Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3308/2000 de 10 de Octubre de 2003

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 10 de Octubre de 2003
  • Núm. Resolución: 00/3308/2000

Descripción

           En la Villa de Madrid, a 10 de octubre de 2003 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesta por la entidad "X, S. A.", con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación D. A, contra acuerdos de liquidación dictados por Inspector-Jefe de la Delegación de la A.E.A.T. en ..., en fecha 24 de abril de 2000, relativos a los conceptos Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, y Retenciones e Ingresos a Cuenta Capital Mobiliario, ejercicio 1995, por importes respectivos de 0 € (0 ptas.) y 3.817.478,37 € (635.174.956 ptas.)

                                           ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 27 de marzo de 2000, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. en ... incoó a la citada entidad dos Actas A02 (en disconformidad) por los conceptos impositivos y períodos indicados. En el Acta A02 nº 70264635, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, se hacía constar, en síntesis, que: 1º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 3-5-1999. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones, debe tenerse en cuenta que, con motivo de la solicitud de suspensión por el representante de la entidad que en el Acta se indica, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 130 días. 2º) El contribuyente presentó declaración por el concepto y período como sociedad en régimen de transparencia fiscal con una  base imponible declarada de 2.216.325.430 ptas. (-13.320.384,11 €), siendo la actividad realizada en el período por el sujeto pasivo la de producción de ... 3º) Procede modificar el resultado contable en los siguientes conceptos: *Eliminación de la "Pérdida procedente del inmovilizado material, inmaterial y cartera de control" por importe de 2.202.203.201 ptas. (13.235.507,8 €), según acuerdo del Delegado de la AEAT de ... referente a la declaración de Expediente Especial de FRAUDE DE LEY referente a los hechos que se detallan en el informe de disconformidad anexo al acta. *Se incrementa también el resultado contable en 1.130.737.094 ptas. (6.795.866,8 €) por la exención por reinversión que no procedía aplicar al incremento de patrimonio por transmisión de bienes, de acuerdo con el detalle contenido en el informe anexo y en el propio acta. 4º) La presente acta tiene el carácter de previa, al haber sido desagregado el hecho imponible y haberse limitado la Inspección a comprobar las partidas "Beneficios en enajenación del inmovilizado material, inmaterial y cartera de control"; "Pérdidas procedentes del inmovilizado material, inmaterial y cartera de control" y "Exención por reinversión" declarados. 5º) No procede, a juicio de la Inspección, la imposición de sanción. 6º) Se incrementa, por tanto, la base imponible declarada en 3.332.940.295 ptas. (20.031.374,6 €), con lo cual la base imponible comprobada asciende a 1.116.614.865 ptas. (6.710.990,5 €). La base imponible positiva comprobada en la sociedad, así como retenciones e ingresos a cuenta por importe de 9.464.427 ptas. (56.882,35 €) se imputarán a los socios según sus porcentajes de participación: 50,6924% a Y, S. L. y 49,3076% a Z, S. L. De la regularización propuesta no resulta deuda alguna a ingresar. En cuanto al Acta A02 nº 70264005, relativa al concepto Retenciones e Ingresos a Cuenta Capital Mobiliario, ejercicio 1995, el inspector actuario hacía constar, en resumen, que: 1º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 3-5-1999. La comprobación del concepto Retenciones Capital Mobiliario 4T/95 se inició mediante citación notificada a la entidad el 24-11-99. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones, debe tenerse en cuenta que, con motivo de la solicitud de suspensión por el representante de la entidad que en el Acta se indica, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 130 días. 2º) El obligado no presentó declaraciones ni efectuó ingresos por el concepto y períodos indicados. Los importes sujetos corresponden a la retención a efectuar sobre la siguiente distribución de Reservas: El 15 de noviembre de 1995 la Junta General de Accionistas de X, S. A. acordó proceder a la reducción del capital social por importe de 21.872.000 ptas. (131.453,37 €). Esta reducción de capital tiene como finalidad la devolución de aportaciones a los socios en la parte proporcional que corresponde a cada uno de ellos en el Capital y Reservas de la sociedad. El importe de esta devolución asciende a 1.437.282.113 ptas. (8.638.239,47 €), es decir, 65.713,337 ptas. (394,95 €) por cada acción amortizada. X, S. A., no practicó retención alguna sobre el importe satisfecho a sus socios como consecuencia de la operación anterior. En diligencia de 21 de octubre de 1999, se habían recogido las manifestaciones del representante de la entidad en el sentido de que las reservas distribuidas corresponden a ejercicios anteriores a 1994, ascendiendo en ese momento la cifra de reservas a unos 1.500.000.000 ptas. (9.015.181,57 €). Con fecha 20 de marzo de 2000 y dentro del plazo establecido por el art. 21 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, se hizo constar a la Inspección que el importe distribuido que correspondía a reservas voluntarias anteriores a 1994 fue de 1.345.247.428 ptas. (8.085.099,88 €) y que el resto hasta 1.415.410.113 ptas. (8.506.786,11 €), es decir, 70.162.685 ptas. (421.686,23 €) corresponden a reservas dotadas con cargo al Beneficio del ejercicio 1994. Los arts. 254 y 256 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades incluyen entre los rendimientos del capital mobiliario, entre otros, los dividendos y participaciones en beneficios de las sociedades, señalando que la obligación de retener nace en el momento en que los rendimientos resulten exigibles por las entidades perceptoras. A su vez, el art. 256.3.b) de dicho Reglamento establece que no tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario la imputación de bases imponibles de sociedades en régimen de transparencia fiscal, así como los dividendos que distribuyen con cargo a resultados obtenidos durante dicho régimen. Asimismo, el art. 385 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades señala que los dividendos percibidos de sociedades transparentes procedentes de resultados obtenidos en los ejercicios en que la sociedad hubiese estado acogida al régimen de transparencia no darán derecho a aplicar la deducción por doble imposición intersocietaria, aunque cuando se distribuyan en ejercicio en que la sociedad no figurase en régimen de transparencia sí estarán sometidos a retención. Por el contrario, los dividendos que correspondan a resultados de ejercicios en que la sociedad no hubiese figurado acogida al régimen de transparencia fiscal, serán considerados a todos los efectos, incluidos los de retención y deducción por doble imposición intersocietaria, como tales. 3º) X, S. A. se hallaba acogida a trasparencia fiscal en el ejercicio 1994, pero no en los ejercicios anteriores, ni en el año 1995 en que se produce la distribución de reservas, por lo cual procede practicar retención sobre 1.145.410.113 ptas. (6.884.053,42 €), por tratarse de reservas dotadas en ejercicios en que la entidad no se encontraba en transparencia, y sobre 70.162.685 ptas. (421.686,23 €), por tratarse de reservas dotadas en un año en que la sociedad estaba en transparencia (1994) pero que se distribuyeron en 1995, cuando la sociedad ya no se encontraba sometida a dicho régimen. Según el art. 32 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el art. 259.2 del Reglamento de dicho Impuesto, las cantidades efectivamente satisfechas por las entidades obligadas a retener se entenderán en todo caso netas del importe de la retención que corresponda. Procede por tanto la elevación al íntegro de 1.415.410.113 ptas. (8.506.786,11 €) que, para un tipo de retención del 25%, supone una retribución bruta de 1.887.213.484 ptas. (11.342.381,47 €) y una retención a practicar de 471.803.371 ptas. (2.835.595,37 €). 4º) La presente acta tiene el carácter de previa, al haber sido desagregado el hecho imponible y haberse limitado la Inspección a comprobar las Retenciones de Capital Mobiliario exclusivamente en relación a la operación de reducción de capital y distribución de reservas descrita. 5º) No procede la imposición de sanción por tratarse de un pago a cuenta que podrán regularizar las entidades retenidas. 6º) La regularización propuesta asciende a 636.522.045 ptas. (3.825.574,54 €) de Deuda Tributaria, constituida por 471.803.371 ptas. (2.835.595,37 €) de cuota y 164.718.674 ptas. (989.979,17 €) de intereses de demora.

        SEGUNDO: En el informe ampliatorio emitido por el inspector actuario en relación con el Acta A02 nº 70264635, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, hacía constar, en síntesis, lo siguiente: A) En relación al "Beneficio en la enajenación del inmovilizado material, inmaterial y cartera de control": La entidad era propietaria de diversos terrenos en la zona de ..., los cuales le fueron expropiados en parte y adquiridos en otra parte por T para proceder a ... Dichas expropiaciones y adquisición fueron efectuadas y pagadas a X, S. A. en el mes de octubre de 1994 por importe total de 2.902.797.918 ptas. (17.446.166,85 €). Dichos terrenos estaban contabilizados por 25.035.703 ptas. (150.467,61 €). Como consecuencia de la anterior transmisión, la entidad declara en el ejercicio 1994 un "Beneficio en la enajenación del inmovilizado material, inmaterial y cartera de control" de 2.879.877.120 ptas. (17.308.410,08 €). B) En relación con las "Pérdidas procedentes del inmovilizado material, inmaterial y cartera de control": X, S. A. suscribe el 21 de noviembre de 1994 la totalidad de la ampliación de capital efectuada por R, S. A., sociedad vinculada a ella, por importe de 2.400.000.000 ptas. (14.424.290,51 €). El 28 de diciembre de 1994 se constituye la sociedad V, S. L., con un capital social de 200.000.000 ptas. (1.202.024,21 €) que se suscribe por X, S. A. en 199.980.000 ptas. (1.201.904,01 €), mediante la aportación de los títulos de R, S. A. adquiridos el 21 de noviembre de 1994, y por los socios de ambas entidades D. B D y D. C D mediante la aportación de 20.000 ptas. (120,2 €) en efectivo. Como consecuencia de la anterior operación la entidad declara como "Pérdidas procedentes del Inmovilizado material, inmaterial y cartera de control", la cantidad de 2.202.203.201 ptas. (13.235.507,8 €). Esta pérdida se compensa con el beneficio de 2.879.877.120 ptas. (17.308.410,08 €) derivado de la transmisión de los terrenos de ..., con lo que el resultado contable declarado por la entidad asciende a 661.436.785 ptas. (3.975.315,14 €). En relación con estos hechos, el 19 de octubre de 1999 el actuario emitió informe al Delegado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... solicitando la apertura del Procedimiento Especial de Fraude de Ley. El Delegado de la A.E.A.T. de ... acordó con fecha 20 de octubre de 1999 la iniciación de dicho expediente especial para la declaración de Fraude de Ley, que se le notificó a la entidad el 21 de octubre de 1999, así como la apertura de trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente. En esa misma fecha se comunicó al actuario su designación como Instructor del mismo. La entidad presentó alegaciones en fecha 9 de noviembre de 1999, a la vista de las cuales el actuario emitió, con fecha 22 de noviembre de 1999, propuesta de resolución del expediente especial de Fraude de Ley. Dicha propuesta fue notificada a su vez a la entidad, concediéndosele nuevo plazo para alegaciones. Con fecha 2 de diciembre de 1999, la entidad presentó nuevas alegaciones. Finalmente, el Delegado de la A.E.A.T. de ... resolvió con fecha 14 de diciembre de 1999, declarando la existencia de FRAUDE DE LEY en relación con los hechos reseñados el punto B) de este informe, resolución que fue notificada a la Dependencia de Inspección así como a la entidad. C) En relación con la "Exención por reinversión", la entidad realiza un ajuste extracontable negativo en la declaración por importe de 2.877.762.215 ptas. (17.295.699,25 €), correspondiente al incremento de patrimonio obtenido en la transmisión de los terrenos de ..., ascendiendo por tanto la Base Imponible declarada a 2.216.325.430 ptas. (-13.320.384,11 €). La entidad había presentado junto con el Impuesto de Sociedades de 1994, un plan especial de reinversión solicitando el plazo de 4 años previsto por el Reglamento. Dicho plan resultó aprobado por transcurrir el plazo señalado al efecto, sin pronunciamiento expreso de la Administración. La Inspección requirió a la entidad para que aportase detalle de los bienes en los que se había materializado la reinversión. Dicha reinversión consistía en dos ...: Localidad K y Localidad L con inversiones de 871.641.290 ptas. (5.238.669,66 €) y 1.210.186.330 ptas. (7.273.366,33 €) respectivamente, así como otras inversiones de menor cuantía en bienes afectos a otras ..., inmuebles, etc..., por un valor total de 310.633.580 ptas. (1.866.945,42 €). De igual forma, la entidad pretende hacer valer su derecho a la exención por reinversión en relación a la efectuada en el ... de Localidad M por importe de 2.324.286.465 ptas. (13.969.243 €). En relación con los plazos de materialización de dicha inversión, el sujeto pasivo declara como bienes aptos para cubrir la reinversión lo siguiente: Inversión efectuada antes de 1 año de la expropiación-venta....412.107.204 ptas. (2.476.814,18 €); Inversión realizada entre el 30 de septiembre de 1994 y el 30 de septiembre de 1996....849.024.419 ptas. (5.102.739,53 €); Inversión realizada entre el 30 de septiembre de 1996 y el 30 de septiembre de 1998....1.132.416.042 ptas. (6.805.957,48 €); Inversión realizada por contrato privado de 4 de junio de 1996 y el 4 de septiembre de 1998, protocolizado el 23 de septiembre de 1998, ... de Localidad L entregada el 30 de abril de 1998 y ... iniciado la puesta en marcha en enero de 2000....2.323.200.000 ptas. (13.962.713,21 €). En relación con estos hechos descritos, la propuesta de la inspección consiste en considerar únicamente aptos para hacer valer el derecho a la exención los siguientes importes: 639.633.267 ptas. (3.844.273,36 €) realizada ente el 30 de septiembre de 1994 y el 30 de septiembre de 1996 y 1.108.391.854 ptas. (6.661.569,21 €) realizada entre el 30 de septiembre de 1996 y el 30 de septiembre de 1998, no considerando apto para la exención ni la inversión efectuada 1 año antes de la expropiación-venta ni la realizada en contrato privado el 4 de junio de 1996 y el 4 de septiembre de 1998 y protocolizado el 23 de septiembre de 1998, ... de Localidad L entregada el 30 de abril de 1998 y el ... iniciado la puesta en marcha en enero de 2000. En relación con los hechos descritos en este punto C), la propuesta de la Inspección consiste en considerar únicamente aptos para hacer valer el derecho a la exención por reinversión un importe total de 1.747.025.121 ptas. (10.499.832,44 €) en vez de los 4.716.747.655 ptas. (28.348.224,34 €) pretendidos por la entidad, con el siguiente desglose: 639.633.267 ptas. (3.844.273,36 €) de la inversión realizada ente el 30 de septiembre de 1994 y el 30 de septiembre de 1996; y 1.108.391.854 ptas. (6.661.569,21 €) de la inversión realizada entre el 30 de septiembre de 1996 y el 30 de septiembre de 1998. Por su parte, en el informe ampliatorio correspondiente al Acta A02 nº 70264005, relativa a Retenciones Capital Mobiliario, ejercicio 1995, el inspector actuario hace constar básicamente los mismos hechos y fundamentos jurídicos expuestos en el Acta, destacando a modo de conclusión que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 254, 256 y 258 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 15.Dos, tercer párrafo, de la Ley 61/1978, modificado por la Ley 18/1991, en la cantidad satisfecha por X, S. A., a sus socios como consecuencia de la operación acordada el 15/11/1995, hay que distinguir dos componentes: a) Reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios por importe de 21.872.000 ptas. (131.453,37 €) desde la cantidad de 34.000.000 ptas. (204.344,12 €) hasta dejarlo fijado en 12.128.000 ptas. (72.890,75 €). El importe correspondiente a dicha reducción de capital minorará el valor neto de adquisición de las participaciones a los socios hasta anularlo, tributando en los mismos el exceso, si existiese, como rendimiento del capital mobiliario, exento de retención; b) Distribución de reservas por importe de 1.415.410.113 ptas. (8.506.786,11 €), que por tratarse de un reparto de beneficios anteriores no distribuidos, ha de quedar plenamente sujeta al sistema de retenciones, naciendo la obligación de retener en el cuarto trimestre del ejercicio 1995.
 
        TERCERO: Tras los trámites procesales oportunos y sin que el interesado presentara escrito de alegaciones, el 24 de abril de 2000, el Inspector Jefe dictó sendos actos administrativos de liquidación confirmando las propuestas inspectoras salvo en lo concerniente a los intereses de demora derivados del acta de Retenciones, fijando por tanto la Deuda tributaria relativa a dicha acta en: 635.174.956 ptas. (3.817.478,37 €), constituida a su vez por 471.803.371 ptas. (2.835.595,37 €) de cuota y 163.371.585 ptas. (981.883 €) de intereses de demora. Dichas liquidaciones se notificaron el 28 de abril de 2000. 

        CUARTO: Contra los citados acuerdos de liquidación, la entidad interpuso el 16 de mayo de 2000 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central. Tras la puesta de manifiesto del expediente, la interesada presentó escrito de alegaciones, con fecha 1 de julio de 2002, que se resumen en: 1º) En relación con el Fraude de Ley derivado de la aportación no dineraria y por consiguiente de las pérdidas obtenidas en dicha operación, la interesada señala que los objetivos básicos que se prendían con esas operaciones eran: centralizar todas las operaciones financieras inter-grupo eliminando los intereses intersocietarios así como el riesgo de la valoración del interés de mercado en operaciones vinculadas, centralizando todas las operaciones financieras en una sóla entidad (R, S. A.) de tal manera que ésta fuera la financiera del grupo, ya que aparte de los intereses que podría cobrar, tenía una actividad presumiblemente rentable con la que podría compensar siempre las retenciones por los intereses cobrados de las empresas del grupo. Por su parte con ésta concentración financiera en una sola sociedad que pertenecía al 50 % a cada grupo familiar se facilitaba la división de los dos grupos familiares de cara al futuro. Por otra parte, manifiesta su disconformidad con determinadas afirmaciones de la Inspección, tales como que tras las operaciones realizadas la situación económica del grupo sigue igual, que un préstamo es incompatible con una ampliación de capital, que toda la operación se ha hecho para distribuir beneficios, que la minusvalía obtenida es ficticia, señalando respecto a esta última que la minusvalía generada ha tenido lugar por aplicación literal y estricta del art. 15 de la  L.I.S., que por su carácter mandatorio no admite prueba en contrario. Respecto al expediente de fraude de ley, alega que el fraude de ley no es más que un procedimiento como otro cualquiera de los recogidos en el procedimiento de inspección que finaliza mediante un acta y en este caso el acta es nula de pleno derecho puesto que no se recogen en ella ni siquiera sucintamente las razones que han dado lugar a esta situación. Además, entiende que, si se aplica el fraude de ley, se debe eliminar todas las operaciones realizadas en fraude de ley, incluido su coste, porque de no ser así, al aplicar la norma que realmente debe ser aplicada se produciría una doble tributación. Por último, señala al respecto que todo contribuyente tiene absoluta libertad de elegir, para conseguir los objetivos empresariales que persigue, los medios, procedimientos y operaciones legales a través de los cuales se consigue el menor coste y el mayor beneficio fiscal posible y no debe confundirse la elección fiscal con el fraude fiscal, y en este caso la Administración no prueba en modo alguno la voluntada defraudatoria del contribuyente. 2º) En relación con la reinversión, la Administración no admite la reinversión anticipada, sin que la Ley establezca ninguna condición adicional para las inversiones materializadas en el año anterior. Respecto a la desestimación de 195.000.000 ptas. (1.171.973,6 €) de la ... de Localidad L, dicha inversión se contabilizó en su día como activo fijo material y después lo pasó a activo fijo inmaterial, para adecuar las amortizaciones, pero la Inspección podía haber tomado como correcta la primera contabilización realizada por la empresa, ya que la concesión forma parte inseparable del valor del activo fijo material. Respecto al ... de Localidad M, la entidad tomó la fecha de los contratos, aplicando literalmente lo establecido en el RIS, y manifiesta que, dentro del plazo de dos años posterior a la enajenación, formalizó en documento privado la contratación del ... y, dentro del plazo de cuatro años, otorgó una escritura pública en la cual se elevó a público el contrato de adquisición del ... No obstante, el ... de Localidad M no pudo ser terminado en el plazo de reinversión de 4 años, pero por causas imputables a la Administración, no al contribuyente y, en consecuencia, se debe tener por realizada la reinversión de 4.716.747.665 ptas. (28.348.224,4 €) (cifra que excede en más de 2.500.000.000 ptas. (15.025.302,61 €) a la obligación de reinvertir). 3º) En relación con las retenciones de las rentas del capital mobiliario, entiende que el art. 15.Dos, párrafo 3º, de la L.I.S. es claro al establecer que la reducción de capital no produce incrementos o disminuciones de patrimonio, y que sólo si hay un exceso de la devolución sobre el neto patrimonial, dicho exceso tributará como Rendimiento del Capital Mobiliario. Igualmente, el art. 258.Dos,n) establece de forma c

Impuesto sobre sociedades
Cartera de control
Inmovilizado material
Fraude de ley
Capital mobiliario
Exención por reinversión
Retenciones e ingresos a cuenta
Enajenación de inmovilizado
Rendimientos de capital mobiliario
Doble imposición
Obligación de retener
Intereses de demora
Enajenación de bienes
Base imponible positiva
Junta General de Accionistas
Reducción de capital social
Inversiones
Deuda tributaria
Reservas voluntarias
Sociedades transparentes
Aumento de capital
Salario bruto
Contrato privado
Retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario
Pagos a cuenta
Capital social
Expropiación especial
Administración Tributaria del Estado
Ajuste extracontable
Operaciones financieras
Minusvalía
Activo no corriente
Discapacidad
Valor neto
Aportaciones no dinerarias
Operaciones vinculadas
Reparto de beneficios
Procedimiento inspector
Prueba en contrario
Concentración
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