Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3229/2004 de 31 de Mayo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 31 de Mayo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3229/2004

Resumen

Resulta aplicable el tipo impositivo del 7% del IVA a las entregas de oxigeno líquido, durante el período anterior a la entrada en vigor de la Ley 24/2001.

Descripción

          En la villa de Madrid, a 31 de mayo de 2006 en la reclamación económico-administrativa, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por Don ..., en nombre y representación de ..., S. L., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra liquidación practicada por la Jefatura Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de 24 de junio de 2.004, recaída en su expediente número ... acerca del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a los ejercicios de 1.999 y 2.000, y cuantía de cero €, habiendo solicitado una devolución de 687.182,85 €.
                                          
ANTECEDENTES DE HECHO

           PRIMERO.-
Las actuaciones inspectoras sobre el IVA se iniciaron el 28 de junio de 2.002 (notificación de 1 de julio) para el año 2.000, ampliándose por diligencias de 19 de septiembre de 2.002 y de 28 de febrero de 2.003 al ejercicio de 1.999. El 31 de marzo de 2.003 se acordó la ampliación del plazo de las actuaciones a 24 meses. El 11 de marzo de 2.004 se puso de manifiesto el expediente y se abrió plazo para audiencia de la entidad interesada, la cual presentó escrito el 30 de marzo de 2.004.

           1.- En fecha 22 de abril de 2.004 se procedió a la incoación de Acta definitiva de disconformidad, modelo A02 número ... relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante I.V.A.) ejercicios 1.999 y 2.000, de acuerdo con lo previsto en el artículo 56 del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante RGIT).

           En dicha acta se hace constar que la entidad pretende la devolución entre el tipo reducido aplicado (7%) y el superreducido correspondiente (4%) alcanzando la solicitud por el bienio 697.182,85 €.

          Y la Inspección propuso liquidación por cero €) al considerar de aplicación a las entregas de oxígeno medicinal en el período del acta el tipo del 7% declarado. Con igual fecha la Inspección emitió Informe Complementario ratificando las razones de la propuesta del acta.
          
2.- Conforme a lo preceptuado en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, se emitió Acuerdo de la Jefatura de la Oficina Técnica de la ONI de 24 de junio de 2.004 practicando liquidación en el sentido de confirmar la propuesta del actuario contenida en el Acta de disconformidad antes mencionada.

           SEGUNDO.- Disconforme con el Acuerdo indicado, el 7 de julio de 2.004, la entidad interesada presentó la Reclamación Económico-Administrativa ante este Tribunal Central. El día 8 de mayo de 2.005 se notificó al sujeto pasivo apertura del plazo de formulación de alegaciones y proposición, en su caso, de pruebas según dispone el Art. 94 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996 de 1 de marzo.

           El reclamante presentó escrito de alegaciones el 17 de mayo de 2.005, una vez le fue puesto de manifiesto el Expediente Administrativo; formulando las siguientes alegaciones:

           En virtud de las normas, jurisprudencia y antecedentes que menciona, procede la aplicación del tipo impositivo del 4% a las entregas de oxígeno medicinal que efectuó durante el período del bienio 1.999 y 2.000. En apoyo de sus pretensiones, la reclamante cita el artículo 8 de la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento; una sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Asunto C.60/89); la Directiva 65/65/CEE del Consejo de 26 de enero de 1965; la normativa sobre medicamentos de la Unión Europea; una resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT); y, por fin, la Resolución de la Dirección General de Tributos de 28 de noviembre de 2000 (consulta número 2189/2000).

          En consecuencia pide que se le reconozca el derecho a la devolución de ingresos indebidos en la cuantía de 687.182,85 euros, más los correspondientes intereses de demora, por la diferencia de cuota impositiva que resulta de aplicar el tipo del 4% en lugar del 7% y que corresponde a los períodos impositivos de 1.999 y 2.000.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

            PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de  la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento al haberse interpuesto con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre.

        SEGUNDO.- La cuestión a dilucidar en el presente procedimiento es la de si en el período al que se refiere la solicitud (bienio 1.999-2.000) las entregas de oxígeno medicinal debían tributar al 4% -como sostiene la reclamante- o al 7% -que es lo que mantiene la Inspección, y el tipo que aplicó la propia reclamante en sus autoliquidaciones

            TERCERO.- Dispone el artículo 91.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, (en la redacción vigente durante los ejercicios examinados) que se aplicará el tipo del 4%, entre otros casos, a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de "los medicamentos para uso humano, así como las sustancias medicinales, formas galénicas y productos intermedios, utilizados en su obtención".

        La Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento fue objeto de reforma por la Ley 24/2001, que, en lo que respecta al objeto de la controversia, incluyó un artículo 54 bis en el que se establece que "los gases medicinales se consideran medicamentos" y entre estos se incluye el oxígeno líquido. Ello determina la aplicación del tipo del 4% en las entregas de este producto, a partir de la entrada en vigor de la Ley 24/2001, que en este aspecto se produjo el 1 de enero de 2002, ya que no se estableció en relación a esta modificación ninguna especialidad que evitase la aplicación del principio general de irretroactividad de las leyes (apartado 3 del artículo 3 del Código Civil).

          La duda surge cuando, como es el caso que tratamos, se pretende la aplicación de esta misma conclusión a un período impositivo en el que no estaba vigente esa redacción de la norma. La doctrina seguida por la Dirección General de Tributos tiene dos hitos destacables.

         Inicialmente, en la consulta nº 1079/97, de 28 de mayo, ese Centro directivo solicitó informe de la Dirección General de Farmacia y Productos Sanitarios en el que éste órgano señalaba que "el oxígeno medicinal debe ser considerado sustancia medicinal", si bien añadía que los grupos de trabajo de la Comisión Europea ya recomendaban su calificación como "medicamento". No obstante, la DGT mantuvo que "en tanto no se tomen las medidas legislativas adecuadas para cumplir las recomendaciones de la Comisión de la Unión Europea" no podía aplicarse el tipo del 4%, salvo que se utilizase para la obtención de medicamentos para uso humano -dada su condición de sustancia medicinal-.

          Posteriormente, nos encontramos con la consulta nº 2189/00, de 28 de noviembre en la que la DGT cita el informe que había obtenido de la Dirección General de Farmacia -el que sirve de base a la contestación de la consulta anterior- y a su vez pide dos informes a la Agencia Española del Medicamento en los que éste organismo deja claro que se prepara una modificación legal cuyo objeto es que el oxígeno líquido -entre otros gases medicinales- tenga la consideración de medicamento. Ante esta perspectiva, la DGT concluye que, aunque el oxígeno medicinal no tiene, en el momento en que efectúa la contestación, la consideración de "medicamento" en términos legales, debe interpretarse que reúne todos lo requisitos para que un medicamento sea considerado como tal, y añade que "incluso el Sistema Nacional de Salud lo incluye como técnica de terapia respiratoria en su Orden de 3 de marzo de 1999". En definitiva, modifica su anterior criterio y declara que las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oxígeno líquido deben tributar al 4%.

          Es de destacar que, efectivamente, la DGT cambia de criterio pero que dicho cambio se produce cuando ya  resultaba meridiano el rumbo que iba a seguir la legislación española para la consideración del oxígeno líquido como medicamento, en concordancia con la normativa europea.

        CUARTO.- Ya tuvo este Tribunal Central, en la Resolución de 28 de enero de 2000, la ocasión de pronunciarse sobre un caso similar al presente, en el que se llegaba a la siguiente conclusión:

         "De lo expuesto resulta que según la normativa española y la autoridad competente para resolver sobre la atribución de la condición de medicamento a una sustancia, el oxígeno líquido no era medicamento en enero de 1997, aunque la Dirección General de Farmacia y Productos Sanitarios, en su informe de 3 de octubre de 1996, citado por el acto impugnado, refleje la recomendación de los grupos de trabajo de la Comisión de la Unión Europea acerca de su posible y futura calificación como tal".

          La Resolución 3/1993, de 4 de marzo, de la Dirección  General de Tributos dictada para aclarar la interpretación que debía hacerse de los conceptos relacionados con la aplicación de determinados tipos impositivos reducidos en el IVA -aunque se dicta durante la vigencia de la anterior redacción de los artículos que regulan los tipos impositivos, que modificó la Ley 41/1994, de 30 diciembre- establece la remisión total a la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento a efectos de interpretar los conceptos que en la norma tributaria se recogen. En definitiva, lo que se reconoce en esta Resolución es que la norma tributaria se debe interpretar de acuerdo con el sentido técnico de sus términos y dicho sentido debe buscarse en la legislación del sector.

          Aunque la reclamante cite una resolución interpretativa de la AEAT debemos decir que sobre la misma se pronunció este Tribunal en la Resolución mencionada más arriba: "(...), con la resolución informativa de la AEAT, invocada por la reclamante, ya que dicha información declara procedente la tributación de las sustancias medicinales al tipo superreducido "siempre que se adquieran para ser utilizadas en la elaboración de especialidades farmacéuticas, fórmulas magistrales y preparaciones oficinales para fines médicos". Esta información no se refiere específicamente al oxígeno líquido, sino, como queda trascrito, genéricamente, a las sustancias medicinales".

          A juicio de este Tribunal, y teniendo en cuenta que la interpretación efectuada por la DGT en este caso no tiene carácter vinculante para la Administración tributaria, según lo previsto en el artículo 107.2 de la Ley General Tributaria de 1963, la tributación en el IVA de la entrega de oxígeno líquido, durante el período anterior a la entrada en vigor de la Ley 24/2001, debía efectuarse aplicando el tipo impositivo del 7%.

           Con este criterio el Tribunal Central mantiene el que ya estableció en su resolución de 27 de julio de 2.005 (R.G. 2.425-03).
                     
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa promovida por ..., S. L., contra liquidación practicada por la Oficina Técnica de la ONI el 24 de junio de 2.004 acerca del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1.999 y 2.000, ACUERDA, desestimarla, confirmando el acto impugnado.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Tipos impositivos
Período impositivo
Tipo reducido
Inspección tributaria
Comisiones
Acta de disconformidad
Importaciones de bienes
Adquisiciones intracomunitarias
Comunidades europeas
Reintegro de prestación indebida
Devolución de ingresos indebidos
Administración Tributaria del Estado
Intereses de demora
Productos sanitarios
Tipo superreducido del IVA

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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