Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3182/2004 de 01 de Febrero de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 01 de Febrero de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3182/2004

Resumen

La transmisión de viviendas en construcción deben tributar al tipo general del IVA, puesto que no tienen concedida en el momento de la trasmisión la correspondiente cédula de habitabilidad, por lo que no puede considerarse objetivamente que el inmueble pueda ser habitado.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 1 de febrero de 2006, en la reclamación económico administrativa que pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesta el día 15 de julio de 2004 por D. ... en representación del contribuyente X, S.L. con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto de repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuado por la entidad Y, en la escritura de compraventa de 30 de junio de 2004, siendo el importe de la reclamación 1.910.711,25 euros.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 30 de junio de 2004 se otorgó escritura de compraventa, de un inmueble sito en ..., siendo las partes intervinientes, como vendedor la entidad Z, en representación del ... cambiada su denominación por la de Y y como compradora, la entidad reclamante; y fijándose como precio de venta el de 23.750.000 Euros.

El Inmueble, según se establece en la Escritura, constaba de sótanos, entresuelos, ocho pisos altos y ático con terrazas. Según la reclamante el grueso de la superficie del Inmueble era apto para su utilización como vivienda.

No obstante, el Inmueble fue transmitido en la Escritura por la Parte Vendedora con sujeción, vía ejercicio de la opción de renuncia a la exención, al Impuesto sobre el Valor Añadido repercutiéndose por la Parte Vendedora, y abonándose por la reclamante, el tipo impositivo general del 16% sobre la totalidad del precio acordado, esto es 3.800.000 Euros (tres millones ochocientos mil euros) en concepto de IVA. Concretamente, en relación con la carga impositiva aplicada, la escritura estipulaba:

"OCTAVA.- I.V.A.- La parte vendedora ha repercutido a la parte compradora el dieciséis por ciento del precio de la compraventa, esto es, la cantidad de TRES MILLONES OCHOCIENTOS MIL EUROS (3.800.000,00€).        

De dicho importe la cantidad de TRESCIENTOS OCHENTA MIL EUROS (380.000,00), declara la parte vendedora haberla recibido con anterioridad a este acto de la compradora, por lo que otorga carta de pago, y el resto, es decir TRES MILLONES CUATROCIENTOS VEINTE MIL EUROS (3.420.000,00) está incluido en el cheque a que se ha hecho referencia en la estipulación SEGUNDA, cuya fotocopia se incorpora como anexo a la presente y por el cual el vendedor ya ha dado en este mismo acto, la más eficaz carta de pago.        

De acuerdo con lo previsto en el Artículo 20. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, y con el artículo 8 del Reglamento del I.V.A., se hace constar que la parte transmitente, que es sujeto pasivo de I.V.A renuncia a la exención de dicho Impuesto, con el consentimiento de la adquirente, quien, a su vez, manifiesta su condición de sujeto pasivo del I.V.A. con derecho a la deducción total del I.V.A. soportado".

SEGUNDO.- Considerando incorrecta la repercusión del IVA contenida en la escritura, el 15 de julio de 2004 la entidad compradora interpuso la presente reclamación económico administrativa, fundamentando dicha reclamación en las siguientes alegaciones:

        - Que la presente reclamación es susceptible de interposición directa y por consiguiente competencia de este Tribunal Central por interpretación conjunta de los artículos 229.4 de la Ley General Tributaria, la Disposición Adicional Decimocuarta del mismo cuerpo legal y del artículo 9.1.b del Real Decreto 391/1996 de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas. El importe de la reclamación, según la entidad se fijó en 1.910.711,25€.

        - Que según prevé el artículo 91.Uno.7° de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del IVA, se aplicará el tipo del 7 por 100 a las entregas de edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas.

        - Que no existe una definición legal en IVA del concepto vivienda, registrándose únicamente tímidas definiciones emanadas de la Dirección General de Tributos, como la contenida en la resolución de 6 de noviembre de 1998 a consulta planteada a dicha Dirección General, en la que se define vivienda como "edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o sede de su vida doméstica".

- Que en la práctica se considera la aptitud de la totalidad o parte de un inmueble para su utilización como vivienda cuando se dispone de cédula de habitabilidad, si bien se ha llegado a atribuir dicho concepto cuando pese a no disponerse de la mencionada cédula, el inmueble o parte del mismo es susceptible de obtener la misma, tal y como ha manifestado la propia Dirección General de Tributos en resolución de 20 de junio de 2001 a una consulta sobre este extremo.

        - Que la carencia de definición legal del concepto vivienda impide afirmar con rotundidad que el concepto vivienda es únicamente acreditable mediante la aportación de la correspondiente cédula de habitabilidad.

A los efectos de acreditar la parte del Inmueble apta para utilización como vivienda, se adjunta certificado emitido el pasado 8 de julio de 2004 por el gabinete de arquitectos S y visado por el Ilustre Colegio de Arquitectos de ... con fecha 13 de julio de 2004, en el que se certifica que 3.113 metros cuadrados de los 3.915 metros cuadrados que en total tiene el Inmueble constituyen actualmente la superficie apta para su utilización como vivienda.

Asimismo, para acreditar que el de vivienda es uno de los usos que el Inmueble tiene permitido según se desprende de la normativa municipal aplicable, se aporta certificado expedido por el Ayuntamiento de ... el 6 de julio de 2004, que así lo reconoce.

Del contenido literal de dicho certificado debemos destacar, a efectos de resolver la controversia planteada en la presente reclamación, en primer lugar que hace referencia "a la finca ... (...)" que "se encuentra en suelo urbano calificado como: Zona ...". En segundo lugar, que el certificado se refiere a los parámetros edificables de las zonas, constatando como usos admitidos de las mismas lo siguiente: "Usos admitidos: Artículo ... de las ...: Vivienda, residencial, comercial, sanitario, Recreativo, Deportivo. Religioso y Cultural, Oficinas e Industrias, con las limitaciones del Texto Refundido".

        - Que, por todo lo anterior, al darse la circunstancia en la transmisión del inmueble que parte del mismo es apto para su utilización como vivienda y parte no, según se establece en el artículo 79.Dos de la Ley del IVA, deberá repercutirse el 7 y el 16 por 100, respectivamente, sobre el valor de mercado que fuere atribuible a cada parte. De no coincidir el valor de mercado con el precio pagado, puede acudirse a un criterio de proporcionalidad.

A tal efecto, se adjunta del Inmueble realizada el pasado 13 de mayo de 2004 por la empresa P (P, S.A.) en la que se fija un valor total actual (esto es valor de mercado considerando que parte del Inmueble tiene arrendatarios en determinadas condiciones económicas) del Inmueble de 25.346.921 Euros, de los que 22.658.809 Euros (un 89,39 % ) corresponderían a la parte del Inmueble apta para su utilización como vivienda y los restantes 2.688.112 Euros (esto es, el restante 10,61%) a la parte del Inmueble apta para otros usos distintos del de vivienda como por ejemplo locales de negocio.

De dicha valoración y recurriendo al citado criterio de proporcionalidad, se desprende que la Parte Vendedora debería haber repercutido por un lado al tipo impositivo del 7% sobre una base de 21.230.125 Euros (esto es, el 89,39% del precio de venta: 23.750.000€), resultando así una cuota devengada de 1.486.108,75 Euros; y por otro lado al tipo impositivo del 16% sobre una base de 2.519.875 Euros (esto es, el 10,61 % del precio de venta), resultando así una cuota devengada de 403.180 Euros.

De lo anterior la reclamante concluye que ha soportado un IVA incorrectamente repercutido por importe de 1.910.711,25 Euros, importe resultante de la diferencia entre el importe total de IVA soportado, esto es, 3.800.000 Euros, y la cifra de 1.889.288,75 a la que asciende la suma de las cuotas que arrojaría la anteriormente expuesta repercusión a los tipos del 7 y del 16 por 100, sobre las bases justificadamente tomadas.

TERCERO.- El 30 de septiembre de 2004 este Tribunal procedió a requerir a la parte vendedora la aportación de todos los antecedentes necesarios de que dispusiera así como su comparecencia en el expediente. Como contestación al requerimiento, con fecha 14 de octubre de 2004 Z presentó los siguientes documentos:

        1) Copia de la escritura de compraventa del inmueble sito en ... con anexo de los arrendamientos de oficinas y locales vigentes en el momento de la transmisión del edificio.

En dicha copia, se puede observar que en el apartado uno de la escritura pública de compraventa, en el párrafo referente a arrendamientos consta lo siguiente: "Según manifiesta la parte vendedora en el edificio descrito existen algunas partes que se encuentran arrendadas, según la relación que aporta como anexo 1 a esta escritura".

Dicho anexo también fue aportado por la vendedora y en el mismo figura una lista de los arrendamientos vigentes en el edificio en el momento de la escritura. De la misma, sólo se deduce la existencia de un arrendamiento de vivienda sita en la planta primera. El resto de los arrendamientos corresponden a locales y oficinas.

        2) Copia de la certificación, relativa al inmueble, realizada por la Sociedad Tasadora "R" de 20 de marzo de 2004 y con validez hasta el 19 de septiembre de 2004. Dicha certificación fue remitida a la ... de conformidad con lo exigido por la ... La clasificación de los elementos del inmueble según el uso de los mismos descrito en dicha tasación, sirvió de base la vendedora ... para su distinción como vivienda, oficina o local a efectos del cómputo del porcentaje que deben alcanzar las viviendas dentro del activo total del ..., de acuerdo con los requisitos exigidos a estas Instituciones por su propia normativa.

En dicha certificación, se tasaba el edificio en 15.023.539 €, distinguiendo entre tres tipos de usos considerados en cada una de las partes en las que se divide el mismo: Local comercial, piso residencial y Oficinas. Sólo al piso 1-2 de la planta uno se le atribuyó un uso residencial, siendo su valor de tasación de 315.540,59 €. Al resto de las partes en las que se dividió el edificio, se les consideró un uso comercial o terciario (oficina), atribuyendo un valor de tasación total de 14.707.998,41€.

                                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-
La presente reclamación económico administrativa ha sido promovida en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocerla, de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, aplicable a este procedimiento.

La cuestión que debemos resolver en esta Resolución hace referencia a la procedencia o no de aplicar a la operación de compraventa descrita en los antecedentes de hecho el tipo impositivo del 7% según, dispone el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido.

SEGUNDO.- Como ha quedado descrito en los antecedentes de hecho, el 30 de junio de 2004 se formalizó en escritura pública la transmisión del edificio situado en ..., siendo la parte vendedora la entidad Z en representación del Y y la parte compradora la entidad reclamante, esto es, X, S.L. Al no tratarse de la primera entrega de la edificación, la operación en principio habría quedado exenta de IVA conforme dispone el artículo 20.Uno.22 de la Ley del impuesto, de no ser por la renuncia a dicha exención efectuada por el sujeto pasivo, una vez cumplidos los requisitos previstos en el apartado Dos del mencionado artículo 20 de la Ley del IVA, y en el artículo 8 del Reglamento del impuesto, que no son objeto de examen en esta reclamación, dada la imposibilidad de determinar los mismos por este órgano revisor.

Una vez determinada la sujeción y no exención al IVA de la operación, la parte vendedora repercutió a la parte compradora el 16% del precio de la compraventa, esto es, la cantidad de 3.800.000€.  

Sin embargo, considerando improcedente la repercusión realizada, la parte compradora interpuso la presente reclamación por entender que procedía aplicar a una parte de la operación el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley del impuesto en el que se establece un tipo impositivo del 7% a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas.

Fundamenta su pretensión acompañando a su reclamación un certificado emitido el 8 de julio de 2004 por el gabinete de arquitectos S, visado por el Ilustre Colegio de Arquitectos de ... en el que se acredita que 3.113 metros cuadrados de los 3.915 metros cuadrados totales del inmueble constituyen superficie apta para su utilización como vivienda. Asimismo, presenta certificado del ayuntamiento de ... del que se desprende que uno de los diversos usos permitidos por la normativa municipal para la zona en la que se ubica la finca del edificio es el de residencia y/o vivienda.

TERCERO.- El artículo 91 de la Ley del IVA, cuya aplicación pretende la reclamante, establece lo siguiente:

"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por 100 a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (...)

7º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente".

De dicho precepto y en relación con los términos en los que se ha planteado la presente reclamación, se pueden extraer, por un lado una conclusión y por otro una cuestión sobre la que debemos entrar a pronunciarnos:

La conclusión que se saca es que el tipo reducido del 7% podrá ser aplicado a aquellos edificios que en su totalidad cumplan el requisito de ostentar la aptitud de uso como vivienda; pero también para aquellos casos en los que existan partes del edificio susceptibles de uso como vivienda si bien otras partes no albergan dicha aptitud, siendo en estos casos aplicable solamente a las partes aptas para ser utilizadas como vivienda, como pretende, según invoca la reclamante,  en la presente situación.

Pero, antes de entrar en ese proceso de distinción entre las partes del edificio, se torna imprescindible resolver la cuestión referente a cuándo puede concluirse que existe aptitud para que un edificio o una parte del mismo pueda ser utilizado para vivienda. Al respecto, en primer lugar, es preciso concretar el concepto de vivienda y, una vez delimitado el mismo, cuándo puede considerarse que se da el requisito de aptitud de uso como vivienda.

TERCERO.- En lo que se refiere al concepto de vivienda, como invoca la reclamante, no existe una definición en la normativa reguladora del IVA que permita concluir cuando estamos ante un inmueble calificable como vivienda o no. Ante este vacío legal en el ámbito tributario, la Dirección General de Tributos, en aplicación del artículo 23 de la derogada Ley 230/1963, General Tributaria, concluyó en diversas consultas (entre otras, la consulta 1744-98 invocada por la reclamante, o la 1969-02) la procedencia de definir el concepto de vivienda, según la noción usual de la misma, como "edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica".

CUARTO.- Sentado lo anterior, la siguiente cuestión sobre la que debemos pronunciarnos hace referencia a la concreción de cuando un edificio o una parte del mismo reúne los requisitos para ser considerado "apto" para su uso como vivienda.

La reclamante pretende acreditar dicha aptitud mediante una certificación visada por el Colegio de arquitectos de ... en la que se expone qué parte del edificio es apta para su utilización como vivienda. Todo ello refrendado por un certificado del Ayuntamiento de ... en la que se admite, entre otros, el uso residencial de la finca en la que se ubica el inmueble.

La propia Dirección General de Tributos, ha venido reiterando que la aptitud para el uso como vivienda debe ser considerada desde un punto de vista objetivo en cuanto a su aplicación, independientemente de la condición de las partes intervinientes y del destino final que el adquirente dé al edificio o a la parte del mismo objeto de controversia.

Por tanto, en el presente caso las partes del edificio que sean aptas para su uso como vivienda deben tributar al tipo reducido con independencia de que las partes intervinientes en la transmisión sean personas jurídicas y de que el uso que se les de sea distinto al de vivienda, en este caso el uso terciario de oficinas. Basta que dichas partes del edificio sean aptas para usarse como vivienda.

QUINTO.- Pero la cuestión fundamental sobre la que debemos pronunciarnos es si en dicho edificio existen o no partes aptas para ser usadas como viviendas. Y, para ello, debemos analizar el contenido de la legislación aplicable en materia de viviendas y las condiciones y requisitos para permitir su habitabilidad.

En el ámbito territorial de Cataluña, el régimen jurídico de las viviendas está delimitado por la Ley 24/1991, de 29 de noviembre, de la Generalidad de Cataluña sobre la vivienda. En desarrollo de dicha disposición legal, el 21 de octubre de 2003 la Generalidad de Cataluña dictó el Decreto 259/2003, sobre requisitos mínimos de habitabilidad en los edificios de viviendas y de la cédula de habitabilidad.

La Ley 24/1991, de 29 de noviembre, de la vivienda y sus normas de desarrollo, vinieron a establecer la necesidad de cumplir unos requisitos mínimos necesarios para poder considerar la habitabilidad del correspondiente edificio basándose en parámetros constructivos y edificatorios, además de los parámetros higienicistas. Y el instrumento mediante el cual se efectúa la comprobación del cumplimiento de estos requisitos es la cédula de habitabilidad.

Así, el artículo 6.1 del Decreto 259/2003 dispone: "La cédula de habitabilidad es el documento que acredita que una vivienda cumple los requisitos de habitabilidad y solidez fijados en este Decreto y que tiene aptitud para ser destinada a residencia humana".

Por tanto, a la vista de lo dispuesto en el mencionado decreto, la cédula de habitabilidad se torna como el documento acreditativo de la aptitud de un inmueble para poder ser destinado a fines de residencia, esto es, a fines de habitación o morada de una persona física o de una familia, como dispuso la definición de vivienda contenida en el fundamento de derecho tercero.

Este mismo criterio ha sido mantenido por la Dirección General de Tributos, que ha dejado claro también de forma reiterada (entre otras, en las consultas 64-1997 y 303-01) que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 por ciento las entregas de edificios o partes de los mismos, si disponen de la correspondiente cédula de habitabilidad y, objetivamente considerados, son susceptibles de ser utilizados como vivienda. No concurriendo los requisitos expuestos, el tipo impositivo aplicable será el del 16 por ciento.

Por tanto, a la vista de la normativa aplicable, en el presente caso la aptitud para uso como vivienda debe vincularse, a la obtención de la cédula de habitabilidad y, en consecuencia,  el hecho de que en el momento de la transmisión del inmueble se haya otorgado la cédula de habitabilidad, se torna como prueba necesaria de la controvertida aptitud que permite aplicar el tipo reducido.

La reclamante no acredita estar en posesión de las mencionadas cédulas de habitabilidad para aquellas partes del edificio sobre las que pretende plantear la aptitud de uso como vivienda. Simplemente ha quedado probado con el certificado del Ayuntamiento de ... la calificación urbanística de la parcela, esto es, del volumen de edificabilidad, usos a los que puede destinarse, retranqueos, etc, reseñando las características que el Plan Urbanístico atribuye a la misma. Es cierto que permite un uso residencial, pero también permite otros usos diferentes, como el terciario y al no acreditar la realidad física del inmueble en el momento de la trasmisión, no puede tener el valor probatorio pretendido por la reclamante. 

Y en relación con el certificado del arquitecto profesional que el Ilustre Colegio de Arquitectos de ... en el que se certifica el porcentaje del edificio sobre el que se podría otorgar el uso de vivienda, debemos concluir que constituye una prueba de parte, que es una opinión técnica que, aunque muy respetable, no ha venido a ser contrastada de manera objetiva y referida al edificio construido por ninguna otra prueba. Así, frente a la prueba aportada, la realidad es que el edificio estaba destinado mayoritariamente a un uso distinto al de vivienda; no se acredita ni la solicitud ni la obtención de los correspondientes permisos de habitabilidad como vivienda; y tampoco queda acreditada la no realización de obra necesaria alguna que permita destinar el inmueble a un uso distinto del de oficinas, esto es, la posibilidad de destinar el inmueble de forma inmediata y objetiva al uso residencial.

Pero ello no significa que en el momento exacto de la transmisión dichas partes estén en condiciones para ser usadas como vivienda, puesto que para ello simplemente faltaría el requisito de haber obtenido la tan reiterada cédula de habitabilidad. Además los certificados aportados son posteriores al momento de formalizar la compraventa, por lo que no puede considerarse la acreditación de circunstancia alguna en el momento de la formalización.

A mayor abundamiento debemos remarcar, por concurrir circunstancias similares a las del presente caso, que la DGT ha reiterado (consultas de 25 de julio de 1996 y de 23 de junio de 2000) que la transmisión de viviendas en construcción deben tributar al tipo general, puesto que no tienen concedida en el momento de la transmisión la correspondiente cédula de habitabilidad por lo que no puede considerarse objetivamente que el inmueble pueda ser habitado.

SEXTO.-
Por último, debemos referirnos a la consulta 1212-01 de la DGT, invocada por la reclamante para argumentar que no es necesaria la cédula de habitabilidad para considerar la aptitud de un inmueble para ser usado como vivienda.

Al respecto, debemos concluir que dicha resolución no puede ser de aplicación al presente caso porque las circunstancias concurrentes son sustancialmente diferentes. Y ello, en primer lugar, porque en la descripción de la consulta consta expresamente que se trata de viviendas "aptas para su habitabilidad" y, una vez sentado lo anterior, se cuestiona la falta de disposición de la cédula de habitabilidad por ser necesaria la subsanación de determinadas deficiencias para su otorgamiento.

Por tanto, la cuestión que se resuelve en la consulta no se refiere al hecho de si la aptitud de uso como vivienda de un inmueble susceptible de usos diversos requiere, entre otros requisitos disponer de la cédula de habitabilidad, como es el presente caso sobre el que ya se ha manifestado la DGT de forma positiva; sino que si una vez reconocida dicha aptitud de la forma que fuere (por ejemplo, en caso de que la normativa aplicable a dicho caso dispusiera otra forma para acreditar la aptitud del inmueble para ser susceptible de uso como vivienda), la demora en la obtención de la cédula por la subsanación de determinadas deficiencias puede ocasionar  la pérdida de la aptitud de uso como vivienda. Por tanto, debemos concluir que nos encontramos ante un supuesto diferente al que invoca la reclamante en sus alegaciones.

En definitiva, a la vista de las conclusiones expuestas en los fundamentos de derecho de la  presente resolución procede desestimar la pretensión de la reclamante, sin perjuicio de reconocer la competencia de los órganos de la Administración Tributaria para practicar las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación sobre todas las cuestiones con trascendencia tributaria derivadas de la operación de compraventa del edificio, incluida la aplicación del tipo de gravamen de IVA aplicable a la misma.

En virtud de lo expuesto,

        El Tribunal económico Administrativo Central, en Sala en la reclamación interpuesta por el contribuyente X, S.L. con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto de repercusión del impuesto sobre el valor añadido efectuado por la entidad Y, en la escritura de compraventa de 30 de junio de 2004, siendo el importe de la reclamación 1.910.711,25 euros. ACUERDA: desestimar la presente reclamación.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Cédula de habitabilidad
Tipos impositivos
Precio de venta
Valor de mercado
Carta de pago
Sociedad de responsabilidad limitada
Persona física
Local comercial
Tipo general del IVA
Escritura pública
Terrazas
Tipo general
Cheque
Habitabilidad
Residencia
Suelo urbano
Arrendatario
Elementos del inmueble
Tipo reducido
Arrendamiento de vivienda
Importaciones de bienes
Adquisiciones intracomunitarias
Plaza de garaje
Tipo reducido del IVA
Fuerza probatoria
Pruebas aportadas
Calificación urbanística
Persona jurídica
Planes urbanísticos
Obras necesarias
Realización de obras
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