Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3180/2004 de 13 de Septiembre de 2006

Resumen

La entidad reclamante tiene el derecho a la rectificación de la repercusión del IVA inicialmente practicada, ya que las cuotas impositivas devengadas y puestas de manifiesto a través de liquidaciones derivadas de actas de la Inspección de los Tributos de rectificación sin sanción son repercutibles sobre el destinatario de las operaciones gravadas siempre que no haya transcurrido el periodo de cinco años desde el devengo (en la actualidad cuatro) y que el cómputo de este plazo de rectificación, cuando no se ha prestado conformidad a la liquidación, queda interrumpido hasta la existencia de una resolución o sentencia firmes. Igualmente queda interrumpido respecto del destinatario de la operación, existiendo previa factura que podrá rectificar las deducciones practicadas como consecuencia de la rectificación empezando a contar el plazo desde la fecha en que la resolución o sentencias sean firmes. En consecuencia, por haber quedado interrumpido el plazo para la rectificación de la repercusión inicial por la interposición de la reclamación económico-administrativa, procede reconocer el derecho de la entidad reclamante a esa rectificación en función de la liquidación que se practique como consecuencia de la resolución y el deber de la otra entidad a soportarla.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 13 de septiembre de 2006 en la reclamación interpuesta en única instancia ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por X, S.A. en nombre de Y, S.A. (en liquidación) como entidad liquidadora, con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., frente a la negativa de Z, S.A., con NIF ... y domicilio en ..., a aceptar la rectificación de la repercusión por el Impuesto sobre el Valor Añadido inicialmente practicada en la operación de cesión de derechos entre ellas concertada para la construcción y explotación de un puerto deportivo en ..., por importe de 478.249,13 euros.

                                                         ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con  fecha 19 de julio del 2002 se formalizó ante la sociedad reclamante el Acta de disconformidad A-02 nº ... que propuso liquidar un incremento en la base imponible del ejercicio 1999 de 710.501.000 pts. como consecuencia de una operación de cesión de derechos derivados de una concesión portuaria a favor de la sociedad Z, S.A. La propuesta fue confirmada por el acuerdo definitivo de liquidación de fecha 22 de octubre del mismo año, que dio lugar a una cuota de 1.316.573,93 euros y a unos intereses de demora de 201.254,33 euros.
        
Con fecha 20 de noviembre siguiente, la interesada solicitó la apertura del procedimiento de tasación pericial contradictoria, al amparo de lo que prevenía el artículo 52 de la anterior LGT de 1963 y con expresa reserva de su derecho a impugnar los vicios que pudieran persistir en la liquidación resultante de la tasación contradictoria. Excediendo la diferencia de las valoraciones practicadas por el perito designado por el contribuyente y el perito de la Administración en mas de un 10% y al ser la diferencia superior a 120.202,42 euros, se designó un tercer perito de acuerdo con las previsiones legales. Finalizado el procedimiento se dictó el 8 de junio del 2004 un acuerdo por el Inspector Regional por el que se anuló la primera liquidación y se practica una nueva que dio lugar a una cuota de 1.111.591,54 euros y a unos intereses de demora que se calculan a la fecha de la nueva liquidación y que ascienden a 274.121,52 euros.

        Contra este acuerdo presenta el 29 de junio del 2004 un recurso de reposición que desestima las pretensiones de anulación basadas en requisitos de carácter procedimental y, declara inadmisible el recurso en relación con la impugnación formulada contra la determinación del momento del devengo hecho en la liquidación y contra la propia sujeción de la operación al impuesto, por entender en ambos casos que tales cuestiones eran ya firmes al no haber sido recurrida la primera liquidación.

        Contra este acuerdo que puso término a la reposición se presentó reclamación en única instancia ante este Tribunal que recibió número RG 812/05.

SEGUNDO: Los hechos que se regularizaron en la liquidación practicada y, de forma resumida, derivan de un convenio privado de fecha 23 de junio de 1999 por el que Y, S.A. y W, S.A. concedieron a Z, S.A. una opción de compra sobre la totalidad de los derechos transmisibles de la concesión administrativa de que era títular el Club Náutico ... para la concesión y ampliación de un puerto deportivo, fijándose como precio de la adquisición la cantidad de 800 millones de pts. Esta opción se ejercitó el 29 de noviembre del mismo año 1999, pagando  el comprador en ese momento la cantidad de 135 millones a cuenta del precio y entregando la cantidad de 124 millones de pts. correspondientes al importe total del IVA devengado en la operación, instrumentándose este ultimo pago mediante la entrega de un pagaré con vencimiento 14 de enero del 2000.

Posteriormente y con fecha 24 de marzo del 2000 se formaliza en escritura publica la citada adquisición en la que, en referencia exclusiva a Y, S.A. se acuerda que ésta cede y transmite los derechos de uso y amarre y cuantos otros derechos sean transmisibles a terceros derivados del contrato de concesión administrativa de la que es titular el Club Náutico ... a la sociedad Z, S.A. por un precio de 800 millones pts., de los que 160 millones se reconocen recibidos con anterioridad a ese acto y por los restantes 640 millones de pts. se entrega una letra de cambio avalada con vencimiento abril del 2000 y siete pagarés con vencimiento los días treinta de junio, septiembre y diciembre del 2000 y marzo, junio, septiembre y diciembre del 2001; en la cláusula tercera se dice que " se pacta la tradición instrumental y la entrega material se realiza por este acto". En la cláusula quinta Z, S.A. asume las obligaciones que Y, S.A. tenía frente al club Náutico "y que son las siguientes: a) ceder al club Náutico ... los derechos de uso y disfrute de 247 amarres correspondientes a una superficie total de 50773 metros cuadrados, b) ceder al Club Náutico ... los derechos de uso y disfrute de una parcela de 6.733 metros cuadrados, aproximadamente  sobre la cual  se podrá construir un edificio para la nueva sede social del Club y sus servicios propios, incluyendo la vela ligera; c) destinar 75.000.000 pesetas  a la construcción del nuevo edificio de sede social del Club.

Por otro lado, en la cláusula cuarta el Club Náutico cede a Z, S.A. un permiso indefinido de acceso y un permiso para la ejecución de algunas obras a cambio de un compensación de 40 millones de pesetas. En otro acuerdo anterior, este mismo permiso de acceso y de ejecución de obras, que ahora se concede a Z, S.A. se le había otorgado por el Club Náutico a Y, S.A. por una compensación idéntica.

El interesado declaró y liquidó en el año 1999 el impuesto correspondiente a la parte del precio recibida en ese ejercicio por importe de 160 millones pts. y el impuesto correspondiente a los restantes 640 millones pts. fueron declarados y el impuesto efectivamente ingresado el 18 de abril del 2000 en la declaración correspondiente al primer trimestre de ese ejercicio. En relación con este segundo ingreso y una vez notificada la primera liquidación, el interesado presentó el 24 de diciembre del 2002 una solicitud de devolución de ingresos indebidos, instando la revisión de la autoliquidación correspondiente al primer trimestre del 2000 que, según afirma, ha sido suspendida su resolución.

TERCERO: En la resolución de la reclamación que lleva número de Registro R.G. 812/05 este Tribunal Central, poniendo fin a la vía administrativa, además de confirmar la determinación del momento del devengo del impuesto hecha en la liquidación y sin perjuicio de la devolución del ingreso efectuado en el primer trimestre del 2000 ya solicitada por el interesado y suspendida en su tramitación por la propia Administración, confirmó la procedencia de incluir en la base imponible el importe de las siguientes obligaciones de Y, S.A. frente al Club Náutico ... y que se  asumieron por Z, S.A.: a) la cesión al Club Náutico ... de los derechos de uso y disfrute de 247 amarres; b) la cesión al mismo Club de los derechos de uso y disfrute sobre una parcela de 6.773 metros cuadrados; y c) el destinar 75 millones de pesetas a la construcción de un nuevo edificio para sede social. En relación con las obligaciones en especie recogidas en los apartados a) y b) anteriores, su valor quedó fijado en aquella  resolución en 2.081.785,73 euros por el uso de los amarres y en 127.504,62 euros por el derecho de uso de la parcela de 6.773 metros cuadrados.

CUARTO: Y, S.A., a través de su entidad liquidadora X, S.A., emite a cargo de Z, S.A. con fecha 27 de junio del 2004 una factura con número 10001 en la que se describe como objeto "Por las obligaciones contraídas por Y, S.A. (en liquidación) frente al Club Náutico ... y en las que se subrogó Z, S.A. Según la escritura publica de 24 de marzo de 2000 firmada ante el notario de ... D. ... con nº de su protocolo ...". Y añade que las valoraciones mencionadas se derivan del Acto administrativo de Resolución de un procedimiento de Tasación Pericial contradictoria de fecha 8 de junio de 2004...".

        Los conceptos facturados son :1- derechos de acceso y ejecución de obra, usando las instalaciones del Club, 240.404,84 euros; 2- derecho de uso y disfrute de 247 amarres, 2.081.785,73 euros; 3- derechos de uso y disfrute de una parcela de terreno de 6.773 metros cuadrados destinados a edificar sobre ella la nueva sede del Club Nautico ..., 216.107,42 euros; 4- Compromiso de pago para la construcción de la mencionada sede del Club Nautico de ..., 45.759,08 euros.

        Al no haber sido atendido el pago del IVA repercutido en esa factura, el día 2 de agosto del 2004 presenta ante este Tribunal Central la correspondiente reclamación que recibió número 3108/04.

        De este escrito, junto con las alegaciones presentadas por Y, S.A. el 17 de marzo del 2006 se dio traslado a Z, S.A. para la formulación de las alegaciones que convinieran a su derecho, lo que hizo con fecha 17 de abril de ese año.  

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de esta reclamación interpuesta contra la negativa de Z, S.A. a aceptar la rectificación de la inicial repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en una operación de cesión de determinados derechos derivados de una concesión administrativa, de conformidad con lo que se establece en el artículo 229.1.b de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre.

SEGUNDO: El reclamante en sus alegaciones invoca el artículo 88 de la LIVA cuando se refiere a la obligatoria repercusión del IVA devengado en cada operación y a la obligación de la persona para la que se realizó la operación de soportar tal repercusión. Cita igualmente el artículo 89 en relación con la rectificación de las cuotas repercutidas cuando su importe se hubiera determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible según el artículo 80 de la LIVA; así como el artículo 13 del reglamento aprobado por RD 1496/2003 que  regula los requisitos formales de la rectificación de facturas; y concluye que él debió proceder a la rectificación desde el momento en que advirtió las causas de la incorrecta repercusión, lo que ocurrió el día 8 de junio del 2004, fecha de la liquidación y así lo hizo emitiendo la factura de fecha 22 de junio del 2004.

        Z, S.A. por su parte alega que cedió sus derechos en la concesión para la construcción del puerto deportivo de ... a la sociedad V, S.L. y que es ésta quien debe responder de la repercusión derivada de la rectificación de la factura, al haberla asumido como titular de la concesión; y, asimismo opone el que Z, S.A. ha estado incursa en un expediente de suspensión de pagos seguido ante el Juzgado de Primera Instancia nº ... de ... en autos nº .../2002 que concluyó con la aprobación de un  Convenio con los acreedores para el pago aplazado sin intereses y en seis anualidades de la integridad de los créditos comunes y ordinarios.

        En cualquier caso esa subrogación que opone el sujeto repercutido no sería admisible, porque si bien en escritura de fecha 8 de agosto del 2001 se eleva a público un contrato privado de cesión por parte de Z, S.A. a T, S.A. de la titularidad de la concesión para la construcción y explotación del puerto deportivo y que en contraprestación ésta segunda asume frente al Club Náutico ... la obligación contraída por el cedente de entregar 75 millones de pesetas, así como las obligaciones de ceder 247 amarres y los derechos de disfrute sobre una parcela que ahora se mide en 5.200 metros cuadrados para la construcción de la sede social; y que en posterior escritura de 14 de junio del 2002, la cesionaria en aquella anterior escritura cede sus derechos a V, S.L. a cambio de un precio fijado en 7.097.003,36 euros y asume las obligaciones en que se había subrogado T, S.A. frente a la entidad Club Náutico ... (relativas a los 247 amarres y al uso de la parcela de 5.200 metros cuadrados), primero porque la obligación de soportar la rectificación de la inicial repercusión no está entre las obligaciones convencionalmente asumidas y, segundo, porque la obligación de hacer y soportar la repercusión nace en una relación constituida entre Y, S.A. y Z, S.A. y es en esa misma relación en la que se desenvuelve la  rectificación de la repercusión inicial, sin que se vea afectada por la existencia de una posterior transmisión de los derechos adquiridos en la primera relación.  

TERCERO: Ahora bien, siendo cierto como señala el reclamante que es posible la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas y, tal como se recoge en el artículo 88 de la LIVA, cuando aquellas se hubieran determinado incorrectamente, o cuando se hubiere modificado la base imponible por causa de lo dispuesto en el artículo 80 de la LIVA, ésta rectificación está sujeta al cumplimiento de ciertos requisitos formales, pero también temporales. Y en relación con estos últimos el artículo 89 LIVA en su apartado 1 dice que: "La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años (art. 6 Ley 55/1999 aplicable desde el 1 de enero del 2000) a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80".

        En este caso, se ha confirmado en la resolución de este Tribunal Central que puso término a la reclamación RG 812/05 que el devengo del impuesto que gravó la operación se produjo el 29 de noviembre de 1999, fecha del ejercicio de la opción de compra; y que la rectificación se ha llevado a cabo el 22 de junio del 2004, cuando ya había transcurrido el plazo de cuatro años del artículo 89 de la LIVA.  No obstante es doctrina reiterada de este Tribunal Central que: "... Pero cuando se ha expedido la factura correspondiente a la operación y la conducta del contribuyente no se ha calificado como constitutiva de infracción tributaria, la Dirección General de Tributos ha sostenido el criterio, confirmado por este Tribunal Central, de que las cuotas impositivas devengadas y puestas de manifiesto a través de liquidaciones derivadas de actas de la Inspección de los Tributos de rectificación sin sanción son repercutibles sobre él o los destinatarios de las operaciones gravadas siempre que no haya transcurrido el período de cinco años desde el devengo (en la actualidad cuatro); y que el cómputo de este plazo de rectificación, cuando no se ha prestado conformidad a la liquidación queda interrumpido hasta la existencia de una resolución o sentencia firmes; e igualmente, respecto del destinatario de la operación y existiendo la previa factura, que podrá rectificar las deducciones practicadas como consecuencia de la rectificación empezando a contar el plazo de cinco años (en la actualidad cuatro) desde la fecha en que la resolución o sentencias sean firmes (Rs. de 14 de noviembre de 1995, expte. 193/1995 y de 9 de mayo de 1996, expte. 445/1996).

        En este caso el plazo para la rectificación se interrumpió con el inicio de las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la firma el 19 de julio del 2002 de un Acta de disconformidad y concluyeron con un acuerdo de liquidación dictado el 8 de junio del 2004.

        En consecuencia y por haber quedado interrumpido el plazo para la rectificación de la repercusión inicial por la interposición de la reclamación R.G. 3108/04, procede reconocer el derecho del reclamante a esa rectificación en función de la liquidación que se practique como consecuencia de la resolución citada y el deber de Z, S.A. a soportarla.

        Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la reclamación interpuesta en única instancia por Y, S.A. (en liquidación) frente a la negativa de Z, S.A. a aceptar la rectificación de la repercusión inicialmente practicada en la operación de cesión de derechos entre ellas concertada para la construcción y explotación de un puerto deportivo en ..., ACUERDA:  Estimar la reclamación y reconocer el derecho a la rectificación que corresponde al reclamante, de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento Tercero de este resolución.