Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3237/2006 de 28 de Febrero de 2008

Descripción

En la Villa de Madrid, a 28 de febrero de 2008, en las reclamaciones económico-administrativas que penden ante este Tribunal Central, en Sala, en virtud de los recursos de alzada interpuestos por El DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid (28020), calle Infanta Mercedes 37, EL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS del Ministerio de Economía y Hacienda, con domicilio a efectos de notificaciones en la C/ Alcalá, nº 5, (28071) Madrid y por Don ..., en nombre y representación de la entidad XS, S.L., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 8 de junio de 2006, recaída en la reclamación número ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, y cuantía, 1.555.616,04 €.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 1 de julio de 2004, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T. incoaron a la entidad reclamante Acta A02 (de disconformidad), número ..., por el concepto impositivo y período de referencia. En ella, se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 08/03/2001. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 31 días.

2º) El ejercicio económico al que se refiere la actuación inspectora comprende desde el 9 de abril hasta el 31 de diciembre de 1999.

Se citan las fechas en que se han extendido diligencias.

3º) En la comprobación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

a) La entidad se constituyó el 9 de abril de 1999 con la denominación de YX, S.L. Posteriormente, a través de la escritura de fusión de 15 de diciembre de 1999 absorbió a las entidades siguientes: Z, S.L., XS, S.A., T, S.A. y R, S.A. La entidad absorbente era titular, con anterioridad a la fusión del 100% del capital de las entidades absorbidas, cambiando en ese momento su denominación de YX, S.L. a XS, S.L.

La escritura de fusión se presentó en el Registro Mercantil de ... el 30 de diciembre de 1999, sin embargo, no fue inscrita en ese Registro hasta el 17 de enero de 2.000.

Las entidades consideraron como balances de fusión los del 30 de junio de 1999, y como fecha a partir de la cual las operaciones efectuadas por las entidades absorbidas se consideran realizadas por la entidad absorbente, la de 1 de mayo de 1999 (fecha de retroacción contable).

De acuerdo con la retroacción contable acordada por las entidades, la base imponible declarada por la entidad incluye, junto con la que resulta de las operaciones propias de ella, las rentas que derivan de las operaciones efectuadas por las entidades absorbidas a partir del 1 de mayo de 1.999.

Dicha operación de fusión se acogió al régimen especial previsto en el Capítulo VIII, del Título VIII, de la Ley 43/95.

b) La entidad determinó una diferencia de fusión de 3.383.516.511 pesetas, que procede de restar del coste de adquisición de las participaciones en X, S.L., los activos menos los pasivos (valor neto contable) de X, S.L., XS, S.A., T, S.A. y P, S.A., valorados todos ellos a 30 de abril de 1999. En el informe ampliatorio se detallan sus importes.

La entidad reconoció un fondo de comercio por dicho importe. En el periodo 1 de mayo a 31 de diciembre, la entidad dedujo como amortización del mismo 225.567.767 pesetas.

Adicionalmente la entidad amortizó otro fondo de comercio, el determinado en una operación de fusión anterior realizada el 22 de abril de 1998, y que se realizó por las entidades Z, S.L. como absorbente y X, S.A. y M, S.A., como entidades absorbidas. La dotación contable para la amortización de este primer fondo, fue de 114.473.440 pesetas, si bien realizó un ajuste extracontable positivo, fiscal, de 41.364.931 pesetas.

c) La entidad XS, S.L. compensó en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades 294.267.989 pesetas que corresponden a la base imponible negativa que en el ejercicio 1997 obtuvo la entidad X, S.L. (anteriormente denominada L, S.L.).

4º) En relación con las operaciones anteriores la inspección propone las siguientes regularizaciones:

- Fondo de comercio de la operación de fusión de 1998: la amortización fiscal de dicho fondo que ha hecho la entidad XS, S.L. no es fiscalmente deducible; entiende que no debió dotarse tal fondo de comercio sino que la diferencia de fusión debió imputarse como mayor coste de los activos adquiridos por la fusión (acciones de las entidades X, S.A. y M, S.A., participadas al 100% por la absorbida).

- Compensación de pérdidas obtenidas por L, S.L. en el ejercicio 1997: no procede ya que la escritura de fusión se inscribió el 17 de enero de 2000, las sociedades absorbidas se extinguieron, conforme determina el artículo 245.2 de Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, por lo que el derecho a la compensación de bases imponibles negativas pendientes de compensación a que se refiere el artículo 104.3 de la LIS sólo podrá efectuarse a partir del año 2000.

- Fondo de comercio de la operación de fusión elevada a escritura pública el 15 de diciembre de 1999: no es deducible puesto que la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico que se regula en el artículo 103.3 de la LIS debe determinarse cuando se produce la traslación patrimonial y, en consecuencia, conforme se fundamenta en el informe ampliatorio, no resulta fiscalmente deducible la dotación efectuada a la amortización de dicha diferencia de fusión.

5º) La entidad efectuó un ajuste negativo sobre el resultado contable por 5.199.453 pesetas, derivadas de la amortización acelerada por inversiones acogidas al R. Decreto Ley 3/1993, sin que hubiera aplicado correctamente la normativa que regula tal régimen fiscal especial. Se modifica el ajuste efectuado por la entidad.

6º) Procede incrementar la base imponible declara en 1.810.873 pesetas; corresponden a un exceso de amortización de edificios, la entidad aplicó como porcentaje de amortización de los edificios el tipo del 4,5 %, cuando el porcentaje previsto en las tablas es del 3%.

7º) Se incrementa la base imponible por partidas contabilizadas como gastos por la entidad y que se refieren a inversiones del inmovilizado, se detallan en el expediente.

En consecuencia se propone regularizar la situación tributaria, mediante la correspondiente liquidación, resultando una deuda tributaria por importe de 1.560.324,95 €, comprensiva de una cuota de 1.292.294,48 € e intereses de demora de 268.030,47 €.

SEGUNDO: Una vez que el actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio en el que fundamentaba la propuesta de liquidación del acta y transcurrido el plazo para presentar alegaciones, el Inspector Regional dictó acuerdo, el 22 de julio de 2004, en el que confirmaba la propuesta formulada por el actuario a excepción de los intereses de demora, resultando una deuda tributaria por importe de 1.555.616,04 €, integrada por una cuota de 1.292.294,48 € e intereses de demora de 263.321,56 €. Dicho acuerdo se notifica a la entidad interesada el 23 de julio de 2004.

TERCERO: No conforme con la expresada liquidación, el sujeto pasivo formuló contra la misma reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de ... mediante escrito presentado el día 23 de agosto de 2004. Puesto de manifiesto el expediente y tras formular alegaciones la interesada, el Tribunal Regional, en sesión celebrada, el ... de 2006, acuerda estimar parcialmente la reclamación presentada, anulando la liquidación impugnada, debiendo proceder la Agencia Tributaria conforme lo establecido en los dos últimos Fundamentos de Derecho.

En su fallo, declara, en síntesis, que el artículo 103.3 de la LIS, en su redacción originaria otorgaba eficacia fiscal a la parte de la diferencia de fusión que no fuera imputable a un fondo de comercio; se apoya en la doctrina establecida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 25 de junio de 2004. Asimismo, permite la amortización del fondo de comercio del año 1999 solamente por los días 30 y 31 de diciembre del ejercicio 1999, en el caso de que se cumplan las condiciones e, igualmente, declara que, en la medida en que se cumplan los requisitos del artículo 103.3 de la LIS, la diferencia de fusión aflorada en abril de 1998 debe imputarse como mayor valor fiscal de las acciones detentadas por la sociedad absorbida.

Dicha resolución se notifica a la entidad el 13 de junio de 2006. También permite compensarse las bases imponibles negativas de las sociedades absorbidas en el ejercicio 1999.

Dicha resolución fue notificada a la entidad interesada el 13 de junio de 2006, al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el 15 de junio de 2006 y al Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda el 19 de junio de 2006.

CUARTO: Disconforme con esta resolución la entidad XS, S.L. ha interpuesto con fecha 13 de julio de 2006, recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis, lo siguiente:

1º) Considera que procede la amortización del fondo de comercio surgido de la fusión realizada en 1999 desde el 1 de mayo de 1999, fecha de la retroacción contable de la fusión, hasta el 31 de diciembre de 1999, fecha de cierre del ejercicio social. Señala que según la norma contable el fondo de comercio se debe calcular en el momento de la compra debiéndose amortizar desde ese momento de forma sistemática pues es cuando empieza a generar ingresos para la sociedad y, dado que la operación de fusión ha tenido efectos económicos y contables desde el 1 de mayo de 1999, es esta la fecha de compra que se debe tener en cuenta en este caso.

Añade que las cuentas anuales del ejercicio 1999 han sido auditadas sin que se haya puesto objeción alguna a la existencia, cálculo y amortización del fondo de comercio generado como consecuencia de la fusión.

2º) Prescripción de los conceptos impositivos a los que prestó su conformidad. Señala que como consecuencia de la firma de un solo acta en disconformidad se habría tratado de evitar la prescripción de aquellos conceptos respecto de los que había manifestado su conformidad. Las actuaciones han excedido su plazo de duración máxima. El 1 de julio de 2004 se firmó un solo acta de disconformidad y en el caso de haber firmado un acta de conformidad la liquidación no habría adquirido firmeza hasta el 1 de agosto de 2004, fecha en la que ya habría prescrito el IS del ejercicio 1999. Cree que como el 21 de junio de 2004 hizo uso de su derecho a formular alegaciones en el trámite de audiencia previo al acta y, en ese escrito, sólo cuestiona algunos de los hechos regularizados, entiende que al no discutirlos dio su conformidad al resto de los conceptos.

3º) Considera que los intereses están mal calculados porque la Ley General Tributaria aplicable sería la 58/2003, en concreto, el artículo 150.3 de dicha Ley.  Señala que por los efectos del retraso de  las actuaciones el procedimiento ha iniciado y concluido en la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, esto es, el 23 de julio de 2004, es decir, una vez que ya estaba en vigor la Ley 58/2003, por lo que la Administración sólo podía reclamar intereses por el plazo de 12 meses.

QUINTO: Con fecha 29 de junio de 2000, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, formuló recurso ordinario de alzada contra la resolución aludida -que manifestaba haber recibido el anterior día 15- el cual recibió el número de registro de este Tribunal R.G. 47-07. En el escrito de alegaciones formuló las que se resumen seguidamente:

1º) En los casos de fusiones acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 103, apartado 3, según redacción original, por lo que no tendría eficacia el valor imputable a bienes y derechos de la sociedad transmitente.

2º) No es posible otorgar eficacia fiscal a la parte de la diferencia  entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico que fuera imputable a bienes y derechos de la entidad transmitente. Cita consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 27 de julio de 1999 (54/1999).

SEXTO: Por otra parte, notificada la resolución aludida al Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, según declara el interesado el 19 de junio de 2006, y no estando conforme con la misma, se interpone el 30 de junio de 2006, recurso de alzada, ante el Tribunal Económico Administrativo Central. Recurso al que se le otorgó el número RG: 3237-06. Puesto de manifiesto el expediente para la formulación de alegaciones, se cumplimenta este trámite el 28 de septiembre de 2006, en las que tras efectuar algunas consideraciones en relación con la operación, indica que, la Ley 43/95, según redacción original, daba efectos fiscales sólo a aquella parte de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico que fuese atribuible a la existencia de un fondo de comercio cuando se cumplen determinados requisitos, por el contrario, todos los bienes y derechos transmitidos como consecuencia de la fusión debían mantener los mismos valores que tenían en la transmitente, de acuerdo con la regla general establecida en el artículo 99 de la LIS.

SÉPTIMO: El 8 de noviembre de 2006 se notifican a la entidad interesada los recursos interpuestos por el Director del Departamento de Inspección de la AEAT y por el Director General de Tributos, indicándole la posibilidad de formular alegaciones, las mismas se formularon el 7 de diciembre de 2006, ratificándose en las alegaciones efectuadas en escritos anteriores y citando al respecto las resoluciones de este TEAC de 25 de junio de 2004 (RG 1199/03) y de 16 de diciembre de 2005 (RG 1278/02).

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico de su admisión a trámite, siendo las cuestiones planteadas: 1º) Prescripción de los hechos no discutidos por incumplimiento de la tramitación del acta; 2º) Procedencia de la amortización del fondo de comercio resultante de la fusión realizada en 1999 y la correcta interpretación del artículo 103.3 de la LIS; 3º) Momento a partir del cual resulta fiscalmente deducible la amortización del fondo de comercio resultante de la fusión y; 4º) Si procede o no aplicar el artículo 150.3 de la Ley 58/2003.

SEGUNDO: El defecto procedimental cuestionado se refiere a la circunstancia de que la inspección debió extender un acta de conformidad por los hechos a los que mostró su conformidad con anterioridad a la firma del acta. El 21 de junio de 2004 hizo uso de su derecho a formular alegaciones en el trámite de audiencia previo al acta y, en el escrito presentado, sólo se discuten algunos de los hechos expuestos por el actuario; por ello, entiende que al no discutirlos dio su conformidad al resto de conceptos regularizados en el acta.

El artículo 49 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, dispone:

1. Son actas aquellos documentos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo, en todo caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta en concepto de cuota, recargos e intereses de demora o bien declarando correcta la misma.

Las actas son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, incorporando una propuesta de tales liquidaciones.

2. En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:

a) (....).

h) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta o responsable tributario.

El artículo 54 del RGIT, dependiendo de la aceptación por parte del contribuyente a los conceptos impositivos regularizados y a la liquidación propuesta por el Inspector actuario, dispone que las actas de la Inspección de los Tributos serán de conformidad o de disconformidad según que el interesado haya aceptado íntegramente o no la propuesta de liquidación practicada en el acta por la Inspección.

En todo caso, las actas de la Inspección de los Tributos serán firmadas por ambas partes entregándose un ejemplar al interesado. Cuando éste se niegue a suscribir el acta o a recibir un ejemplar de la misma, el acta se tramitará como de disconformidad. Si el interesado no sabe o no puede firmar el acta, el actuario hará constar esta circunstancia. La firma de las actas por la Inspección se ajustará a los dispuesto en el art. 63 de este Reglamento.

Por su parte, la tramitación de las liquidaciones derivadas de una u otra acta, están previstas en el artículo 60 del citado Reglamento.

La entidad reclamante considera que la Inspección ha infringido el reseñado precepto, al entender que la inspección debió extender dos actas, una de conformidad, por los hechos del ejercicio no discutidos en el trámite de audiencia (art. 21 y 22 de la Ley 1/98) y, otra de disconformidad, por los hechos cuestionados.

Los servicios de Inspección levantaron el 1 de julio de 2004, acta modelo A02 de disconformidad en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 procediendo a regularizar distintos conceptos. El sujeto pasivo manifestó en dicha acta A02 su disconformidad con el contenido de la presente acta DEFINITIVA que regulariza su situación tributaria ...... El acta es suscrita por el inspector actuario y por el representante autorizado de la entidad al que se hace entrega de uno de los ejemplares; en el último párrafo del apartado 7 de dicho acta consta: La presente acta (.....), firmando el compareciente sus dos ejemplares y recibiendo uno de ellos, junto con el preceptivo informe ampliatorio.

Conforme a los preceptos invocados, la extensión de una u otra acta depende de la conformidad que se preste por el sujeto pasivo a la propuesta de liquidación.

En este caso en el apartado 5 del acta de disconformidad del ejercicio regularizado se recoge lo siguiente el obligado tributario expresa su disconformidad con el contenido de la presente acta... que regulariza su situación tributaria.... Esa manifestación supone que el interesado no ha aceptado la propuesta de regularización contenida en el acta, por lo que es procedente el acta de disconformidad extendida por la inspección.

En cualquier caso, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, las garantías procedimentales han sido respetadas, al poder haber hecho uso la entidad reclamante de los mecanismos impugnatorios y alegaciones contra la liquidación resultante y, por lo tanto, no concurre la indefensión a que la Ley (artículo 63.2 de la Ley 30/1992) supedita la invalidación de los actos anulables por concurrir en ellos defectos de forma. En el presente caso, no se ha producido indefensión alguna a la reclamante, derivada de incoar en un solo acta la regularización propuesta en lugar de separar la regularización propuesta en dos actas diferentes.

TERCERO: En cuanto a la posible prescripción del IS del ejercicio 1999, cabe señalar que el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los contribuyentes establece lo siguiente:

        "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (...).

        2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

        3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

        4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

En el presente caso, las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada a la interesada el 8 de marzo de 2001, habiéndose incoado el Acta el 1 de julio de 2004 (dilaciones imputables al contribuyente: 31 días), y dictado el acto de liquidación en fecha 22 de julio de 2004, notificado el 23 de julio de 2004.

Es evidente que, en este caso se ha incumplido el plazo de duración de doce meses.

Como se ha descrito, el apartado 3 del artículo 29 establece que "3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Pues bien, en primer lugar, tal y como viene manteniendo este Tribunal ... del artículo 29 se desprende claramente que el transcurso del plazo en que han de desarrollarse las actuaciones de comprobación lleva aparejado estrictamente el efecto aludido, es decir, el no considerar interrumpida la prescripción, y no el de señalar plazo en que la liquidación deba dictarse; dicho plazo no es un plazo de caducidad cuyo transcurso impide la actuación administrativa.

Señalado esto, debe examinarse si se ha podido producir la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1999. La Disposición final primera, apartado 6, del R.D.136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, contempla el momento hasta el cual ha de considerarse no interrumpida la prescripción, al señalar: "(..) el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas (......) hasta la finalización del plazo de duración de las mismas".

No obstante lo afirmado por este Tribunal en resoluciones anteriores en el sentido de situar en casos como el que nos ocupa la interrupción de la prescripción en la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, analizado dicho criterio considera más ajustado a Derecho interpretar que la "finalización del plazo de duración" a que se refiere el citado precepto se refiere a la fecha en que debieron concluirse las actuaciones si se hubiere cumplido el plazo de duración máxima de las mismas; en este supuesto, con posterioridad a los doce meses se extienden diversas diligencias que se citan en el acta y el 1 de julio de 2004 se suscribe el acta correspondiente al IS del ejercicio 1999, actuación inspectora ésta realizada con conocimiento formal de la entidad y, por tanto, interruptora de la prescripción (artículo 66.1.a) LGT) y, en esa fecha no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del artículo 64 de la Ley General Tributaria, con respecto al ejercicio 1999.

CUARTO: La siguiente de las cuestiones es determinar la conformidad o no a Derecho de la liquidación practicada en cuanto al fondo de comercio financiero resultante de la operación de fusión que se regula en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, incluido dentro del Capítulo VIII del Título VIII, regulador del Régimen especial de FEAC.

Los hechos a tener en cuenta y que constan en el expediente son los siguientes:

          1.- El 9 de abril de 1999 se constituye la entidad YX, S.L. Por Escritura Pública de fecha 15 de diciembre de 1999, YX, S.L. cambió su denominación social por la de XS, S.L. y absorbió a las entidades Z, S.L., XS, S.A., T, S.A. y R, S.A., retrotrayéndose el efecto contable de la fusión a 01-05-1999, tratándose de una fusión impropia ya que la entidad absorbente tenía el 100% de las acciones de las entidades absorbidas y acogiéndose la misma al régimen especial de fusiones regulado en el Título VIII de la LIS.

La escritura de fusión se presentó en el Registro Mercantil de ... el 30 de diciembre de 1999, sin embargo, no fue inscrita en ese Registro hasta el 17 de enero de 2.000.

Las entidades consideraron como balances de fusión los del 30 de junio de 1999.

2.- La entidad determinó una diferencia de fusión de 3.383.516.511 pesetas, que procede de restar del coste de adquisición de las participaciones de X, S.L. los activos menos los pasivos (valor neto contable) de X, S.L., XS, S.A., T, S.A. y P, S.A., valorados todos ellos al 30 de abril de 1999. En la pagina 6 del informe ampliatorio se especifican los importes y los cálculos efectuados.

La entidad reconoció en el ejercicio 1999 un fondo de comercio por importe de 3.383.516.511 pesetas.

3.- En el periodo 1 de mayo a 31 de diciembre de 1999, la entidad dotó a la amortización del fondo de comercio la cantidad de 340.041.207 millones de pesetas, que corresponden a:

- Dotación amortización fondo de comercio de XS, S.A.,             58.571.544

- Dotación amortización fondo de comercio de M, S.A.,            55.901.896

- Dotación amortización FC de YX, S.L.,                                    225.567.767

En la declaración del IS, la entidad efectuó un ajuste positivo al resultado contable por la dotación de la amortización del Fondo de Comercio de XS, S.A. y de M, S.A. por importe de 41.364.931 pesetas (corresponde al fondo de comercio determinado en una operación de fusión anterior realizada el 22 de abril de 1998, y que se realizó por las entidades Z, S.L. como absorbente y X, S.A. y M, S.A. como entidades absorbidas).

4.- En relación con la amortización del fondo de comercio la inspección señala lo siguiente:

-fondo de comercio -operación de fusión de 1999-: La inspección considera que como la fusión se inscribió en el ejercicio 2000, "difícilmente se puede calcular ninguna diferencia de fusión en el ejercicio 1999, y menos aún un fondo de comercio amortizable que traiga causa esa diferencia de fusión. Por lo tanto no procede, sea cual fuere el fondo de comercio que se pudiera haber generado en la operación (...), deducir cantidad alguna de la base imponible del IS del ejercicio 1999 en concepto de amortización del fondo de comercio".

-fondo de comercio -operación de fusión de 1998-: La inspección considera que "en tal fusión no se había puesto de manifiesto ningún fondo de comercio, debiendo imputarse la diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones amortizadas y el valor neto contable de las entidades a las que correspondían, con un mayor valor de los activos, financieros, que estas detentaban.

          Sin fondo de comercio, no puede haber dotación al mismo que resulte deducible".

          5.- La inspección consideró que la diferencia de fusión imputable a los bienes transmitidos por la absorbida no tenía eficacia fiscal.

          Por su parte, el Tribunal Regional de ..., en resolución de fecha ... de 2006 declara, en síntesis, que el artículo 103.3 de la LIS, en su redacción original otorgaba eficacia fiscal a la parte de la diferencia de fusión que no fuera imputable a un fondo de comercio. Considera que en las fusiones impropias tiene efectos fiscales la totalidad de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación en la entidad absorbida y el valor teórico de esa participación, que deberá imputarse a los bienes y derechos adquiridos.

          A la vista de lo expuesto, la controversia última de la que se deriva la liquidación practicada es la consistente en determinar si en el caso de fusión impropia acogida al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS la imputación de valor realizada a los elementos patrimoniales tiene o no efectos fiscales por aplicación de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la referida Ley.

Acerca de la referida cuestión ya se ha pronunciado este Tribunal en resoluciones tales como las de 25 de junio de 2004, número RG 1199/03 [y más recientemente en Resolución de diciembre de 2005, números RG 1278/02 y RG 2498/02 (acumuladas)], señalando:

FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO:... Conforme al artículo 99 de la Ley 43/1995, regulador del régimen especial de fusiones al que se acogió la reclamante: "1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior, se valoraran, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación".................................

El artículo 103.3 de la Ley 43/1995 (según redacción vigente hasta 1 de Enero de 2001) citado dispone:

"Los bienes adquiridos se valorarán a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con la valoración citada  no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

        El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión anterior de la participación.

b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que más del 50 por 100 del incremento de patrimonio obtenido por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando a su vez la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

Cuando no se cumpla el requisito establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible".

El reclamante pues, ante el ajuste efectuado por la inspección, cuestiona la aplicación al presente caso de lo dispuesto en el artículo 103.3 entendiendo que el citado artículo lo que viene a establecer es que a efectos fiscales se tenga en cuenta el valor que resulte de imputar a los bienes el exceso pagado al satisfacer por la participación un precio de adquisición superior al valor teórico; mientras que la inspección, al analizar la aplicación del citado artículo, concluye que no es posible su aplicación pues no se ha adquirido un Fondo de Comercio, dando por hecho que el mayor precio pagado por los activos adquiridos no da lugar a la aplicación de lo dispuesto en este artículo por lo que realiza el ajuste indicando que en el régimen de fusiones los bienes adquiridos pasan a la sociedad absorbente por el mismo valor que se consideró a efectos fiscales en la absorbida.

Este Tribunal entiende que la correcta interpretación de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos previstos en él, implica que el exceso de precio pagado, sobre el valor teórico en la adquisición de la participación de la entidad absorbida, tanto si este mayor precio correspondía a la contraprestación pagada por un Fondo de Comercio, o al mayor valor real de los activos, debe considerarse mayor coste a efectos fiscales para la entidad adquirente.

De esta forma, si el sobreprecio pagado fuera debido a la adquisición de un Fondo de Comercio, la consecuencia fiscal será que este importe podrá considerarse fiscalmente deducible con el límite máximo anual establecido.

De otra forma, si el sobreprecio pagado correspondiera a la valoración real de los activos contabilizados por la participada, deberá considerarse como valor  de estos activos, a efectos fiscales, el valor que tenían en la entidad participada incrementado en el sobreprecio pagado por la adquirente.

El objetivo de la norma contenida en el artículo 103.3, objeto del conflicto, es el de eliminar la posible doble imposición que se produciría si se hiciera tributar la diferencia entre el precio pagado por la participación y el valor teórico de la misma, en primer lugar, en sede del anterior tenedor de la participación y, posteriormente, se impidiera que este coste pagado tuviera la consideración de coste de adquisición a efectos fiscales, con lo que se sometería de nuevo a imposición.

De no interpretarse esta norma, tal y como lo hace este Tribunal, se llegaría a la conclusión de que el legislador sólo ha querido eliminar el exceso de imposición cuando ésta se materializa como consecuencia de plusvalía tácitas identificables como Fondo de Comercio; pero no en el caso de que estas plusvalías se correspondan con otros activos, conclusión a la que no se le encuentra una apoyatura razonable.

En consecuencia, siempre que la entidad adquirente participara en el capital de la transmitente en al menos un 5% y que, en relación con la adquisición de la participación que aquella realizó al socio anterior, se hubieran cumplido los requisitos establecidos en las letras a) y b) del apartado 3 del mencionado artículo 103, procederá considerar como coste fiscal de los distintos activos la parte del importe total pagado imputable a cada uno.

En el presente caso, dado el criterio defendido por la Inspección actuaria, no llegó a comprobarse si se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 103.3 para poder considerar como coste a efectos fiscales el importe por el que se contabilizaron los solares, por lo que procede que se repongan actuaciones a fin de que la Inspección analice el cumplimiento de los requisitos antes mencionados y, en el caso de que estos concurran, se anule el ajuste efectuado por la Inspección de acuerdo con el criterio sostenido por este Tribunal Central....

        Siguiendo el criterio expuesto, siempre que la entidad adquirente participara en el capital de la transmitente en al menos un 5% y que, en relación con la adquisición de la participación que aquella realizó al socio anterior, se hubieran cumplido los requisitos establecidos en las letras a) y b) del apartado 3 del mencionado artículo 103, procederá considerar como coste fiscal de los distintos activos la parte del importe total pagado imputable a cada uno. La resolución del Tribunal Regional se apoya en la doctrina establecida al respecto por este Tribunal, por lo que se confirma la misma.

QUINTO: La siguiente cuestión hace referencia a la fecha de inicio de la amortización del fondo de comercio que surge tras la fusión realizada en 1999.

Alega la entidad que la deducibilidad del fondo de comercio nace el 1 de mayo de 1999, fecha de retroacción contable, y no desde el momento de su inscripción en el Registro Mercantil.

El tratamiento fiscal del llamado fondo de comercio financiero resultante de las operaciones de fusión se regula en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, incluido dentro del Capítulo VIII del Título VIII regulador del Régimen especial de FEAC. Dicho precepto, en su redacción  originaria, establece lo siguiente:

"Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.

        Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia, que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) (....)".

De acuerdo con lo anterior, cuando la participación en la entidad absorbida es de al menos el 5 por 100 (en el presente caso se cumple), el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, que no sea imputable a bienes y derechos concretos, constituye el llamado fondo de comercio financiero, siendo deducible fiscalmente, con el límite anual máximo de la décima parte de su importe.

Reconociendo la falta de concreción del artículo 103.3 de la LIS sobre la cuestión relativa al momento de afloración, debemos acudir supletoriamente a las normas generales sobre amortización de los elementos del inmovilizado. El artículo 11 de la LIS sienta el principio de deducción de las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por su parte, el artículo 1.4 del Real Decreto 537/1997 fija el momento de inicio de la amortización, siendo para el inmovilizado material la puesta en condiciones de funcionamiento y para el inmovilizado inmaterial el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. Lo anterior viene prácticamente a coincidir con lo regulado por el ICAC en sus resoluciones sobre el inmovilizado material e inmaterial de 30-7-1991 y 21-1-1992 respectivamente. En la resolución sobre el inmovilizado inmaterial, se establece que la amortización del fondo de comercio (que sólo será objeto de contabilización en el caso de adquisición onerosa) se realizará de acuerdo con un plan sistemático, durante el periodo en el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos.

De todo lo anterior, resulta que, si el fondo de comercio necesariamente se ha de poner de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso, en el caso que nos ocupa sólo podrá aflorar como activo de la entidad absorbente a partir del momento en que tiene lugar la adquisición en virtud de la fusión, esto es, con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil. Ello resulta de lo dispuesto en el artículo 245.1 del TRLSA: "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, o en su caso, a la inscripción de la absorción". Es la inscripción de la fusión la que determina la extinción de las entidades absorbidas y el traspaso de su patrimonio a la absorbente, iniciándose a partir de ese momento la posibilidad de amortización del fondo de comercio por parte de ésta.

Este Tribunal Central se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la cuestión relativa al momento en que las operaciones de fusiones se entienden realizadas, el cual debe ser el de la inscripción de tales operaciones en el Registro Mercantil, y no el momento de otorgamiento de la escritura pública. Y ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 245 del TRLSA y en el artículo 233.1 del Reglamento del Registro Mercantil (R.D. 1784/1996), artículo éste último que establece:

"Una vez inscrita la fusión, el Registrador cancelará de oficio los asientos de las sociedades extinguidas por medio de un único asiento, trasladando literalmente a la nueva hoja los que hayan de quedar vigentes".

Debiendo añadirse que de acuerdo con el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil, se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación.

Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, el fondo de comercio adquirido mediante la fusión deberá ser objeto de amortización a partir de la fecha de presentación de la escritura a inscripción en el Registro Mercantil, el 30 de diciembre de 1999, y no con anterioridad.

No se opone a ello la existencia de una retroacción de los efectos contables de la fusión. En este sentido, el artículo 105 de la LIS señala que "las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles". A este respecto, tanto el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, como el artículo 228 del Reglamento del Registro Mercantil, establecen como una de las menciones necesarias del proyecto de fusión la de "la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio". En virtud de la remisión realizada por la norma fiscal a la norma mercantil, se admite la eficacia fiscal de la llamada retroacción contable. En tal caso, puesto que las operaciones de la sociedad que se extingue se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio desde una fecha anterior (la acordada para la retroacción) a la de realización efectiva de la fusión, y ello surte efectos fiscales, quiere decir que los resultados, positivos o negativos, de la sociedad absorbida serán realmente de la absorbente y formarán parte de su base imponible.

No obstante, la retroacción contable (y por ende fiscal) de los efectos de la fusión es una cuestión distinta a la de la eficacia jurídica de la fusión. Dicho de otro modo, lo primero se circunscribe a las rentas derivadas de las operaciones propias del negocio de la entidad absorbida (compras, ventas, etc.), que ésta realiza en el ínterin entre la fecha a la que se retrotraen los efectos de la fusión y la fecha de inscripción de la misma. Tales ingresos y gastos, formalmente anotados en los libros de contabilidad de la absorbida, por efecto de la retroacción, van a formar parte en realidad del resultado contable y de la base imponible de la sociedad absorbente. Cuestión distinta es, como decimos, la amortización del fondo de comercio, pues se trata de rentas, no de la absorbida, sino resultantes del proceso de fusión. No son rentas anotadas en los libros de contabilidad de la entidad transmitente.

En definitiva, el pacto de retroacción contable no puede suponer en ningún caso una anticipación en la amortización del fondo de comercio generado por la fusión, que aflora con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, momento a partir del cual puede ser objeto de amortización. En este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en resoluciones recientes como la de 27 de octubre de 2006 (R.G. 1383/2004). Pretender amortizar el fondo de comercio desde el 01/05/99 hasta el 31/12/99, con independencia de la fecha de la fusión, supone una evidente vulneración de las reglas contables y fiscales de amortización, al ignorar por completo la mecánica de cálculo de las amortizaciones y la idea de periodificación inherente a la misma.

En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones de la reclamante y confirmar la resolución impugnada de permitir la amortización del fondo de comercio sólo a partir de la presentación de la escritura de fusión a inscripción en el Registro Mercantil, esto es, por los días 30 y 31 de diciembre de 1999.

SEXTO: Finalmente se plantea la cuestión relativa a si es aplicable en el presente caso el artículo 150.3 de la Ley 58/2003

El artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, bajo el epígrafe de Plazo de duración de las actuaciones inspectoras establece que:

        1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.

        (...)

        3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.....

La entidad sostiene que es aplicable lo dispuesto en el apartado 3 de dicho precepto ya que las actuaciones inspectoras han excedido de 12 meses.

La Disposición Transitoria Tercera de dicha Ley establece lo siguiente:

1. Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta Ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo esto en el apartado siguiente.

        2. Serán de aplicación a los procedimientos iniciados antes de la fecha de entrada en de esta ley los siguientes artículos:

a) El apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, relativo a los plazos de pago en período voluntario, cuando la liquidación administrativa se notifique a partir de la entrada en vigor de esta ley.

b) El apartado 2 del artículo 112 de esta ley, relativo a la notificación por comparecencia, cuando las publicaciones se realicen a partir de la entrada en vigor de esta ley.

        c) El apartado 3 del artículo 188 de esta ley, relativo a la reducción del 25 por ciento de la sanción, cuando el ingreso se realice a partir de la entrada en vigor de esta ley.

(...)

d) El apartado 3 del artículo 212 de esta ley, relativo a los efectos de la interposición recursos o reclamaciones contra sanciones.

e) El apartado 1 del artículo 223 de esta ley, relativo al plazo de interposición del recurso de reposición, cuando el acto o resolución objeto del recurso se notifique a partir de la entrada en vigor de esta ley....

La Disposición Transitoria 3ª no es sino la plasmación y aplicación del principio general que viene inspirando las normas de derecho transitorio referidas a normas de procedimiento, por virtud del cual las normas de procedimiento y los procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de la lex posterior de carácter legal se han de tramitar conforme a las normas vigentes cuando se inició el procedimiento.

Este precepto determina que los procedimientos tributarios iniciados antes del 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la  Ley 58/2003 (Disposición final undécima) se rigen por la normativa anterior, salvo las excepciones citadas. El presente expediente se inició en el año 2001 por lo que es aplicable lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/98, el cual establece que las actuaciones deberán concluir en el plazo máximo de 12 o 24 meses estableciéndose como efectos de su incumplimiento que "... el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida las actuaciones como consecuencia de tales actuaciones" (apartado 3 del art.29 ley 1/1998); por tanto, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, no estaba previsto que si se supera el plazo máximo de duración de las actuaciones no se exijan intereses de demora desde que se supere hasta su finalización.

Nos hallamos ante un procedimiento de inspección iniciado con anterioridad al 1 de julio de 2004 (en esa fecha se incoó el acta de disconformidad), por lo que no resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 150.3 de la Ley 58/2003, puesto que la propia Ley 58/2003 establece un régimen transitorio para su entrada en vigor. Más concretamente, en su Disposición Transitoria Tercera ordena que los procedimientos iniciados antes de su entrada en vigor, que fue el 1 de julio de 2004, con lo que el presente procedimiento está entre ellos, se regirán por la normativa anterior. Deja fuera de esa transitoriedad alguna de sus disposiciones, pero entre ellas no se encuentra la relativa a los efectos que, respecto del cálculo de los intereses, puede tener el incumplimiento del plazo de los 12 meses.

De las actuaciones se deduce que el procedimiento de inspección se inició con anterioridad al 1 de julio de 2004 fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003, por lo que en virtud de lo anteriormente expuesto debe desestimarse la pretensión de la reclamante.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en los recursos de alzada acumulados, interpuestos respectivamente por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la AEAT, EL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS del Ministerio de Economía y Hacienda, y por Don ... en nombre y representación de la entidad XS, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 8 de junio de 2006, recaída en la reclamación número ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, ACUERDA: 1º) Desestimar el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria; 2º) Desestimar el recurso de alzada interpuesto Director General de Tributos; 3º) Desestimar el recurso formulado por la entidad reclamante y; 4º) Confirmar la resolución impugnada.