias en el acto de liquidación, recogiendo en el mismo un listado de facturas cuya base imponible excede de los límites fijados, facturas que constan en el Libro Registro de Facturas emitidas aportado por el reclamante. A modo de ejemplo citamos la factura, de fecha 2/06/99 expedida a ... por una base imponible de 15.000.000 ptas, en concepto de primera certificación de obra, de modo que el importe total de la misma se compone de varias certificaciones, que desconocemos, pero que evidentemente superan, en mucho, el límite de 6.000.000 fijado por la norma.

Resulta cierto que la norma habla de presupuestos y no de facturas, como afirma el reclamante, pero también es indudable que la factura, con sus debidas variaciones, debe ser fiel reflejo del presupuesto. Y que en el caso objeto de estudio la Inspección encuentra una facturación que excede, en mucho, los límites establecidos para la aplicación del régimen de estimación objetiva y simplificado, por lo que resulta innegable que el presupuesto acorde con dicha facturación debe superar la cantidad señalada.

De la documentación aportada ante este Tribunal por la parte actora (Anexo D. Presupuestos concernientes a las obras de los años inspeccionados) resultan evidentes las circunstancias que motivan la regularización inspectora. Es cierto, como afirma el reclamante, que no realiza ningún presupuesto que exceda de 6.000.000 ptas, pero dichos presupuestos no responden a una obra completa, sino que reflejan partes de la misma, por lo que los mismos son presupuestos parciales de una obra, teniendo que  atender no a cada presupuesto parcial, sino a la suma de los mismos, ya que como ha sido expuesto anteriormente el criterio para poder tributar en estimación objetiva, en nuestro caso para determinar el rendimiento neto del IRPF, es no superar el límite establecido por obra, sin atender incluso al año natural. Destacamos de los presupuestos aportados, los que corresponden a la realización de una reforma en el palacio de ..., por su  significación:

FECHA PRESUPUESTO                 OBRA                      IMPORTE


        (...)

                                                                          TOTAL OBRA      75.230.309

Del cuadro expuesto resulta evidente que  la parte actora realizaba obras cuya presupuestación y facturación rebasaban, en mucho, los límites establecidos en el epígrafe 501.3. El fraccionamiento del presupuesto del conjunto de la obra en múltiples presupuestos, recordemos que el límite debe entenderse referido a obra y cliente, no impide la aplicación del citado límite y, en consecuencia, su actividad debe encuadrarse en el epígrafe 501.1, al que no resulta de aplicación el régimen de estimación objetiva del rendimiento neto del IRPF.

Existen pronunciamientos jurisdiccionales en esta misma línea. Así, el Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, en su sentencia nº 20/2006 de 10 de enero, señala: "En efecto, como la voluntad del legislador es que la aplicación del epígrafe 501-3 del IAE se ciña a pequeños trabajos, y como esa voluntad no ha de verse -y no ha de ampararse que se vea- defraudada por actuaciones tales como la del caso, esto es, girar diversas facturas en relación con una misma obra, u otras, como, por ejemplo, no emitir presupuestos, emitir únicamente presupuestos parciales o efectuar cálculos insólitamente bajos, al fin, ha de reiterarse que lo procedente era que, en su momento, antes pues de la conclusión de las obras, el Sr. hubiera sumado los presupuestos y no eludiera así lo que a todas luces era evidente, es decir, que, entonces ya, se cumplía el límite excluyente del epígrafe 501-3 del IAE."

En análogo sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sus sentencias nº 818/2008 de 17 julio y 57/2009 de 23 enero. En esta última, el TSJ concluye lo siguiente: "Lo decisivo no es la expresión literal del contrato cuando refiere "obras", sino el análisis del contenido de las mismas a fin de concluir que lo que se lleva a efecto son distintas construcción de edificaciones y por tanto no puede acumularse el presupuesto de todas ellas, o diversas partidas presupuestarias para una misma construcción de edificación, en cuyo caso lo procedente es la acumulación de los precios de cada partida. Como es el caso, por lo que el motivo no puede prosperar."

En conclusión, procede confirmar la regularización efectuada por la Inspección ante la improcedente aplicación por parte del reclamante del régimen de estimación objetiva del rendimiento neto del IRPF en los períodos a los que se extiende la comprobación, debiendo desestimarse sus pretensiones.

En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada identificado en esta Resolución  ACUERDA: Desestimar el recurso interpuesto

Estimación objetiva
Impuesto sobre Actividades Económicas
Obligado tributario
Caducidad
Dilaciones imputables al obligado tributario
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Inspección tributaria
Rendimientos netos
Obra nueva
Acta de inspección
Procedimiento inspector
Subcontratación
Actuación administrativa
Deuda tributaria
Plazo de prescripción
Ejecuciones de obras
Inversión de la carga de la prueba
Medios de prueba
Plazo de caducidad
Indefensión
Tesorería General de la Seguridad Social
Acta de disconformidad
Fondo del asunto
Estimación directa
Impuesto sobre el Valor Añadido
Cuestiones de fondo
Contenido del acta
Días naturales
Revisión en vía administrativa
Caducidad de procedimiento sancionador
Resolución definitiva
Caducidad de la acción
Recibo de salarios
Omisión
Procedimiento sancionador
Caducidad del procedimiento inspector
Actividades clasificadas
Interrupción de la prescripción
Fecha de notificación
Régimen especial simplificado IVA

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 40/1998 de 9 de Dic (IRPF y otras Normas Tributarias) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 295 Fecha de Publicación: 10/12/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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