Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2978/1999 de 24 de Enero de 2003

Resumen

No procede la consideración de la entidad reclamante como "Gran Empresa", con un volumen de operaciones durante el año anterior superior a 6.010.121,04 € (1.000 millones de pts), ya que se trata de un depósito fiscal que no asume riesgos y, a efectos del cálculo del volumen de operaciones a que se refiere el artículo 121 del IVA, sólo deben formar parte del mismo la contraprestación que perciba por los servicios de depósito que preste, pero en ningún caso los Impuestos Especiales que por imperativo legal repercuta a los propietarios de los bienes en su actividad de Depósito Fiscal.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 24 de enero de 2003 en el Recurso de Alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la Entidad "..., S. A.", C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación Don  ..., con poder acreditado en el expediente, contra fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 10 de febrero de 1999, en expediente número ..., relativo al acuerdo del Inspector Jefe de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación de ... de la A.E.A.T., de fecha 12 de noviembre de 1996, por el que se da a la entidad citada de Alta como Gran Empresa a partir del 1 de enero de 1996, siendo de cuantía inestimable.

                                    ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: El Inspector Jefe de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en fecha 30 de julio de 1996, notificado a la entidad interesada en fecha  que no consta en el expediente, y según la entidad interesada el 4 de octubre de 1996, dictó acuerdo de apertura del expediente de rectificación de oficio de su situación tributaria, en el que se indicaba que, conforme a lo establecido por el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, su volumen de operaciones durante el año natural anterior había sido superior a mil millones de pesetas, lo que implicaba la consideración de Gran Empresa, y que debía presentar sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido y de Retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con carácter mensual; al mismo tiempo, se le comunicaba el trámite de audiencia.

        SEGUNDO: La Inspección, con fecha 30 de octubre de 1996, emitió Informe en el que indicaba: "En relación a la fijación del volumen de operaciones, ejercicio 1995 referente a la entidad ..., S..A....1º.. La entidad realiza la actividad de ... 2º.- Que se le ha comunicado trámite de puesta de manifiesto antes de proceder a la modificación de oficio de su situación tributaria y que tenga la consideración de Gran Empresa desde 1-1-1996 por haber declarado Volumen Operaciones superior a 1.000.000.000 pts. (6.010.121,04 €) durante 1995 en el Modelo 390. 3º.- Que las alegaciones de la entidad en el sentido de que: actúa como Depósito Fiscal recaudando los impuestos especiales que gravan la mercancía que almacena, no considerando como actividad de la sociedad el recaudar dicho impuesto, lo cual no desvirtúa el hecho de que se han dado las circunstancias previstas en el artículo 121 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que a juicio de la Actuaria la citada sociedad es Gran Empresa para el ejercicio 1996, ya que de acuerdo con el artículo 78-2-4º de la misma Ley se encuentra incluido en la base imponible de IVA los tributos y gravámenes de cualquier clase incluidos los impuestos especiales que recaigan sobre las operaciones gravadas a excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte...".

        TERCERO: El Inspector Jefe de la citada Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, con fecha 12 de noviembre de 1996, dictó acuerdo mediante el que procedía, de oficio, a modificar la situación de la entidad interesada, dándole de Alta como Gran Empresa a partir de 1 de enero de 1996, en el que señalaba que: "...por ser su volumen de operaciones declarado, durante el año anterior, superior a mil millones de pesetas, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 37/1992, de 27 de diciembre, se ha procedido de oficio a modificar su situación tributaria, dándole de alta como Gran Empresa a partir del 1 de enero de 1996. Para los sujetos en quienes concurra esa circunstancia, las declaraciones-liquidaciones que deban presentar por el mencionado impuesto tienen carácter mensual (Modelo 320 ó 332 en caso de ser Exportadores). La misma periodicidad tienen las declaraciones que deben realizar los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta, de acuerdo con el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Modelo 111)...". El citado acuerdo se notificó en fecha que no consta en el expediente, y según manifiesta la entidad interesada el 14 de noviembre de 1996.

        CUARTO: Contra el referido acuerdo, con fecha 2 de diciembre de 1996, se interpone por la entidad "..., S.A." reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ..., asignándosele el número de registro RG ... En dicha reclamación se solicita la admisión de la misma, y en el mismo escrito de interposición se formulan alegaciones, manifestando, en síntesis, lo siguiente: 1.- Que  "..., S.A.", en su calidad de Depósito Fiscal, se dedica al almacenaje de mercancías [que no son de su propiedad], desde el momento en que entran en territorio español hasta que su propietario, que es el que las ha importado, dispone de ellas. 2.- Que "..., S.A.", por el servicio de almacenaje, extiende su correspondiente factura, siendo ésta una parte de su actividad, por la que en el ejercicio 1995 obtuvo un volumen de operaciones de únicamente a 27.200.000 pts. (163.475,29 €); por el resto de sus actividades, servicios de administración al resto de las empresas del Grupo, en el citado ejercicio se facturaron 118.000.000 pts. (709.194,28 €). 3.- Que por imperativo legal, "..., S.A." es recaudadora de los Impuestos Especiales que gravan la mercancía que almacena en su Depósito Fiscal cuando dicha mercancía sale de él, pero, a su juicio, en ningún caso puede considerarse como actividad de la entidad recaudar el mismo; añade que, en todo caso, dicho impuesto será parte del precio de la mercancía de la que ella no es propietaria en ningún momento, motivo por el que no puede venderla. El citado Tribunal Regional, en sesión de 10 de febrero de 1999, acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acuerdo impugnado, basándose en que, en virtud de lo establecido por el mencionado artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a efectos de la determinación del volumen de operaciones "...los impuestos especiales no se encuentran entre los supuestos de exclusión regulados en el susodicho artículo..." . No consta en el expediente fehacientemente la fecha de notificación de dicho fallo a la entidad interesada, alegando ésta que tuvo lugar el 9 de abril de 1999.

        QUINTO: Estimando ser la Resolución del Tribunal Regional de ... contraria a Derecho y lesiva para los intereses de la entidad,  el día 27 de abril de 1999, se interpuso por Don ..., en nombre y representación de la entidad "..., S.A.", Recurso de Alzada ante este Tribunal Central, asignándosele el número de registro  RG 2978/99. En dicho recurso formula alegaciones en términos similares a las formuladas en su día en primera instancia, y añade que,  es titular del depósito distinto del aduanero y depositaria de las mercancías, y que no se le otorga el derecho a disponer o de adquirir los bienes depositados, al no existir un pacto entre depositario y depositante en ese sentido, motivo por el que, a su juicio, a efectos del cálculo de su volumen de operaciones solo ha de computarse la contraprestación derivada de los servicios de depósito, y no la cuota ingresada por los Impuestos Especiales. En apoyo de sus pretensiones cita la Resolución número 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos, correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósitos distintos de los aduaneros. Concluye solicitando la revocación de la Resolución recurrida y la anulación del acuerdo impugnado.

        SEXTO:  Este Tribunal Central, en sesión de fecha 20 de julio de 2000, en pieza separada de suspensión, acordó inadmitir la suspensión de la ejecución  del acto administrativo impugnado, basándose en lo establecido por el artículo 76, apartados 7, 8 y 11, del Reglamento de Procedimiento de 1996.

                 FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del Recurso de Alzada, en el que la única cuestión que se plantea es la relativa a determinar si es o no ajustada a Derecho la citada Resolución del Tribunal Regional de ... de fecha 10 de febrero de 1999, número de expediente ..., que confirma el controvertido acuerdo del Inspector Jefe de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de fecha 12 de noviembre de 1996, que modifica la situación tributaria de la entidad interesada, dándole de Alta como Gran Empresa a partir del 1 de enero de 1996, basándose en que su volumen de operaciones en el año anterior, determinado con arreglo a lo establecido por el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, había sido superior a mil millones de pesetas, incluyendo en dicho volumen de operaciones los Impuestos Especiales que repercute a los propietarios de los bienes en su actividad de Depósito Fiscal, con ocasión de su salida del depósito. 

        SEGUNDO: La resolución de la cuestión controvertida hace necesario previamente examinar los distintos parámetros delimitadores de lo que se entiende por Gran Empresa. Al respecto, hay que señalar que, de las distintas clasificaciones que se pueden efectuar de las empresas,  la que tiene mayor interés en el supuesto que nos ocupa es la que toma en consideración el tamaño, distinguiendo entre pequeña, mediana y gran empresa. Dentro de cada una de las categorías citadas, uno de los criterios delimitadores más precisos es la cifra anual de negocios, utilizándose también el de volumen de operaciones. En el Impuesto sobre Sociedades, el importe neto de la cifra de negocios se toma como referencia para determinar el umbral a partir del cual es posible acogerse al régimen especial para las empresas de reducida dimensión. A su vez, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, se toma como referencia el volumen de operaciones para delimitar la posibilidad de aplicación de ciertos regímenes especiales como el de agricultura, ganadería y pesca, y el de determinación proporcional de bases imponibles. Por otro lado, hay que precisar que, en el ámbito fiscal, la calificación de Gran Empresa lleva consigo la modificación de determinadas obligaciones formales, tanto en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que las declaraciones-liquidaciones a presentar por dicho concepto impositivo pasan a tener carácter mensual [Modelo 320 ó 322 en caso de ser exportadores], como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades, en los que las declaraciones que deban realizar los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta pasan a tener carácter mensual [Modelo 111].

        TERCERO: La normativa fiscal no define lo que se entiende por cifra de negocios; no obstante, dado el carácter supletorio que en el ámbito fiscal tienen las normas de Derecho común, de acuerdo con lo establecido por el artículo 9 de la Ley General Tributaria, debemos recurrir a la normativa mercantil, en concreto al Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que en su artículo 191 establece que: "El importe de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios".

         CUARTO: Los criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios" se fijan por la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, que en su Exposición de Motivos, tras referirse a la definición que el artículo 191 del invocado Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 contiene sobre el importe neto de la cifra de negocios, delimita los términos empleados en la misma; así, en relación a la expresión utilizada de "actividad ordinaria" de la sociedad, considera como tal la realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico, resaltando como notas definitorias su regularidad, su periodicidad y su íntima vinculación con la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la empresa; es decir, aquella que realiza la empresa con regularidad en el ejercicio de su giro o tráfico habitual o típico. A continuación, hace referencia a una serie de componentes que no deben formar parte de la cifra de negocios, haciendo unas precisiones en relación con los Impuestos Especiales, señalando que: "De acuerdo con la Ley 45/1985, de 23 de diciembre [referencia que debe entenderse hecha a la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales, a partir de la entrada en vigor de ésta el 1 de enero de 1993, según la Disposición Final de la misma, que además contempla el nuevo Impuesto Especial que recae sobre Determinados Medios de Transporte] se califican como Impuestos Especiales a los siguientes: A) Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas derivadas, B) Impuesto sobre la Cerveza, C) Impuesto sobre Hidrocarburos, y D) Impuesto sobre las Labores de Tabaco. En la citada norma se establece que las empresas fabricantes o importadoras de los bienes objeto de gravamen deben repercutir el impuesto al adquirente, por lo que al ser un tributo monofásico, para estas empresas que lo repercuten debe eliminarse a efectos del cálculo de su cifra anual de negocios y no producirá ningún ajuste para las sucesivas empresas que adquieran estos productos, reflejándose por estas últimas como un mayor importe de las adquisiciones que efectúen, de acuerdo a las normas de valoración relativas a las compras y otros gastos del Plan General de Contabilidad". También se realizan una serie de consideraciones en relación a actividades específicas, entre las que se encuentran las actividades en régimen de depósito, respecto de la que establece que: "...si los ingresos obtenidos como consecuencia de la realización de estas actividades no tienen carácter accidental, y responden a una actividad ordinaria de la empresa deben tenerse en cuenta en la determinación de su cifra anual de negocios".

         La Norma Primera de la citada Resolución se dedica al "Importe neto de la cifra de negocios", y dispone que: "El importe neto de la cifra anual de negocios... se obtendrá de la agregación de las ventas, prestaciones de servicios, y se minorará por el importe de las Devoluciones y "Rappels" sobre ventas"; a continuación, en las Normas Segunda y Tercera, realiza una serie de precisiones sobre las partidas que deben o no afectar a su determinación, así en su Norma Segunda, señala que: "...f) El Impuesto sobre el Valor Añadido no formará parte de la cifra anual de negocios, no incluyéndose como Ventas o ingresos por Prestaciones de servicios. g) El importe de los Impuestos Especiales que gravan la fabricación o importación de ciertos bienes, deberá excluirse de la cifra de ventas del correspondiente fabricantes o importador". Igualmente, efectúa una serie de consideraciones respecto de actividades especiales, entre las que se encuentran las actividades en régimen de depósito de mercancías, respecto de los que dispone que: "Cuando las empresas, realicen operaciones de ventas a terceros actuando además como depositarios de las mercancías sin asumir los riesgos de las cosas vendidas, computará como importe neto de su cifra de negocios la retribución percibida como mediador de la operación anterior".

        QUINTO: En el ámbito fiscal, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, como se indicó anteriormente, toma como referencia el volumen de operaciones para delimitar la posibilidad de aplicación de ciertos regímenes especiales como el de agricultura, ganadería y pesca, y el de determinación proporcional de bases imponibles. Así, el referido texto legal, en el artículo 121, en base al cual la Oficina Gestora determinó el volumen de operaciones en su acuerdo de 12 de noviembre de 1996, origen del presente Recurso de Alzada, dispone que: "Uno.  A efectos de lo dispuesto en este Título [sobre Regímenes especiales], se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural, incluidas las exentas del Impuesto...Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes: 1º. Las entregas ocasionales de bienes inmuebles. 2º. Las entregas de bienes calificados de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley. 3º. Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18 de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, cuando no sean habituales de las actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo".

         SEXTO: La actividad de la entidad interesada que es objeto de controversia, a los efectos del cálculo de su volumen de operaciones, es la relativa al Depósito Fiscal, lo que hace necesario analizar la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos, sobre tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósitos distintos de los aduaneros, que en su Exposición de Motivos indica: "Las Leyes 37/1992 y 38/1992, ambas de 28 de diciembre, reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales, respectivamente, han modificado la tributación de las operaciones relativas a los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación. La dificultad de algunos conceptos y la complejidad de las situaciones en que puedan encontrarse los referidos productos han suscitado dudas razonables en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas relativas a las operaciones indicadas, por lo que es conveniente que se dicte una Resolución de este Centro directivo para unificar criterios...".

         La Norma Primera de la citada Resolución,  se dedica a la "Delimitación del régimen de depósito distinto del aduanero", y señala que: