Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3003/1997 de 08 de Junio de 2001

Resumen

De acuerdo con jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo, las controversias sobre la base imponible de una sociedad transparente deben sustanciarse en el expediente instruido a dicha sociedad, sin que puedan alegarse por el socio al discutir las imputaciones de base que le correspondan.

Descripción

ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: En fecha           de 1994, la Inspección Regional de           incoó al interesado acta previa de disconformidad, modelo A02, nº    , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1990, en la que se hacían constar que, el interesado presentó declaración, y, que de la comprobación efectuada resulta que existen rendimientos de capital mobiliario procedentes de pagarés del Tesoro y de cesiones de crédito de titularidad compartida con su esposa, por la cuantía que se especifica, que se imputan al sujeto pasivo. Asimismo, el contribuyente constituyó con otra persona una entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria para la explotación de un restaurante debiendo imputarse un rendimiento negativo de 399.750 pts. Asimismo, obtuvo un incremento de patrimonio derivado de la indemnización percibida por la citada entidad del articulo 33 referido, por la rescisión de contratos de arrendamiento indefinido de los locales situados en              cuya propiedad era de      . Dicho incremento asciende a 119.462.616 pts. y fue generado en diez años, siendo imputado por mitad al interesado y su socio, y, obteniéndose este importe restando al valor de enajenación 200.907.832 pts., un valor de adquisición actualizado a 31-12-78 de 81.445.215 pts., dividiéndose este importe por los dos propietarios de la entidad. Finalmente, el obligado tributario era titular de 178 acciones a 31-12-87 de               , lo que supone una participación del 22,25%, dado que el total de las acciones asciende a 800. Dicha sociedad tributa en régimen de transparencia fiscal al tratarse de una sociedad de mera tenencia de bienes, procediendo imputar a la base imponible del obligado tributario unos rendimientos por este concepto de 103.279 pts., dando lugar a una deuda tributaria total, comprensiva de cuota, sanción al 125% por infracción grave e intereses de demora, de 53.077.243 pts. (319.000,66 €).

        SEGUNDO: Tras el correspondiente informe ampliatorio al acta y las alegaciones del interesado, el Inspector Regional de           dictó acuerdo el                de 1994, practicando liquidación que confirmó la propuesta del acta.

        TERCERO: Al estar disconforme con la liquidación interpuso contra la misma el                  
de 1994, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de           , manifestando, en síntesis, la nulidad de las actuaciones al haberse utilizado en la comprobación las facultades previstas en el artículo 11.3 de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la ley 31/1991, precepto que ha sido declarado inconstitucional. Que la imputación de las bases de la sociedad transparente no se efectuó de forma correcta. Por último, la tributación de la indemnización percibida por la renuncia al contrato de arrendamiento no se ajusta a Derecho no procediendo la imposición de la sanción.

        CUARTO: El Tribunal Económico Administrativo Regional de            acordó en primera instancia el              de 1999, estimar en parte la reclamación interpuesta y confirmar la cuota diferencial y los intereses de demora y anular la sanción impuesta en cuanto a la parte de la cuota originada por la omisión de las cantidades percibidas como indemnización por la resolución de los contratos de arrendamiento de los que era titular, y, que por el Inspector Jefe se practique una nueva liquidación de la sanción en cuanto al hecho de no haber declarado los rendimientos imputados por la sociedad transparente; dicha resolución, notificada el                   de 1999, fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central mediante escrito presentado el                 de 1999 manifestando exclusivamente que siendo admitido por la Dependencia de Inspección que se utilizaron, para practicar la liquidación recurrida, medios de prueba en uso de facultades atribuidas por un precepto declarado inconstitucional, el Tribunal Regional debió declarar la nulidad de la liquidación en cuestión. Asimismo se opuso a la tributación de la indemnización percibida por la rescisión del arrendamiento, manifestando que el importe percibido no fue una contraprestación por el abandono voluntario del local arrendado sino una verdadera indemnización  por el daño causado por la pérdida de los derechos arrendaticios tras el desalojo ordenado por el Ayuntamiento de                 como consecuencia del estado de ruina del edificio donde estaba ubicado el local, no estando sujeta al impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 3.4 de la ley 44/1978. Por último, y, en el hipotético caso de que la indemnización percibida originase un incremento de patrimonio se ha vulnerado el artículo 86.2 de la ley 33/1987, ya que, la Inspección atendiendo a dicho precepto procedió a determinar el valor de mercado de los derechos arrendaticios objeto de indemnización a 31 de diciembre de 1978 fijando el mismo en 35.847.366 pts., siendo una cuestión pacífica entre las partes que dichos derechos tenían un valor de mercado a dicha fecha y no siendo de recibo la tesis del Tribunal Regional de negar este valor sin justificación alguna. Admitido por la Dependencia de Inspección que dichos derechos tenían un valor de mercado en la indicada fecha sólo cabe reprochar su errónea determinación.

        QUINTO: Del examen del expediente se deduce que esté suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado mediante sentencia del Tribunal Superior de Justicia de              
de                de 1998.

        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del recurso de alzada, en el que las cuestiones que se plantean se concretan en dilucidar: 1º) si las actuaciones inspectoras son nulas al haberse utilizado en la comprobación las facultades previstas en el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria en la redacción dada a la misma por la Ley 31/1991;  2º) Si la cantidad percibida por el reclamante como consecuencia de la resolución voluntaria del contrato de arrendamiento constituye o no renta sujeta al impuesto; 3º) Determinación del valor de adquisición del incremento en cuestión.

        SEGUNDO: En cuanto a la nulidad de las actuaciones de comprobación esgrimidas por el interesado en el sentido de que se utilizó un precepto declarado inconstitucional, en concreto, el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria, cabe señalar que del examen del expediente, en concreto, de las diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos de fechas                             de 1993 se desprende que en las mismas se requirió al interesado, en el ejercicio de las facultades normales de comprobación que a la Inspección de los Tributos se le atribuyen por el Reglamento General de la Inspección de 1986, la aportación de diversa documentación para llevar a cabo la regularización tributaria sin esgrimir el citado precepto controvertido debiendo, por otra parte añadirse, a mayor abundamiento, que el precepto referido, sustentó, en su caso, la investigación de los medios de pago como consecuencia de la venta de un inmueble de la entidad en cuestión formalizándola mediante una ampliación de capital con la correspondiente enajenación de los derechos de suscripción, de forma que las alusiones contenidas al efecto en  el informe ampliatorio al acta incoada, se refieren, en suma, a la determinación de la base imponible de la sociedad transparente        , a los efectos de la posterior imputación al reclamante de los resultados de la misma del ejercicio de 1988, cuestión que resulta ajena al interesado en esta reclamación ya que la imputación al mismo del resultado de la sociedad en régimen de transparencia fiscal de la que es socio, es decir, la controversia sobre la determinación de la base imponible de la sociedad transparente, es una cuestión que debe sustanciarse en vía administrativa en el expediente que se haya instruido a dicha sociedad, por lo que es improcedente traer al expediente instruido al interesado                     en su calidad de socio de la entidad en régimen de transparencia fiscal             por el  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cuestiones sobre determinación de la base imponible de dicha sociedad; criterio éste último que ha sido sustentado por el Tribunal Supremo en diversas sentencias así la de 1 de abril de 1996, 10 de mayo y 24 de septiembre de 1999, por todo lo cual deben desestimarse sus alegaciones en este punto.    

        TERCERO: Por lo que se refiere a la segunda cuestión, relativa a si la cantidad percibida por el reclamante como consecuencia de la resolución voluntaria del contrato de arrendamiento constituye o no renta sujeta al impuesto, alega el interesado que se trata de una indemnización de las no sujetas al  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A este respecto, cabe señalar que el apartado 4 del artículo 3 de la Ley 44/1978, establecía que no tenían la consideración de renta "las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el patrimonio". El artículo 8.e) del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, reprodujo esta misma disposición, si bien desarrolló su significado en el artículo 10, titulado "Indemnizaciones", especificando que "se considerarán incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del artículo 8 anterior..." y a continuación agrupa tres categorías que, en síntesis, eran las derivadas de las laborales de traslado, despido o cese, las que son consecuencia de enfermedad, accidente laboral o incapacidad permanente y las derivadas de lesiones personales.

        CUARTO: Ha de comenzarse aclarando que la cantidad recibida por la resolución del contrato de arrendamiento no constituye, a los efectos jurídico-tributarios que aquí se debaten, una auténtica indemnización. Según el diccionario de la Real Academia, indemnización es "resarcimiento de los daños causados"; por otra parte, la Ley de Arrendamientos Urbanos (Texto Refundido de 24 de diciembre de 1964, aplicable en este caso) emplea el término indemnización en su artículo 66, refiriéndose al supuesto de denegación de prórroga por necesitar la vivienda el arrendador en los términos allí establecidos. Cabe destacar que la duración de la relación arrendaticia depende (salvo las excepciones legales a la prórroga) del plazo contractual y de dicha prórroga legal, obligatoria para el arrendador y potestativa para el arrendatario. Fácilmente se aprecia así que no estamos en este caso ante una imposición al arrendatario, sino de la decisión voluntaria de éste de renunciar a su derecho, por lo que el importe que en cambio percibe participa más de la naturaleza de precio que de resarcimiento por daños; precisamente éste es el matiz esencial que diferencia conceptualmente a la indemnización a que se refiere el artículo 66 de la Ley de Arrendamientos Urbanos. Por ello, el mero hecho de que una norma emplee el vocablo indemnización no implica su inclusión automática en el supuesto del artículo 3.4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que requiere el apropiado análisis de la significación última del término empleado en cada caso y del cumplimiento de las condiciones marcadas por el citado precepto tributario; ha de añadirse a ello que el contemplado en el artículo 66 de la Ley de Arrendamientos Urbanos es un supuesto distinto del planteado en el presente caso: aquí se plantea la renuncia o desistimiento del contrato de arrendamiento por parte del arrendatario a cambio de una cuantía pactada con el propietario sin que concurra ninguna causa especial que imponga la transacción, sino que el convenio tiene su origen en la libre decisión del arrendatario, que jurídicamente tiene la iniciativa de la negociación en cuanto a que finalmente se produzca la conclusión de la relación arrendaticia. Por el contrario, el artículo 66 se enmarca dentro de las situaciones especiales que, como indica el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de junio de 1965, constituyen la excepción al normal desarrollo del arrendamiento a que anteriormente se ha hecho referencia, basado en la duración del mismo por el plazo contractual más la prórroga legal, obligatoria para el arrendador y potestativa para el arrendatario.

        QUINTO: Contrastando el perfil jurídico que, como se acaba de analizar, presenta la operación realizada, con la delimitación de la exoneración tributaria recogida en el artículo 3.4 anteriormente trascrito, fácilmente se percibe que no concurre la primera de las circunstancias establecidas por el legislador para la configuración del supuesto de indemnización no sujeta: es preciso distinguir entre pérdida o deterioro de un bien o derecho y el abandono o renuncia a la titularidad de los mismos; la primera se debe a circunstancias involuntarias, mientras que la segunda constituye un acto voluntario del sujeto. En el caso que nos ocupa, contemplado naturalmente desde la óptica del arrendatario, está claro que no se ha producido la pérdida del derecho sino que se ha convenido el abandono con la otra parte del contrato, convenio que sólo podía tener su origen, jurídicamente hablando, en la voluntad del arrendatario. Así pues, el importe percibido no constituye la compensación por los daños y perjuicios que la pérdida de unos derechos sin contenido económico ocasionan al arrendatario, sino, por el contrario, el abono de la cuantía en que éste cifra el valor económico que para él suponen en ese momento esos derechos y por consiguiente el importe que debe pagársele para que renuncie a ellos. En resumen, se reitera: el arrendatario no pierde ningún derecho, sino que renuncia voluntariamente a ellos, sustituyéndolos por la cuantía en que los evalúa.

        SEXTO: En esta primera conclusión expuesta, que por sí sola sería suficiente para excluir la aplicación al caso debatido del supuesto de no sujeción contemplado en el apartado 4 del articulo 3, se ha introducido con la expresión "sin contenido económico" un elemento alusivo a una segunda condición para aplicar el precepto en cuestión, que, a juicio de este Tribunal, tampoco concurre ahora; se trata de que la pérdida o deterioro que se indemniza ha de referirse a bienes o derechos no susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el patrimonio. Para una correcta interpretación de esta parte del precepto es preciso partir del concepto técnico-jurídico de patrimonio: la totalidad de los derechos pertenecientes a un sujeto forman su esfera jurídica; en ella se comprenden derechos de naturaleza personal, derechos de familia, derechos públicos, derechos de contenido económico; en suma, toda la potestad que el sujeto asume en el Derecho objetivo. Dentro de esta esfera jurídica radica el círculo más restringido que es, precisamente el patrimonio del individuo, que abarca únicamente aquellas manifestaciones que tienen un valor económico. Esta significación económica o pecuniaria intrínseca o directa de los derechos que integran el patrimonio es fundamental para distinguirlo, y excluir así de su pertenencia al mismo, a todos aquellos derechos, cualidades o circunstancias personales, familiares, etcétera, que carecen de aquélla, aunque la perturbación de estos derechos pueda indirectamente tener un reflejo pecuniario a través del resarcimiento de daños y perjuicios. Este es precisamente el criterio básico a que atiende el precepto del Impuesto a la hora de excluir de tributación a las indemnizaciones referidas; son estas últimas indemnizaciones, las obtenidas por los daños inferidos -desde el deterioro hasta la pérdida de los mismos- en relación a toda la gama de derechos excluidos de la noción de patrimonio, las que quedan exoneradas de tributación.

        SEPTIMO: Esta interpretación se asienta en el propio tenor literal de la norma: ha de observarse que dice sin más "Impuesto sobre el Patrimonio" y no "Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas", vigente cuando la Ley 44/1978 se redactó, que fue instituido por la Ley 50/1977, a diferencia de otras ocasiones en que la Ley del Impuesto sobre la Renta remite específicamente al Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas. Se trata de un detalle importante porque no cabe confundir susceptibilidad de integrar el hecho imponible de un Impuesto como categoría tributaria genéricamente considerada, con el efectivo sometimiento a un Impuesto determinado, según queda regulado por su específica norma. Pero es que, además, de un análisis del artículo 2 de dicha Ley y de la Orden Ministerial de 14 de enero de 1978 que la desarrolló, se desprende que el objeto del tributo, en cuanto magnitud económica sobre la que se asienta el hecho imponible, descansaba sobre esa noción de patrimonio que se acaba de delimitar, si bien concebida en términos netos -cuestión en la que a los efectos aquí debatidos no interesa detenerse-. Lo que importa destacar es que ambas normas definen el hecho imponible del Impuesto indicando que "constituye el hecho imponible del Impuesto la propiedad de toda clase de bienes y la titularidad de toda clase de derechos de contenido económico atribuibles al sujeto pasivo en el momento del devengo". Ha de resaltarse que la doctrina tributaria tradicionalmente ha reputado innecesaria esta constancia expresa del carácter económico de los derechos, precisamente en atención a que, como se ha expuesto líneas atrás, según la doctrina civilista el "patrimonio" en su sentido técnico-jurídico está constituido no por la totalidad de los derechos que competen a cada sujeto sino por la parte de los mismos integrada por aquellos que tienen un valor pecuniario. Por consiguiente de lo expuesto se desprende que, en principio, cualquier bien o derecho integrante de esa parte de la esfera jurídica del individuo que es el "patrimonio" es susceptible de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio teóricamente considerado y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las personas físicas regulado por la Ley 50/77. Ahora bien, dado que la Ley no especificaba los bienes y derechos efectivamente sujetos al Impuesto, era necesario acudir a las normas de determinación de la base imponible contenidas en el artículo 6 de la misma; en este precepto no se mencionaban exhaustivamente todos los supuestos concretos de sujeción, previendo en la letra i) una norma general respecto a la valoración de los demás bienes y derechos no comprendidos explícitamente entre los anteriores. Esa ausencia de criterios de valoración concretos para determinados elementos no encajables en las categorías delimitadas por la norma podía dificultar que ciertos supuestos resultaran efectivamente gravados en el Impuesto. Además, la interpretación sostenida no es sólo acorde con el tenor literal de la norma sino que se ve fortalecida por la propia interpretación que el desarrollo reglamentario refleja. En efecto, en el artículo 10 del Reglamento, descrito en el fundamento primero, se contiene un elenco de indemnizaciones a que el artículo 8.e) del mismo, idéntico al artículo 3.4 "in fine" de la Ley, se refería; ciertamente se expresa en términos de enumeración no exhaustiva, pero resulta significativo que todas las categorías de indemnizaciones que perfila coinciden con la concepción de indemnización que se ha deslindado en los fundamentos anteriores: el derecho al trabajo, el derecho a la integridad personal, la fuerza o capacidad para el trabajo, son todos ellos bienes o derechos que en sí mismos carecen de contenido económico pero que, como se desarrollaba al final del fundamento cuarto, indirectamente pueden tener un reflejo pecuniario a través del resarcimiento a que el daño inferido a los mismos puede dar lugar.

        OCTAVO: En el caso que nos ocupa, se trata de examinar el encaje dentro de este concepto tributario de indemnización de la serie de derechos que el arrendatario ostenta y a los que renuncia a cambio de una contraprestación; fundamentalmente el derecho a la prórroga forzosa, como anteriormente se ha expuesto, pero también el de subarriendo, el derecho de tanteo y retracto, el beneficio de la limitación de la renta, etc. Es evidente que todos estos derechos tienen un indudable contenido económico que los inserta por naturaleza dentro del concepto de patrimonio erigido como hilo conductor, lo que ocurre es que tal pecuniariedad, latente durante la relación ordinaria del arrendamiento, se hace efectiva en el momento en que con ocasión de la resolución del contrato se negocia con el arrendador el importe que éste habrá de satisfacer al inquilino. Enlazando con ideas vertidas al tratar del primero de los requisitos para la concurrencia del supuesto de no sujeción   -que se trate de la pérdida de un derecho y no de su dejación-en el momento en que en la relación arrendaticia se suscita el posible acuerdo entre las dos partes intervinientes acerca de un desistimiento voluntario por parte del arrendatario, es cuando ese valor económico latente se concreta en la cuantía en que el inquilino cifra el valor económico que para él suponen en ese momento esos derechos y por consiguiente el importe que debe pagársele para que renuncie a ellos. Es aquí donde se advierte la relevancia de la distinción inicialmente apuntada entre la susceptibilidad de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio y el efectivo sometimiento al Impuesto. Puede darse en estos supuestos la peculiaridad de que, ante la ausencia de un valor por el que se haya adquirido a título oneroso y que supondría la existencia de un valor actual de tal o cual derecho, dicho valor se cuantifique en el momento en que se negocia y acuerda entre arrendatario y arrendador, por lo que sería en tal ejercicio en el que verdaderamente se concreta el valor pecuniario de los derechos, valor que se extingue en ese mismo ejercicio al renunciarse a los mismos y ser sustituidos por el bien o el dinero que el arrendatario obtendrá del arrendador.

        NOVENO: Por otra parte, ese indudable carácter económico o patrimonial de los derechos de referencia se corrobora por la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 26 de noviembre de 1962, 26 de enero y 26 de abril de 1966 y 14 de mayo de 1982) cuando dice que "la irrenunciabilidad la contrae la Ley al momento de suscribir el contrato, para evitar que el estado de necesidad del arrendatario produzca un desequilibrio de fuerzas entre las partes contratantes, pero no rige en momentos posteriores en que ya no existe la misma razón protectora, puesto que una vez adquirido el derecho e incorporado al patrimonio del arrendatario, entra en su poder dispositivo." Por referencia a este criterio jurisprudencial, numerosa doctrina justifica la norma contenida en el artículo 9 del nuevo texto normativo de los Arrendamientos Urbanos, aprobado por Ley 29/1994, de 24 de noviembre, en la que se acentúa ese cariz dispositivo por parte del arrendatario.

        DECIMO: No pueden considerarse, por último, como argumentos en contra del sometimiento a tributación de los importes aquí en cuestión, la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 1991, por no constituir jurisprudencia reiterada. En consecuencia de todo lo anterior no cabe alcanzar otra conclusión que la sujeción a tributación como incremento de patrimonio del importe en cuestión recibido por el interesado.

        UNDECIMO: Finalmente, y, en cuanto a la determinación del valor de adquisición del incremento producido, que se cuantificó por el valor de mercado a 31 de diciembre de 1978, conforme al artículo 86.2 de la ley 33/1987, y con el que no está de acuerdo el interesado, cabe señalar que no resulta de aplicación en el supuesto objeto de estudio dicho precepto ya que, estamos ante un incremento de patrimonio producido por la entrada en el patrimonio del reclamante de determinada suma de dinero como consecuencia de la rescisión de determinados contratos de arrendamiento suscritos con anterioridad, percibiendo determinada indemnización, siendo evidente que el coste del derecho fue nulo, pues el mismo no fue adquirido a título oneroso, y, que, si bien, este derecho tiene un indudable contenido económico, tal pecuniariedad, latente durante la relación ordinaria del arrendamiento no se hace efectiva hasta el momento en que con ocasión de la resolución del contrato se pactó con el arrendador el importe que éste habrá de satisfacer a la arrendataria, por lo que no es hasta que ese valor económico latente se concreta en la cuantía en que la arrendataria cifra el valor económico que para ella  suponen en ese momento esos derechos y por consiguiente el importe que debe pagársele para que renuncie a ellos, que el mismo puede valorarse. Por lo que el incremento debe ascender a la totalidad del importe que se imputa como contraprestación, si bien, habiendo considerado la Inspección  para el cálculo del incremento producido determinado valor del derecho a 31 de diciembre de 1978, y, tal como declaró el Tribunal de instancia, para no incurrir en "reformatio in peius" debe de confirmarse dicho valor y desestimarse sus alegaciones al respecto.  

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el recurso promovido por                  , contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de                 de                 de 1999, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1988, ACUERDA: desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la resolución impugnada.