Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2990/2006 de 14 de Septiembre de 2007

Resumen

No puede revisarse la corrección de las liquidaciones derivadas de actas de conformidad, que no fueron recurridas, con ocasión de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra las sanciones impuestas. Sin embargo, no resulta posible apreciar si existe culpabilidad en relación con las infracciones que dieron lugar a dichas sanciones, pues se requiere el análisis de cada uno de los concretos gastos contabilizados e improcedentemente deducidos a tenor de la liquidación derivada de las actas de conformidad, a fin de poder apreciar la concurrencia de la culpabilidad y ello no es posible en el caso concreto, pues en el expediente sólo constan los importes totales anuales de las cuentas de referencia, pero no se especifican los conceptos sustrato de los gastos en cuestión, de modo que no puede calibrarse si procede encuadrarlos como gasto o como auténticas inversiones que supongan la incorporación de nuevos elementos o que mejoren los existentes, aumentando su capacidad productiva o su vida útil.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2007 en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad ..., S.A. CIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación Dª. ..., contra los acuerdos de imposición de sanción dictados por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, en fecha 1 de agosto de 2006, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, cuantías de 713.927,71 €, 1.278.292,04 €, 965.591,07 € y 925.873,44 €.

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 11 de octubre de 2005 los servicios de la Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la sociedad cuatro actas de conformidad (A.01) números ..., ..., ... y ..., por el concepto y ejercicios de referencia, actas de las que derivan los acuerdos sancionadores objeto de las presentes reclamaciones.

Respecto al ejercicio 2002 quedó confirmada la liquidación propuesta en el acta de conformidad, con una deuda tributaria de 2.750.156,55 €. Respecto a los ejercicios 1999, 2000 y 2001, se acordó por el Inspector jefe la ampliación de actuaciones a fin de que figurasen desglosadas las partes correspondientes a las Administraciones Forales. Realizadas las correspondientes actuaciones y propuestas del actuario, fueron dictados los acuerdos de liquidación con fecha 25 de enero de 2006 de los que resultaron unas deudas tributarias de: 2.885.553,51 € en 1999, 4.734.271,33 € en 2000 y 3.445.210,98 € en 2001.

SEGUNDO: Con fecha de 3 de octubre de 2005 el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI autorizó al Equipo ONI nº ..., que tenía encomendado el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación cerca del obligado tributario, a iniciar los procedimientos sancionadores que procedieran por los hechos o actuaciones puestos de manifiesto en el curso del procedimiento y que pudieran ser constitutivos de infracciones tributarias graves.

Con fecha 9 de febrero de 2006 fue notificada la apertura del expediente sancionador correspondiente al Acta A01 relativa al ejercicio 2002, tramitándose por el procedimiento abreviado, dándose, por tanto, traslado en la misma fecha al obligado tributario del acuerdo de inicio y de la propuesta de resolución.

Asimismo, con fecha 13 de marzo de 2006 fue notificada la apertura de los expedientes sancionadores correspondientes a las Actas A01 relativas a los ejercicios 1999, 2000 y 2001, tramitándose por el procedimiento abreviado, dándose, por tanto, traslado en la misma fecha al obligado tributario del acuerdo de inicio y de la propuesta de resolución.

En los respectivos expedientes se consideraba que no constituían infracción tributaria las conductas del obligado tributario que habían originado los incrementos de base imponible por la indebida deducción de los siguientes gastos: pagos realizados a profesionales de paraísos fiscales, liberalidades y donativos y exceso de provisión por insolvencia. El único ajuste que se consideraba sancionable, en los ejercicios 1999, 2000 y 2001, consistía en la indebida deducción de gastos que constituyen mayor valor del activo; en el ejercicio 2002, además del anterior ajuste, también se considera merecedor de sanción el relativo a la dotación de una provisión no deducible correspondiente a una estimación del coste de descontaminación de terrenos ante una eventual enajenación de los mismos.

Formuladas alegaciones por la entidad el 24 de marzo y el 28 de julio de 2006 y emitidos informes por el Instructor del expediente, con fecha 1 de agosto de 2006, notificados a la entidad el 3 de agosto, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica adoptó los correspondientes acuerdos sancionadores. En los mismos se confirma el criterio del instructor en cuanto a considerar únicamente acreedora de sanción la conducta de la entidad de haber deducido indebidamente los gastos que correspondían a un mayor valor del activo, tipificándose, en síntesis, la conducta de la entidad del siguiente modo:

Ejercicios 1999 y 2000: conforme al artículo 79.c) de la LGT de 1963, en redacción dada por la Ley 25/1995, y conforme al artículo 193 de la Ley 58/2003, devoluciones improcedentemente obtenidas. Se estima que no concurren las circunstancias previstas para entender que hay ocultación, por lo que, conforme a la Ley 58/2003 la infracción se califica de leve, correspondiendo la sanción mínima del 50 %. Realizada la comparativa entre ambos regímenes sancionadores no se aprecia mas favorable el nuevo régimen pues resulta en ambos casos una sanción al 50 %, aplicándose la reducción por conformidad.

Ejercicio 2001: conforme al artículo 79 letras a) y c) de la LGT de 1963, en redacción dada por la Ley 25/1995, y conforme a los artículos 191 y 193 de la Ley 58/2003, devoluciones improcedentemente obtenidas y dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria. Se estima que no concurren las circunstancias previstas para entender que hay ocultación, por lo que, conforme a la Ley 58/2003 las infracciones se califican de leves en ambos casos. Realizada la comparativa entre ambos regímenes sancionadores no se aprecia mas favorable el nuevo régimen pues resulta en ambos casos una sanción al 50 %, aplicándose la reducción por conformidad.

Ejercicio 2002: conforme al artículo 79 letras a) y c) de la LGT de 1963, en redacción dada por la Ley 25/1995, y conforme a los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria y acreditar improcedentemente partidas negativas a compensar en la base en declaraciones futuras. Se estima que no concurren las circunstancias previstas para entender que hay ocultación, por lo que, conforme a la Ley 58/2003, la infracción tipificada en el artículo 191 se califica de leve; la tipificada en el artículo 195 es grave en todo caso. Realizada la comparativa, respecto a la infracción consistente en dejar de ingresar, no resulta mas favorable la nueva normativa pues resulta en ambos casos una sanción al 50 %, aplicándose la reducción por conformidad; respecto a la cuantía acreditada improcedentemente, conforme a la nueva normativa el porcentaje aplicable es del 15 % mientras que en la antigua es del 10 %, por lo que se aplica esta última.

En consecuencia, resultan las siguientes sanciones efectivas: ejercicio 1999: 713.927,71 €; ejercicio 2000: 1.278.292,04 €; ejercicio 2001: 965.591,07 € y ejercicio 2002: 925.873,44 €.

TERCERO: Contra los acuerdos referidos se interpusieron por la entidad, con registro de entrada en el Registro General de Documentos de la DCGC de ..., el 21 de agosto de 2006, sendas reclamaciones económico-administrativas para ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde tuvieron entrada el 8 de septiembre de 2006, a las que se da los números: RG. 2990-06 (acuerdo sancionador 1999), RG. 2991-06 (acuerdo sancionador 2000), RG. 2992 (acuerdo sancionador 2001) y RG. 2993-06 (acuerdo sancionador 2002). Las mismas fueron acumuladas  por acuerdo del Abogado del Estado-Secretario, de 18 de septiembre de 2006.

El 15 de diciembre de 2006 la entidad formula alegaciones conjuntamente a los cuatro expedientes, en las que, en esencia, manifiesta su disconformidad con las sanciones sobre la base de ausencia de culpabilidad, concurrencia de discrepancia razonable, falta de tipicidad y falta de especificación de las facturas por las que se rechaza la deducción como gasto de forma que el Tribunal carece de los datos que le permitan valorar si se ajusta a derecho la corrección de la base imponible.

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en los supuestos los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las reclamaciones que se sustancian, que se resuelven acumuladamente, en las que se plantea como cuestión la procedencia de las sanciones impuestas.

         SEGUNDO: En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y más recientemente la Ley 1/1998, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

        Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras).

        En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

        En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tanga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

TERCERO.- En el presente supuesto ha de concretarse que, de las diversas cuestiones regularizadas en las actas de conformidad, sólo una de ellas ha sido objeto de sanción en los ejercicios 1999, 2000 y 2001 y dos en el ejercicio 2002, lo que a continuación se analiza: indebida deducción de gastos que constituyen mayor valor del activo en los tres primeros ejercicios; en el ejercicio 2002, además del anterior ajuste, también se considera merecedor de sanción el relativo a la dotación de una provisión no deducible correspondiente a una estimación del coste de descontaminación de terrenos ante una eventual enajenación de los mismos.

          Por lo que se refiere al primer ajuste, en Diligencia nº 27, de 23 de septiembre de 2005, se indica: "Conceptos que constituyen inversiones, contabilizadas como gastos en las siguientes cuantías"; a continuación enumera las cuentas a las que afecta: cta. 622.000 "reparaciones y conservación", cta. 623.000 "Servicios profesionales independientes", cta 628.000 "suministros" y cta 629.000 "Otros servicios"; y cifra los importes totales por cada ejercicio. Como fundamentación jurídica el actuario y el acuerdo sancionador mencionan el artículo 10.3 de la LIS 43/1995. Se señala en las respectivas actas de conformidad y en el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador, que la entidad lleva a cabo la contabilización global como gastos de un conjunto de inversiones consistentes en nuevas construcciones y remodelaciones, que suponen incorporación de nuevos elementos a un inmovilizado o la alteración de un elemento del inmovilizado, aumentando en ambos casos la capacidad de producción del mismo y alargando la vida útil del activo, lo que supone un mayor valor del inmovilizado. Se añade que el actuario en el informe evacuado con fecha 29 de marzo de 2006, señala que "la Inspección observa que es política de la empresa la contabilización como gasto de las inversiones cualificadas...". Ante ello se fundamenta en el acuerdo sancionador que no cabe aducir la existencia de duda acerca del correcto tratamiento contable de tales gastos, que no es su imputación al resultado del ejercicio sino su activación para ser correspondientemente amortizados a lo largo de su vida útil. A continuación se cita la Norma 2 del Plan General de Contabilidad, de 20 de diciembre de 1990 y una consulta, num. 46, BOICAC 2001, que avalan este criterio.

         Ciertamente no le falta razón a la Inspección en cuanto a la claridad del correcto tratamiento contable y, consiguientemente, tratamiento fiscal en este punto, de aquellos conceptos que, por constituir auténticas inversiones que supongan la incorporación de nuevos elementos o que mejoren los existentes, aumentando su capacidad productiva o su vida útil, deben ser activados y no deducidos como gasto. Ahora bien para alcanzar esta conclusión y la consecuencia relevante en lo que al presente expediente sancionador se refiere; es decir, la no concurrencia de una duda o discrepancia razonable que pudiera ser excluyente de la culpabilidad, sería preciso constatar en qué medida los importes contabilizados en las diversas cuentas mencionadas por la Inspección y rechazados por ésta, constituían claramente mejoras o nuevas inversiones o pudiera albergarse la duda acerca de su caracterización como reparación, suministro o servicios, en que la entidad los encuadra. En este sentido se requiere el análisis de cada uno de los concretos gastos contabilizados e improcedentemente deducidos a tenor de la liquidación derivada de las actas A01, a fin de poder apreciar la concurrencia de la culpabilidad fundamentadora del ilícito tributario; lo cual en el presente caso no es posible, habida cuenta que en el expediente de gestión sólo constan los importes totales anuales de las cuentas de referencia pero no se especifican los conceptos sustrato de los gastos en cuestión, de modo que no puede calibrarse la claridad de su encuadramiento en una u otra categoría.

         Aduce la reclamante en el punto cuarto de sus alegaciones ante este Tribunal que ni en las actas de las que trae causa la sanción ni en ningún otro documento del expediente se especifican las facturas por las que se rechaza su deducción como gasto, de forma que este Tribunal no cuenta con datos que le permitan valorar si realmente se ajusta a derecho la corrección de la base imponible que se propone en las actas; que revisadas las diligencias que se formalizaron durante el desarrollo del proceso de comprobación y en ninguna de ellas se reseñan las facturas o proveedores que la Inspección considera mal contabilizadas en alguna de las cuatro cuentas que fueron objeto de comprobación; que no contener todos os requisitos necesarios constituye causa de nulidad de las actas, sin que ese defecto quede anulado por tratarse de actas de conformidad, como lo declara el Tribunal Supremo en la sentencia que cita, de 10 de mayo de 2000. Añade que esa insuficiencia de información ya se hizo constar  en las alegaciones formuladas en la tramitación de los expedientes sancionadores en los escritos de 24 de marzo de 2006 dirigidos al instructor de cada uno de los expedientes, alegando entonces que faltaba un requisito imprescindible para que pueda considerarse que se produce infracción tributaria.

         En relación con estas alegaciones han de distinguirse dos cuestiones: de una parte, las alusiones que la reclamante hace a la nulidad de las actas y a la imposibilidad de este Tribunal de valorar si se ajusta a derecho la corrección de la base imponible que se propone en las actas, no pueden ser atendidas en cuanto no es el acto de determinación de aquellas bases imponibles lo que aquí se juzga; las actas A01 originaron unas liquidaciones que la interesada podía haber recurrido, no por razón de los hechos pero sí en cuanto a los criterios jurídicos determinantes de su tributación, lo que no consta que haya sucedido. Lo que no puede este Tribunal hacer es enjuiciar la corrección de aquellas liquidaciones con ocasión de las reclamaciones interpuestas contra las sanciones. Sin embargo, en cuanto al otro aspecto de la alegación, como este Tribunal resaltaba párrafos atrás en este mismo fundamento, en la medida en que aquella falta de motivación ocasiona que no se pueda apreciar la concurrencia del sustrato de la sanción o, como la entidad afirma con razón, la imposibilidad de comprobar la concurrencia de los requisitos imprescindibles para que exista infracción tributaria, ha de atenderse la pretensión de la entidad y concluir que en el presente caso, en lo referente a este aspecto sancionado, no obran en el expediente las pruebas fundamentadoras de la existencia de culpabilidad en la conducta y, por ende, de la infracción tributaria. En consecuencia, siendo la indebida deducción de gastos que constituían mayor valor del activo la única conducta considerada sancionable en los ejercicios 1999, 2000 y 2001, han de ser anuladas completamente las sanciones correspondientes a dichos ejercicios.

CUARTO: Por lo que se refiere al ejercicio 2002, además del aspecto anteriormente tratado, en lo que ha de estimarse la pretensión de la entidad, concurría otro aspecto en el que se consideraba sancionable la conducta de la entidad. Se trata de la indebida deducción de la dotación contable por "reparaciones y conservación" en concepto de estimación de coste por descontaminación de terrenos ante una eventual enajenación de los mismos.

A este respecto, ha de observarse que, como la Inspección destaca, el importe no  ha respondido a un gasto efectivo. Por otra parte, el artículo 13 de la LIS es muy claro en cuanto a impedir que sean deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables, siendo evidente que el cargo como gasto del ejercicio de una estimación del coste que pudiera eventualmente producirse si en ejercicios futuros se vendiese el activo, contraviene dicho precepto, sin que la entidad haya aducido nada al respecto ni justificado si la dotación en cuestión pudiera hallarse en alguna de las excepciones que el apartado 2 de ese mismo precepto contempla. En relación con este aspecto, pues, ha de confirmarse el carácter de sancionable de la conducta de la entidad, de manera que, en relación con el acuerdo sancionador correspondiente al ejercicio 2002, este deberá ser anulado a fin de que se excluya de sanción la conducta relativa a la indebida deducción de gastos considerados activables por la Inspección pero sí se sancione la referente a la indebida deducción de la dotación contable por "reparaciones y conservación" en concepto de estimación de coste por descontaminación de terrenos ante una eventual enajenación de los mismos.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones, ACUERDA: 1º) Estimar las reclamaciones RG. 2990-06, 2991-06 y 2992-06 y anular las sanciones impuestas correspondientes a los ejercicios 1999, 2000 y 2001; 2º) Estimar en parte la reclamación RG. 2993-06, anulando la sanción correspondiente al ejercicio 2002, que deberá ser sustituida por otra conforme a lo expuesto en el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución.