Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3182/2005 de 21 de Diciembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 21 de Diciembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3182/2005

Resumen

Sólo procede la deducción fiscal por actividades de investigación y desarrollo en algunos de los ejercicios, ya que determinados proyectos realmente no tienen como objetivo conseguir un producto totalmente nuevo sino mejorar el producto existente, por lo que no constituyen actividades de investigación y desarrollo.

Descripción

        En la villa de Madrid, a 21 de diciembre de 2006 vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por D. ..., en nombre y representación de X, S.A. con C.I.F.: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., como sociedad dominante del grupo consolidado ..., contra actos de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de 7 de julio de 2005, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998, 1.999 y 2000; importes de 75.262,48 €, 21.692,45 €, 49.774,82 € y 0 €.

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 4 de marzo de 2005, la Oficina Nacional de Inspección, incoó a X, S.A. Sociedad dominante del Grupo ..., cuatro actas definitivas de disconformidad, modelo A02 números ... (ejercicio 1997), ... (ejercicio 1998), ... (ejercicio 1999) y ... (ejercicio 2000), por el Impuesto de referencia. Con la misma fecha se emitieron los correspondientes informes ampliatorios.

De los antecedentes se desprende, entre otros extremos, que: la entidad  presentó, como Sociedad Dominante del Grupo Consolidado ..., las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los ejercicios de referencia por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades, en régimen de tributación consolidada.

Integraban el Grupo Consolidado, además de la dominante, Y, S.A. y Z, S.L. en condición de sociedades dominadas.

Las actuaciones de comprobación e investigación del Grupo se iniciaron mediante comunicación notificada con fecha 23 de mayo de 2003. En el curso de las actuaciones se han extendido las diligencias que se especifican en el cuerpo del acta.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación, se extendieron las correspondientes diligencias modelo A04 respecto a las entidades del grupo. Con la misma fecha  fueron incoadas Actas de Conformidad, en las que se hacía constar los aspectos de la regularización con los que la obligada tributaria prestaba conformidad.

El objeto de la regularización plasmado en las respectivas actas de disconformidad consiste en: 1) modificación de las deducciones en concepto de actividades de investigación y desarrollo de la entidad dominada Y, S.A. Según la Inspección han de excluirse de la base de dicha deducción los gastos correspondientes a los siguientes proyectos, por no constituir los mismos actividades de investigación y desarrollo:

En 1997 :

A                           79.759.00 €

B                            51.755,00 €

C                            10.618.00 €
                                       
142.132,00 €

En 1998 :

A                            76.871.00 €

B                              1.419,00 €
                                         
78.290,00 €

En 1999 :

A                            62.299.00 €

D                            32.437,00 €

E                            29.142,00 €

C                            34.612,00 €
                                       
158.490,00 €

En 2000 Gºincurrido personal cualifica.

E              4.502 €                  32,00

Respecto este ejercicio, el informe adjunto a la Diligencia A04 a Y, S.A. considera que según la definición del artículo 33 de la Ley 43/1995, procede excluir de la base de deducción los gastos derivados de ese proyecto; sin embargo en el acta A02 incoada al grupo, el actuario ha considerado que sí debe admitirse la deducción en concepto de innovación tecnológica, según redacción dada al artículo 33 de la Ley 43/1995 por la Ley 55/1999, de 27 de diciembre. Por ello se rectifica en el acta A2 la deducción comprobada en la Diligencia A04 incoada a la dominada Y, S.A. que ascendía a 35.381,43 €, quedando fijada en un importe total de 40.204,31 €, procediendo sólo una minoración respecto de la deducción declarada por la entidad en 903,81 € y resultando unas deducciones comprobadas pendientes de aplicación para ejercicios futuros de 40.204,31 €.

En consecuencia, se disminuye respecto a los ejercicios correspondientes la deducción aplicada por inversiones en actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica en los importes que se consignan en las actas respectivas.

Mediante diligencia de 27 de enero de 2005 se puso en conocimiento del representante del obligado tributario la apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas, que fue cumplimentado por la interesada mediante sendos escritos presentados el 4 de febrero de 2005.

Con fecha 1 de abril de 2005, tras haber solicitado y obtenido la ampliación del plazo de presentación de alegaciones, la entidad presentó los escritos de alegaciones a las actas incoadas, manifestando, en síntesis, en relación con la no deducibilidad por I+D de los gastos incurridos por la entidad dominada Y, S.A., que la Inspección no ha tenido en cuenta determinados aspectos técnicos que resultan relevantes  de cara a la calificación de dichos proyectos como I+D ya que el objetivo de los proyectos es el desarrollo de forma sustancial de medicamentos o vacunas que proporcionan importantes ventajas dentro del sector ..., a cuyos efectos aporta Informe relativo a los proyectos desarrollados.

SEGUNDO.- Con fecha 7 de julio de 2005, el Inspector Jefe de la ONI dictó cuatro acuerdos de liquidación definitiva, en los que se confirma las propuestas de las actas en cuanto a la cuota, modificando ligeramente los intereses de demora.

Resultan así las siguientes deudas tributarias:

Ejercicio 1997: 75.262,48 € (12.522.623 pesetas)

Ejercicio 1998: 21.692,45 €

Ejercicio 1999: 49.774,82 €

Ejercicio 2000: 0 €

Los acuerdos se notificaron a la entidad el 11 de julio de 2005.

        TERCERO.- Contra los referidos acuerdos de liquidación, el 3 de agosto de 2005 se presentaron por la interesada en el Registro de la ONI de la AEAT cuatro Reclamaciones Económico-Administrativas para ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asignaron los números de registro 3182-05, 3243-05, 3244-05 y 3246-05, que se resuelven acumuladamente.

Puestos de manifiesto los expedientes, la interesada formuló escrito de alegaciones el 27 de marzo de 2005, arguyendo, en síntesis, respecto del rechazo por parte de la Inspección a considerar como gastos de investigación y desarrollo determinados gastos incurridos por Y, S.A. en alguno de sus proyectos de I+D, que la postura adoptada por la Inspección se fundamenta en las manifestaciones realizadas en los Informes ampliatorios en cuyos anexos se describen, en su opinión, de forma no excesivamente rigurosa y un tanto sesgada, los objetivos de cada uno de los proyectos; que a la vista de dichos informes ampliatorios, considera que la inspección no ha tenido en cuenta determinados aspectos técnicos que resultan relevantes de cara a la calificación de dichos proyectos como I+D; que, como va concretando y describiendo en relación con cada uno de los proyectos, considera que a los mismos les es plenamente aplicable la definición de I+D del artículo 33 de la Ley 43/1995 en su redacción inicial y en la posterior dada por la Ley 55/1999; a tal efecto aporta Informe técnico descriptivo de la realidad de los proyectos en cuestión.

        CUARTO.- Asimismo en la regularización a la entidad se incoó acta de disconformidad y recayó el consiguiente acuerdo de liquidación en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2001, el cual fue asimismo objeto de reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central y que será objeto de resolución, con el número de RG. 3183-05, separadamente de los otros, en atención a sus peculiaridades.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en las presentes reclamaciones, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central, que se resuelven acumuladamente, en las que se plantea la cuestión de la procedencia de las deducciones por I+D ajustadas por la Inspección.

SEGUNDO.- En los ejercicios regularizados objeto de la presente reclamación la Inspección rechazó la aplicación de la deducción en cuestión por considerar, en líneas generales, y sin perjuicio del análisis pormenorizado que posteriormente se hará, que los proyectos a que se referían los expedientes no tenían como objetivo conseguir un producto totalmente nuevo sino mejorar los ya existentes, por lo que la cuestión que analiza y concluye negativamente es si dicha actividad de mejora supone realmente una mejora sustancial del producto. Por el contrario, la reclamante considera que la inspección no ha tenido en cuenta determinados aspectos técnicos que resultan relevantes de cara a la calificación de dichos proyectos como I+D; y entiende que a los mismos les es plenamente aplicable la definición del artículo 33 de la Ley 43/1995 tanto en su original redacción como en la dada por la Ley 55/1999.

TERCERO.- La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades regula en su artículo 33 la deducción por actividades de investigación y desarrollo.

En los ejercicios 1997, 1998 y 1999, resulta aplicable la redacción dada por la Ley 13/1996, a cuyo tenor:

"1. La realización de actividades de I+D dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 20 por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto. (...)

2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, se considerará investigación a la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

(...)

3. No se considerarán actividades de investigación y desarrollo las consistentes en:

           a) La supervisión de ingeniería, incluso en las fases iniciales de la producción, el control de calidad y la normalización del producto, la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de materiales, productos, procesos o sistemas, la adaptación de un sistema o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por el cliente, los cambios periódicos o de temporada en el diseño de materiales o productos ya existentes, equipos, procesos y sistemas propios del proceso productivo, y la planificación de la actividad productiva.

            b) (...)

            c) Cualquier otra actividad que no incorpore nuevas tecnologías, aunque se trate de diseño de procesos, sistemas, herramientas, utensilios, montajes, moldes y troqueles, la construcción de todo tipo de instalaciones y equipos incluida la ingeniería de diseño, la instalación y montaje de instalaciones o la creación de materiales o productos.

           Las actividades contempladas en las letras anteriores podrán acogerse a la deducción cuando formen parte de un proyecto de investigación y desarrollo que reúna las condiciones para poder disfrutar del incentivo fiscal.

          4. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo en cuanto están directamente relacionados con la actividad de investigación y desarrollo efectuada en España y se hayan aplicado efectivamente a la realización de la misma, constando específicamente individualizados por proyectos.

      A los efectos de la presente deducción, los gastos de investigación y desarrollo correspondientes a actividades realizadas en el exterior también gozarán de la deducción siempre y cuando la actividad de investigación y desarrollo principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25 % del importe total invertido.

     Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de actividades de investigación y desarrollo efectuadas en España, por encargo del sujeto pasivo individualmente o en colaboración con otras entidades".

        Del precepto citado, cuyo apartado 2 coincide sustancialmente con la definición de investigación que contablemente aporta el Plan General de Contabilidad (parte 3ª definiciones y relaciones contables), se desprenden como caracteres comunes que permiten considerar la I+D como acreedora de la deducción tributaria los siguientes: ha de ser una actividad planificada, organizada e individualizada a través de proyectos; debe producirse una novedad o una mejora tecnológica sustancial; los resultados de la investigación o de cualquier otro conocimiento científico han de aplicarse para la fabricación de nuevos materiales o productos o para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

La delimitación de lo que se considera actividad de investigación y desarrollo a través de la definición del apartado 2 en conjunción con el 4, se completa con una delimitación negativa mediante la exclusión, en el apartado 3  de lo que no se considera actividades de I+ D.

Ciertamente que la determinación de lo que se entiende por actividades de investigación y desarrollo constituye una de las cuestiones mas debatidas y de nuevo, en el presente expediente, objeto de controversia.

A tenor del artículo 12.2 de la nueva L.G.T., Ley 58/2003, "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". (En análogo sentido,  el artículo 23.2 de la LGT anterior).

        Ello quiere decir que los términos "investigación" y "desarrollo", en el ámbito del IS, han de entenderse como los define el artículo 33 de la LIS (que ya se han trascrito más arriba). Ahora bien, son éstos conceptos indeterminados, en los que pueden darse, en cada caso concreto, apreciaciones subjetivas distintas, puesto que, además, en la realidad no siempre -o, mejor, pocas veces- estará claro cuándo se está ante una "mejora tecnológica sustancial", y cuándo ante unos "simples esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de materiales, productos, procesos o sistemas" (artículo 33.3.a).

A estos efectos, y sin perjuicio de que las distintas regulaciones nacionales han precisado su propio concepto tributario de I+D, para establecer unos puntos de partida y elementos útiles para poder concluir, sobre cada caso sujeto a apreciación, si está o no dentro del ámbito del concepto I+D, resulta conveniente acudir a los conceptos precisados en los Manuales metodológicos elaborados por la OCDE al objeto de medir la actividades científicas y tecnológicas de los países miembros. En tales manuales -concretamente, los denominados Manual de Frascati y Manual de Oslo- los expertos de los estados miembros llevan a cabo estudios y aportan definiciones de los conceptos básicos de la innovación científica que pueden ser uniformes en todos los países pertenecientes a la OCDE.

Ello es particularmente útil y significativo en relación con aquella etapa de nuestra normativa (la implicada en los presentes expedientes) que va desde que se introduce la deducción por I+D en la LIS 43/1995 hasta la reforma introducida en el artículo 33 de dicha LIS por la disposición adicional primera de la Ley 7/2003, de 1 de abril, de la sociedad limitada, pues es sólo a partir de ésta última cuando se introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la correspondiente deducción, emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste y que tienen carácter vinculante para la Administración. Que duda cabe que hasta la introducción de esas medidas, la posible calificación de las actividades realizadas por las entidades y consiguientemente de los gastos incurridos por las empresas en la innovación en el campo de la ciencia y la tecnología, era una cuestión propensa a discrepancias y oscilaciones interpretativas; razón por la cual resulta conveniente acudir a aquellos conceptos y precisiones que pueden ayudar a conformar con la mayor objetividad posible los conceptos aquí implicados, procurando la tarea nada fácil de que la deducción en cuestión cumpla verdaderamente su misión de constituir una medida de fomento de las actividades de I+D. Es muy significativo a este respecto, y sirva como muestra de lo que debe ser el criterio rector en la materia, la explicación que aporta la Exposición de motivos del Real Decreto 1432/2003, de 21 de diciembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de aquellos informes motivados introducidos por la Ley 7/2003, a que nos acabamos de referir. Dice la misma:

"La creciente importancia que para el desarrollo empresarial y el mantenimiento de la competitividad tienen las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i) ha determinado que nuestro ordenamiento jurídico haya evolucionado a lo largo de los últimos años para recoger nuevas medidas de apoyo y fomento a tales actividades.

Una de las principales medidas de apoyo y fomento de actividades de I+D+i  es la constituida por los beneficios fiscales a los que pueden acogerse las empresas mediante la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, tanto por los gastos incurridos en actividades de investigación y desarrollo como de innovación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante lo anterior, para que las medidas antes expuestas produzcan el efecto deseado con toda la intensidad posible, resulta necesario ofrecer a los agentes económicos un entorno de seguridad jurídica que les permita conocer si las actividades que planea llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados. Disponer de una información lo mas objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i, así como de los gastos asociados a este tipo de actividades empresariales supondrá un escenario de mayor certidumbre tanto para la empresa que ha de afrontar la toma de decisión de inversión, como para el resto de los agentes económicos que actúan en el tráfico jurídico mercantil y muy especialmente para la propia Administración Tributaria.

En esta línea, la reciente Ley 7/2003, de 1 de abril, de la sociedad limitada Nueva empresa..." (A continuación se refiere a la introducción de los informes motivados referidos.)

CUARTO.- En líneas generales (Manual de Frascati de la OCDE (6ª edición, 2002), capítulo 2. Definiciones y convenciones básicas; punto 2.1. pfo. 64) el término I+D engloba tres actividades: investigación básica, investigación aplicada y desarrollo experimental:

"La investigación básica consiste en trabajos experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos observables, sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada".

Por su parte, "la investigación aplicada consiste también en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos; sin embargo, está dirigida fundamentalmente hacia un objetivo práctico específico".

Como puede observarse el concepto fiscal de investigación contempla los dos tipos de investigación reconocidos en el ámbito internacional (manual Frascati).

Por lo que se refiere al desarrollo experimental, continúa el Manual Frascati, "consiste en trabajos sistemáticos que aprovechan los conocimientos existentes obtenidos de la investigación y/o la experiencia práctica, y está dirigido a la producción de nuevos materiales, productos o dispositivos; a la puesta en marcha de nuevos procesos, sistemas y servicios, o a la mejora sustancial de los ya existentes".

Junto a estos conceptos básicos, sustancialmente similares a los ya trascritos de la LIS española, el Manual de Frascati aporta una serie de criterios interesantes para discernir entre la I+D y otras actividades afines.

        Señalando más adelante que la regla básica establecida originalmente por la Fundación Americana de la Ciencia (NSF), de Estados Unidos, es que "si el objetivo principal es introducir mejoras técnicas en el producto o en el proceso, la actividad se puede definir como de I+D. Si, por el contrario, el producto, el proceso o la metodología ya están sustancialmente establecidos y el objetivo principal es abrir mercados, realizar la planificación previa a la producción o conseguir que los sistemas de producción o de control funcionen armónicamente, la actividad ya no es I+D". (2. 3. 4, pfo. 111). Reconoce a continuación en el epígrafe 112 que a pesar de esta regla, puede resultar difícil su aplicación pues puede no estar claro cuándo resulta evidente un componente de novedad apreciable o cuándo el producto o el proceso están ya sustancialmente establecidos.

Se irá incidiendo en estos y otros criterios recogidos en el Manual a medida que sea necesario en función de los proyectos concretos analizados.

        SEXTO: De lo expuesto se deduce que la calificación de cada caso no puede hacerse sino después de un examen detallado y a fondo del proyecto de que se trate, con el fin de explicitar sobre datos objetivos la presencia o la ausencia de los requisitos propios de la I+D.

Pasando, pues, al análisis de los proyectos rechazados por la Inspección como acreedores de la deducción, se afirma en el acuerdo de liquidación que los proyectos a que se refiere el presente expediente no tienen como objetivo conseguir un producto totalmente nuevo sino mejorar los ya existentes y que, por lo tanto, la cuestión a considerar es si dicha actividad de mejora supone realmente una mejora sustancial del producto existente, de tal envergadura que pueda calificarse de I+D o, si por el contrario se trata de una actividad rutinaria de mejora de calidad del producto que no se entiende como I+D.

En relación con el Proyecto A, que afecta a los ejercicios 1997, 1998 y 1999, el mencionado acuerdo expone que la Inspección, aunque reconoce que este proyecto supone un producto nuevo para el mercado, hay que situarlo frente a los estudios llevados a cabo en el proyecto F, que tiene como tiene como objetivo conseguir una vacuna combinada para el mismo ... y que en relación a dicha vacuna, no puede considerarse como un producto nuevo, ya que se entiende por producto nuevo aquel cuyas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico, difiere sustancialmente de los existentes con anterioridad. A estos efectos, entiende, no obstante, que este proyecto puede enmarcarse dentro de lo que la norma (en su redacción posterior) denomina Innovación Tecnológica, ya que se trata de obtener un nuevo producto con técnicas conocidas.

A la vista de ello, el Inspector jefe se plantea si se ha producido en el desarrollo de la vacuna A una mejora tecnológica sustancial, lo que concluye negativamente, fundando la conclusión en que se trata de estudios realizados a partir de la vacuna combinada F que no dan lugar a un producto novedoso, sino que van encaminados a ver las diferencias entre la vacuna combinada (cuyos gastos sí se han calificado de I+D) y la vacuna monovalente, por lo que concluye que, sin perjuicio de ser considerada en el futuro como un supuesto de innovación tecnológica, se entiende que no procede para el ejercicio en cuestión su consideración de gastos de desarrollo en el sentido del art. 33 de la LIS, puesto que los ensayos realizados no pueden considerarse que han desembocado en un producto que incorpore una mejora tecnológica sustancial.

SÉPTIMO.- A fin de valorar tal conclusión es importante analizar la descripción y características esenciales del proyecto que se hace en el Informe técnico aportado por la entidad.

En primer término se advierte cierta contradicción en el acuerdo inspector pues se manifiesta que "aunque reconoce que este proyecto supone un producto nuevo para el mercado hay que situarlo frente a los estudios llevados a cabo en el proyecto F que tiene por objeto conseguir una vacuna combinada...y que en relación a dicha vacuna no puede considerarse como un producto nuevo...". Mas adelante: "...entiende, no obstante que este proyecto puede enmarcarse dentro de lo que la norma (en su redacción posterior) denomina innovación tecnológica, ya que se trata de obtener un nuevo producto con técnicas conocidas." Y finalmente, concluye: "De lo anterior se desprende que se trata de estudios realizados a partir de la vacuna combinada y que no dan lugar a un producto novedoso, sino que van encaminados a ver las diferencias entre la vacuna combinada... y la vacuna monovalente..." (el subrayado es nuestro).

En relación con lo anterior cabe hacer las siguientes consideraciones: se dice a la vez que supone un producto nuevo para el mercado pero que en relación a otra vacuna desarrollada por le entidad no constituye un producto nuevo; esta contraposición resulta difícilmente comprensible; mas aún, constituye un contrasentido pues si lo es para el mundo científico y para el mercado, que a fin de cuentas es lo relevante desde el punto de vista tanto investigador como empresarial, indudablemente también lo es para la entidad investigadora.

La circunstancia de que en la investigación y logro, en su caso, de una nueva vacuna, se parta de estudios, análisis e investigaciones de otra, en la que merced a la introducción de las pertinentes variaciones pueden lograrse resultados diferentes (en cuanto a espectro de enfermedades cubiertas, eficacia, posibilidades y fases de administración, eliminación de interacciones o efectos secundarios, etc) que supongan un avance respecto del producto previo, hasta el punto de dar lugar, de resultar finalmente exitoso, a una vacuna patentable como producto distinto de la anterior, no resta, a juicio de este Tribunal, el carácter novedoso de la misma. Es importante resaltar que en el estado actual de la ciencia difícilmente puede concebirse una investigación científica sin nexo con el entorno científico; antes al contrario, mas bien se produce en forma de lo que se denomina "novedad incremental": los avances y logros se van delimitando merced a una labor de sedimentación sobre antecedentes y contribuciones previos, sean propios o de otros investigadores y empresas, que incidan en los conocimientos a investigar o en la metodología a desarrollar, de modo que de los resultados de las comparaciones, incorporaciones de componentes nuevos al proceso, sustitución de compuestos, etc. se derivan mejoras que en el caso que nos ocupa no pueden calificarse de rutinarios.

Por lo tanto, no se trata de unos estudios meramente encaminados a ver las diferencias entre la vacuna combinada y la vacuna monovalente, sino que conllevan una novedad o la mejora tecnológica sustancial de productos, procesos o sistemas (en términos del artículo 33.1.a) de la LIS). En efecto, en el presente caso no se trata de que se haya partido de una vacuna previa y sobre ella realizado esfuerzos rutinarios por mejorar la calidad del producto; se trata de procesos de investigación en paralelo a fin de conseguir vacunas distintas y que, por consiguiente, de alcanzar el éxito, convivan en el mercado, satisfaciendo necesidades diferentes.

Ello sin perjuicio, de que la norma fiscal no condiciona la deducción al resultado, éxito o fracaso, de las actividades, aunque estas, naturalmente, sean tendentes inicialmente a alcanzar unos objetivos o resultados.

En el caso que nos ocupa, además, esta actividad sí tuvo el resultado apetecido y dio lugar al registro de la vacuna A en febrero de 2004; de modo que ambas líneas de investigación culminaron con dos vacunas diferentes.

En este sentido, no es correcta la apreciación de la Inspección de que se trata de estudios realizados a partir de la vacuna combinada y que no dan lugar a un producto novedoso sino que van encaminadas a ver las diferencias entre una y otra. Del informe técnico se desprende, por el contrario, que se han ido realizando investigaciones, estudios y experimentos paralelos pero no con la simple intención de ver las diferencias entre uno y otro sino al objeto de alcanzar vacunas diferenciadas; se han abordado dos líneas de investigación, dos proyectos, sin duda con concomitancias pero también con especialidades, cuya conjunción y confrontación, que duda cabe, permite obtener una información relevante e impulsa el progreso de cada uno de los proyectos con sus específicos objetivos.

Así se desprende del informe técnico: en un caso se trata de una vacuna combinada (la F) , mientras que la A es una vacuna monovalente; esta última protege exclusivamente contra el ... mientras que la primera, contra ... y también contra .... Precisamente el carácter monovalente de la vacuna A permite, al evitar la composición combinada de ... y ... que se da en la vacuna F, eliminar las interferencias con los anticuerpos maternales obtenidos por las crías por vía lactogénica, que pueden producirse aproximadamente durante los cinco primeros meses de edad, lo que posibilita administrarla mas tempranamente; por ello es especialmente adecuada y preferible a la vacuna F en los casos en que no hay riesgo de ..., por ejemplo en el caso de los ..., donde no existen los problemas reproductivos que son los causados por ... Además, de la combinación entre ambas pueden conseguirse resultados muy favorables, administrando una primera vacunación con la vacuna A en animales reproductores (...) y una segunda vacunación con la vacuna combinada frente al ... y al ..., F.

En conclusión, pues, en ambos proyectos, y por consiguiente también en el aquí cuestionado (A) se han ido obteniendo nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico, por lo que, a juicio de este Tribunal no se aprecia fundamento para la discriminación hecha por la Inspección, que sí considera a una y no a otra acreedora de la deducción.

Además se han aplicado los resultados de la investigación para la obtención de dos nuevos productos, de manera que cada uno de los dos proyectos ha culminado en dos vacunas de espectro y características diferenciadas tal como ha quedado de manifiesto.

Por todo ello este Tribunal considera que el proyecto de la vacuna A puede calificarse de I+D, con derecho a la deducción contemplada en el artículo 33 de la LIS. Se estima, pues, en este punto la pretensión de la reclamante.

OCTAVO.- Ha de analizarse a continuación el siguiente proyecto al que se niega la deducción por I+D: el proyecto B, que afecta al ejercicio 1997 y 1998:

En relación con dicho proyecto, como manifiesta la Inspección, de los datos del expediente resulta que el mismo ha consistido en la comparación del nivel de eficacia de una vacuna viva basada en la cepa americana del virus ... frente a una infección causada por una cepa europea del mismo virus. Así se indica en el informe técnico al afirmarse que "se disponía de una vacuna viva atenuada desarrollada por nuestra compañía, basada en una cepa americana del virus ...".

A este respecto resulta útil acudir nuevamente a los criterios del Manual Frascati. En el párrafo 84 del Cap. 2, ep. 2.3.1 se afirma que "el criterio básico que permite distinguir la I+D de actividades afines es la existencia en el seno de la I+D de un elemento apreciable de novedad y la resolución de una incertidumbre científica y/o tecnológica; o dicho de otra forma, la I+D aparece cuando la solución de un problema no resulta evidente para alguien que está perfectamente al tanto del conjunto básico de conocimientos y técnicas habitualmente utilizadas en el sector de que se trate". A continuación incluye un cuadro en el que sugiere algunos criterios  suplementarios para distinguir la I+D, entre los que cabe destacar: "¿Existe un elemento nuevo o innovador?. ¿Busca fenómenos, estructuras o relaciones desconocidos hasta ahora?.¿Supone una nueva forma de aplicar conocimientos o técnicas?. ¿Existe una posibilidad significativa de que mas de una organización tenga un conocimiento mejor (en extensión o profundidad) de fenómenos , relaciones o principios de manipulación?.¿Se pueden patentar los resultados?", etc.

Del examen de la descripción hecha al inicio del fundamento a la luz de los criterios que se acaban de relacionar y de todo lo expuesto a lo largo de los fundamentos anteriores respecto a la deducción en cuestión, se puede concluir que en este caso el producto existe ya, no se acredita la existencia de un elemento nuevo o innovador, ni tan siquiera una nueva forma de aplicar conocimientos o técnicas, y no se menciona ni se atisba la posibilidad de que pueda alcanzarse algún resultado en cuanto a algún producto o técnica nuevos.

Así se confirma del análisis de informe técnico, donde se expresa, por ejemplo que "tuvieron que realizarse diversos experimentos previos, ya que no se disponía de los conocimientos y las técnicas necesarios para cumplir con el objetivo expuesto." Pero de ello no se desprende que tales técnicas o conocimientos no existiesen, sino sencillamente que la empresa no los tenía; ni que aportase elemento innovador alguno al saber científico en general, por lo que, en su caso, simplemente serían inéditos para ella.

Igualmente se dice que "se realizaron los experimentos necesarios para poner a punto un modelo de infección experimental en ... (en nuestro laboratorio tan sólo había experiencia previa en la infección de ... con el virus ..., no con ... de otras edades)" Pero tampoco se acredita que ello supusiese la introducción de una nueva metodología novedosa con carácter general sino referida únicamente al ámbito de la empresa.

Lo mismo puede decirse de la manifestación acerca de que "... tuvieron que realizarse diversos experimentos previos, ya que no se disponía de los conocimientos y las técnicas necesarios para cumplir con el objetivo expuesto. En primer lugar, se realizaron los experimentos necesarios para poner a punto un modelo de infección experimental en ... (en nuestro laboratorio tan sólo había experiencia previa en la infección de ... con el..., no con ... de otras edades) ... En segundo lugar, se realizaron las investigaciones laboratoriales necesarias para la puesta a punto de técnicas no existentes con anterioridad en nuestro laboratorio".

La alegación de la entidad de que las técnicas y el modelo de infección experimental, requirieron de una investigación original no resulta refrendada por la entidad, desprendiéndose de lo manifestado únicamente que se trataba de técnicas de las que la empresa no disponía.

Se desestima, pues, en relación con este proyecto la pretensión de la entidad.

NOVENO.- El siguiente proyecto que ha de analizarse es el C implicado en los ejercicios 1997 y 1999:

Según se describe en el Informe técnico adjuntado por la entidad "Se disponía de una vacuna para la prevención de la ..., que se aplica en dos dosis, mientras que dos de nuestros competidores disponían de una vacuna similar pero que se aplica en una sola dosis. Se pretendía investigar si la utilización de nuestra vacuna (doble dosis), podía ofrecernos alguna ventaja sobre nuestros competidores (una sola dosis)". A continuación se pasa a describir los pasos que tuvieron que dar en cuanto a metodología pero no se expone ningún avance, descubrimiento o mejora de carácter general para el saber científico. Por lo en que este particular no puede calificarse de I+D.

Por lo que respecta a las técnicas que según se dice tuvieron que desarrollarse, del tenor del informe se desprenden las mismas conclusiones que antes se han referido en relación con el proyecto B. En este sentido se manifiesta que " Para poder cumplir con este objetivo tuvieron que realizarse diversos experimentos previos, ya que no se disponía de los conocimientos y las técnicas necesarias para cumplir con el objetivo expuesto". A continuación se explica que "Paralelamente, se tuvo que establecer un método de inoculación intratraqueal de los animales, sistema que no se había utilizado nunca en nuestro laboratorio." Todo lo cual, al igual que sucedía respecto al proyecto anterior, no acredita que ello supusiese la introducción de una nueva metodología novedosa con carácter general sino referida únicamente al ámbito de la empresa.

Aunque mas adelante se dice que "Debe recalcarse que aunque existen métodos publicados para la valoración microscópica de la ..., no existía ningún método fiable para la valoración microscópica de estas lesiones", añadiéndose que "fue necesario realizar un estudio histopatológico exhaustivo de las lesiones ... de los animales", no resulta probado que ello vaya mas allá de los esfuerzos rutinarios por mejorar la calidad de un producto ya existente. Se alude posteriormente a que se tuvo que poner en practica una técnica de PCR así como una técnica de hibridación in situ para la detección del genoma de ... en muestras de ... y que ello implicó el diseño de una sonda DNA que les permitiera reconocer dicho ..., pero lo cierto es que la novedad u originalidad de tales técnicas, no sólo para la empresa, sino, como indicaba el manual Frascati, para alguien que esté perfectamente al tanto del conjunto básico de conocimientos y técnicas habitualmente utilizadas en el sector de que se trate, no aparece justificada de ningún modo, ni tan siquiera con indicios tales como haber sido objeto de publicación en revistas o anales especializados, presentados en congresos, solicitada la patente de la nueva sonda, etc.

Por todo lo cual, ha de concluirse asimismo que la alegación de que las técnicas y el modelo de infección experimental requirieron de una investigación original, principalmente por la innovación de las técnicas aplicadas, no resulta refrendada por la entidad, desprendiéndose de lo manifestado únicamente que se trataba de técnicas de las que la empresa no disponía.

        Se desestima, pues, en relación con este proyecto la pretensión de la entidad.

DECIMO.- Ha de examinarse, a continuación el proyecto D, implicado en el ejercicio 1999:

En el presente proyecto, como sucedía respecto el analizado en primer lugar, A, el objetivo es conseguir un nuevo producto que supone una mejora sustancial en el ámbito de la vacunación ..., por lo que no puede considerarse como un mero esfuerzo rutinario o meros estudios comparativos, como ocurría en los otros dos proyectos analizados.

De los propios términos del informe técnico se desprende, que los trabajos realizados han permitido la obtención de un nuevo producto en el que como antígeno vacuna se incluye un ... (importante causa de enfermedad en ..., y que hasta ahora no formaba parte de las vacunas ...) y una nueva cepa variante de ... Como novedades respecto al nivel de conocimiento existente con anterioridad se aporta que los virus vivos modificados contra la ... y contra el ... contenidos en la vacuna son capaces de vencer la inmunidad pasiva que la madre confiere a los ... a través del calostro, lo que comporta el avance de permitir la vacunación de ... en edades más tempranas (desde la seis semanas) frente a estas dos enfermedades; el nuevo producto permite inmunizar de una manera eficiente y con una sola aplicación ... de 6-8 semanas de edad confiriéndoles una inmunidad que dura aproximadamente un año. El antígeno de ... contiene ... que le hace innovador, ya que sólo contiene los antígenos involucrados en la protección; el resto del cuerpo bacteriano se ha eliminado de la vacuna con el fin de evitar reacciones adversas.

En conclusión, pues, se considera incluido este proyecto dentro del concepto I+D, por lo que resulta aplicable al mismo la deducción en cuestión, estimándose en este punto la pretensión de la reclamante.

UNDECIMO.- Respecto al proyecto E, este se plantea en los ejercicios 1999 y 2000, si bien el tratamiento de la Inspección es distinto en uno y otro por razón del cambio normativo acaecido. En este sentido, la Ley 55/1999 dio nueva redacción al artículo 33 de la Ley 43/1995, que quedó redactado del modo siguiente:

"1. La realización de actividades de Investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 30 por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.

(...)

2. Se considera investigación la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

(...)

3. La realización de actividades de innovación tecnológica no incluidas en el apartado anterior dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado es la obtención de nuevos productos o procesos de producción, o de mejoras sustanciales, tecnológicamente significativas, de las ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones , desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.  (...)

La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

a) Proyectos cuya realización se encargue Universidades, Organismos públicos de Investigación o Centros de Innovación y Tecnología, reconocidos y registrados como tales según el citado Real decreto 2609/1996, de 20 de diciembre.

b) Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto.

c) Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, "know how" y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de 50 millones de pesetas anuales.

d) Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad en la serie ... o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

El porcentaje de la deducción será el 15 % para los conceptos previstos en la letra a) y el 10 % para los conceptos previstos en la letras restantes.

4. No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica los consistentes en:

         a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de  productos  y procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

        b) Las actividades e producción industrial y provisión de servicios o distribución de bienes y servicios. En particular, (...).

        c) La prospección en materia de ciencias sociales y la exploración e investigación de minerales e hidrocarburos.(...)".

Ha de destacarse que en esta redacción se introduce como deducción nueva la de "innovación tecnológica" (queda así este precepto como compendio de la conocida como deducción  por I+D+i).

Posteriormente, la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social para 2002 modificó nuevamente dicho artículo 33 de la LIS, que, en lo que aquí interesa, introdujo modificaciones en cuanto a la definición de innovación tecnológica, a la que otorga entidad propia pues en la redacción  dada por la Ley 55/1999 primaba un carácter residual. En efecto, la forma en que se hallaba redactada por esta Ley el apartado 3 del precepto ("La realización de actividades de innovación tecnológica no incluidas en el apartado anterior dará derecho a practicar una deducción de la cuota integra en las condiciones establecidas en este apartado"), induce a considerar que podían existir actividades que, reuniendo las condiciones para dar derecho a la nueva modalidad de deducción por innovación tecnológica, estuvieran también comprendidas en la categoría de investigación y desarrollo del apartado 2, de modo que por el tenor del precepto, no se incluían en al apartado 3, relativo a la innovación tecnológica (i) sino en el 2 (I+D) y se les aplicaba la deducción correspondiente a estas actividades.

Esto es lo que, a juicio de este Tribunal, sucede en el presente caso, en relación con el proyecto ahora analizado. Así, en relación con el ejercicio 1999, la Inspección rechaza la aplicación de la deducción por I+D al proyecto en cuestión por estimar que no estaba dirigido a la obtención de un nuevo producto sino a mejorar el ya existente y por tanto, aunque tenía la condición de innovación tecnológica no procedía la aplicación de la deducción puesto que el concepto de innovación tecnológica no resultaba aplicable en la fecha de devengo del impuesto. En el ejercicio 2000, en la Diligencia A04 relativa a la sociedad dominada Y, S.A. se considera que procede excluir de la base de la deducción los gastos derivados de este proyecto; sin embargo, en el acta A02 incoada al Grupo el inspector actuario considera que debe admitirse la deducción al 10 % de dichos gastos en concepto de innovación tecnológica según la redacción dada al artículo 33 por la Ley 55/1999; por ello se rectifica en ese acta A02 la deducción comprobada, lo que se confirma en el acuerdo de liquidación. Manifiesta el acuerdo que el proyecto en cuestión no tiene como objetivo conseguir un nuevo producto sino mejorar una vacuna existente; añade que existen vacunas que tratan de prevenir la ... del ... y que a través del proyecto la entidad persigue conseguir un virus vivo lo suficientemente atenuado para que pueda introducirse en el huevo del ..., en lugar de ser el animal vivo el que reciba la vacuna y que, por tanto, este proyecto no supone la obtención de una vacuna nueva sino que va dirigida a mejorar significativamente un producto ya existente, por lo que si bien no puede calificarse de I+D, sí constituyen innovación tecnológica.

De nuevo, para un adecuado enjuiciamiento de la cuestión ha de acudirse a la descripción del proyecto.

A este respecto ha de señalarse que, siendo ciertas las descripciones parciales reseñadas, extraídas por la Inspección del informe aportado por la entidad, no pueden compartirse las conclusiones alcanzadas por aquella, pues, a juicio de este Tribunal, analizadas aquellas afirmaciones en el contexto y en conexión con el resto de la descripción, a que a continuación se hará alusión, se llega a la convicción de que sí constituye I+D. En ese sentido, de las especificaciones técnicas del informe se desprende que se han aportado nuevos conocimientos y una mejor comprensión, en el área de la investigación en relación con la atenuación del ... con el fin de que no sea patógeno para el embrión, pero que a la vez sea capaz de desencadenar una adecuada respuesta inmune que proteja a los ... durante las 14 primeras semanas de vida (duración de su ciclo productivo). Se ha conseguido una cepa segura tanto para huevos que proceden de hembras vacunadas como para huevos que no poseen ningún tipo de inmunidad maternal. Además, no consiste simplemente, como expone la Inspección, en mejorar una vacuna existente, sino que se consigue un producto nuevo, siendo indiferente a estos efectos, como ya se ha razonado extensamente en los fundamentos sexto y séptimo, que en los estudios e investigaciones se haya partido de vacunas existentes. De lo que a continuación se expone se desprende que hasta tal punto es sustancial la mejora que da lugar a una vacuna novedosa, distinta de las anteriores y con una proyección específica en el mercado, pues no existen en el mercado otras vacunas vivas de aplicación in ovo contra la .... Hasta la aparición de ésta, sólo se contaba con la administración de vacunas vivas ya sea por aerosol o en el agua de bebida (difícil control de la dosis que ingiere cada ...); o en la aplicación de vacunas inactivadas por vía parenteral (hay que vacunar ... por ... y se requiere mucha mano de obra). Con este nuevo prototipo, la vacunación del huevo fértil es fácil de realizar en la incubadora y a un coste ínfimo. Una sola vacunación confiere protección en ... destinados a la producción de carne hasta el final de su ciclo productivo.

Presenta la ventaja adicional de que se ha observado que tras la vacunación del huevo el día 24 de incubación, los títulos de anticuerpos a las 3 semanas de edad eran mucho más altos que cuando se aplicaba la vacunación por aerosol el primer día de vida.

Además, se consigue que no se produzcan interferencias entre los anticuerpos maternales y el virus vacuna, lo cual podría acarrear una reducción de la respuesta inmunitaria; usando la vacunación in ovo, la presencia de inmunidad pasiva conferida por la pava al huevo es menos relevante dado que la vacunación se realiza en la cavidad alantoidea del huevo, mientras que el alto contenido en anticuerpos maternales se encuentra en el ...

De lo expuesto se concluye que el proyecto analizado encaja en el concepto de investigación y desarrollo del artículo 33 de la LIS, tanto en su redacción anterior como posterior a la Ley 55/1999; en consecuencia, los gastos incurridos por razón del mismo en 1999 tienen derecho a la deducción por I+D e igualmente a los arrostrados a tal fin en el ejercicio 2000  les es aplicable la deducción por I+D contemplada en los apartados 1 y 2 del artículo 33 en vez de la de innovación tecnológica, del apartado 3, aplicada por la Inspección, en la redacción dada por la Ley 55/1999.

Se estima, por consiguiente en este punto la pretensión de la interesada.

DUODECIMO.- Como recapitulación de todo lo expuesto ha de indicarse que se estiman en parte las reclamaciones interpuestas en relación con los siguientes proyectos (fundamentos sexto, séptimo, décimo y undécimo):

         - En el ejercicio 1997 ha de admitirse la deducción por I+D respecto al proyecto "A".

         - En el ejercicio 1998 ha de admitirse la deducción por I+D igualmente respecto al proyecto "A".

         - En el ejercicio 1999 ha de admitirse la deducción por I+D respecto a los proyectos "A", "D" y "E".

         - En el ejercicio 2000 ha de admitirse la deducción por I+D, del 30 %, en lugar de la de innovación tecnológica del 10 %, en cuanto al proyecto "E".

Se desestiman las pretensiones de la interesada en cuanto a los proyectos B, en los ejercicios 1997 y 1998 (fundamento octavo), y C, en los ejercicios  1997 Y 1999 (fundamento noveno).

Por todo lo cual deberán girarse nuevas liquidaciones respecto de dichos ejercicios, en las que se tenga en cuanta la deducción en cuestión.

POR LO CUAL,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
en las presentes reclamaciones económico administrativas, ACUERDA:1º) Estimarlas en parte, en los términos sintetizados en el fundamento de derecho duodécimo; y 2º) Anular las liquidaciones practicadas, procediendo la práctica de otras en las que se tenga en cuenta lo expuesto en la presente resolución.


Actividades de investigación
Innovación tecnológica
Impuesto sobre sociedades
Gastos de investigación y desarrollo
Entidad dominante
Acta de disconformidad
Sociedad de responsabilidad limitada
Base de deducción
Deducción de la cuota íntegra
Beneficios fiscales
Liquidaciones tributarias
Acta de conformidad
Período impositivo
Intereses de demora
Obligado tributario
Deuda tributaria
Inversiones
Deducciones en la cuota
Inmunidad
Seguridad jurídica
Actividades empresariales
Fundaciones
Sociedad limitada nueva empresa
Personas o entidades vinculadas
Deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica
Organismos públicos
Diseño industrial
Know-how
Devengo del Impuesto
Fecha de devengo

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 55/1999 de 29 de Dic (Medidas fiscales, administrativas y del orden social) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 312 Fecha de Publicación: 30/12/1999 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2000 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 7/2003 de 1 de Abr (Sociedad limitada Nueva Empresa, y se modifica la Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 79 Fecha de Publicación: 02/04/2003 Fecha de entrada en vigor: 03/06/2003 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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