Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3316/2002 de 30 de Abril de 2004

Resumen

Existe fraude de ley en el caso concreto, ya que se adquieren por un grupo familiar cuatro sociedades con pérdidas y siete sociedades de inversión inmobiliaria cotizadas en Bolsa para eludir la tributación de una importante venta de acciones realizada por la sociedad transparente que gestiona los negocios del grupo familiar. No hay inconveniente para tramitar el expediente de fraude de ley, aunque no se ha desarrollado la regulación reglamentaria, al aplicarse de forma supletoria la Ley 30/1992. No se ha producido la caducidad de dicho expediente, al resultar aplicable el plazo general de 6 meses previsto en el artículo 23 de la Ley 1/1998. No impide la aplicación del fraude de ley que se trate de un supuesto de aplicación de la normativa de transparencia fiscal. Finalmente, el acuerdo declarativo del fraude de ley es ejecutivo y permite que se realice la liquidación correspondiente.

Descripción

       En la Villa de Madrid, a 30 de abril de 2004 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D.ªA mr, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación D. B, contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 28 de febrero de 2002, recaída en la reclamación nº ..., interpuesta contra Acuerdo del Delegado Especial de la A.E.A.T. de ..., de fecha 15 de septiembre de 1998, por el que se declaraba la existencia de Fraude de Ley en relación con la reclamante, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 1991, referente a las operaciones y hechos descritos en dicho acuerdo. Cuantía inestimable.

                                      ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Mediante comunicación notificada el 21 de mayo de 1996 se iniciaron en relación con la interesada actuaciones de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 1990 a 1993.

        SEGUNDO: En fecha 27 de mayo de 1998 se acordó por el Delegado Especial de la AEAT en ... la apertura del procedimiento especial para declarar, si procede, fraude de ley, respecto a la reclamante, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, en razón de la imputación de la base imponible de la sociedad X, S. A. El 23 de junio de 1998 se puso de manifiesto a la interesada la documentación obrante en el expediente, cumplimentándose el trámite de alegaciones en 10 de julio de 1998.

        TERCERO: Con fecha 10 de septiembre de 1998, los actuarios-instructores emitieron informe en el que solicitaban la declaración del fraude de ley, señalando, en síntesis, lo siguiente: que el objeto del informe era poner de manifiesto que, determinadas operaciones que, durante 1990, realizaron los miembros de las familias mr y ms, y, en concreto la contribuyente arriba mencionada, se hicieron en Fraude de Ley regulado en el artículo 24 de la Ley General Tributaría, redacción dada por Ley 25/1995.

Durante el ejercicio fiscal de 1990 los miembros de la familia m efectuaron las siguientes operaciones:

1.- Las personas físicas que se indican en el Anexo I, entre las que se halla la aquí interesada, eran socios de la sociedad transparente X, S. A., en adelante X, poseyendo entre todos el 100% del capital social, 50% por cada rama familiar.

Se indica que X aglutinaba la mayor parte de la participación de la familia m en Y, S. A. (en adelante Y).

2.- En marzo de 1990, X adquiere un paquete importante de acciones - en concreto 1.756.334 - que W poseía de Y. Entre julio y octubre del citado año X enajena dicho paquete de acciones obteniendo una plusvalía de 10.048.924.655 pts (60.395.253,54 €). La venta del citado paquete se realiza, básicamente, a sociedades del grupo Y, Q, R, S, T, entre otras, así como algún banco extranjero.

Se incluye el siguiente cuadro de la cuenta 830.00.00 de X:

CTA 830,00,00 - Resultados de la Cartera de Valores - ... - (1.990) -

FECHA        DESCRIPCION        DEBE        HABER           SALDO

13-jul        Vta 13,645 acc Y        -        106.903.976        -        106.903.976

20-jul        Vta 25,853 acc Y        -        207.200.571        -        314.104.547

27-jul        Vta 479,250 acc Y        -        3.798.212.119        -        4.112.316.666

30-jul        Vta 360,845 acc Y        -        2.627.892.189        -        6.740.208.855
        
13-ago        Vta 13,250 acc Y        -        106.660.999        -        6.846.869.854

6-sep        Vta 229,185 acc Y        -        1.626.046.492        -        8.472.916.346

15-oct        Vta 655,000 acc Y        -        3.155.203.375        -        11.628.119.721

31 -dic   Regul.Actualiz.                     1.579.195.066            10.048.924.655

Total acciones de Y vendidas en el año 1,990  1,776,828 acciones .

Provisión Dep. Acc. Y  1,579,195,066 Ptas.

3.- Consecuencia de lo anterior es que X, en el ejercicio 1990, obtiene una base imponible a imputar a los socios de 8.225.554.102 pesetas (49.436.575,81 €). Dicha imputación proviene, principalmente, de la enajenación del citado paquete de valores y fue contabilizado y declarado por X (ANEXO 4).

4.- Siendo X una sociedad transparente, la base imponible - 8.225.554.102 - tenía que imputarse a los socios que lo fueran al final del ejercicio 1990.

Ahora bien, los miembros de la familia m, realizaron una serie de operaciones con el objeto de evitar que la citada base imponible se imputara a ellos mismos, en cuanto personas físicas, pues, de no ser así, hubieran tributado, en líneas generales, al 56%, sobre la parte imputable a cada uno de ellos.

Dichas operaciones son las siguientes:

a) Adquisición, a través de sociedades partícipadas directamente por miembros de la familia m, de cuatro sociedades con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. Dichas sociedades son las siguientes:

- L, S. A. (L), sociedad transparente, que adquiere el 31.5 % de las acciones de X (ANEXO 5).

- N, S. A. (N), que adquiere el 15% de las acciones de X (ANEXO 6).

- Ñ, S. A. (Ñ), que adquiere el 18% de acciones de X (ANEXO 7).

- O, S. L. adquiere el 5,5 % de las acciones de X. O, S. L. es una sociedad del grupo familiar, interpuesta, transparente, participada al 100% por P, sociedad con pérdidas del mismo grupo, la cual, a su vez, está participada al 100% por X (ANEXO 8).

                Al adquirir las mencionadas sociedades se compensaron los beneficios a ellas imputables (el 70% de la base imponible) con las pérdidas que tenían de ejercicios anteriores, de tal manera que la tributación fue cero.

Constata la Inspección de la AEAT que estas sociedades, durante el período de tiempo que han pertenecido al grupo m, han limitado su actividad a la tenencia y administración de las acciones de X, sin realizar ningún tipo de actividad empresarial. Con posterioridad se disolvieron (ANEXO 9).

b) Adquisición del 100% del capital social, utilizando la operativa que se expone en el apartado c), de siete Sociedades de Inversión Mobiliaria (en adelante SIM) que adquirieron el restante 30% de las acciones de X. Las SIM, que, por lo demás, cotizan en Bolsa, son las que siguen (ANEXO 10)

D que adquirió el 5% de acciones de X.

E que adquirió el 5% de acciones de X.

F que adquirió el 4% de acciones de X.

G que adquirió el 4% de acciones de X.

        H que adquirió el 5% de acciones de X.
        
I que adquirió el 5% de acciones de X.
       
J que adquirió el 2% de acciones de X.

Consecuencia de adquirir las S.I.M. es que el beneficio a ellas imputable (el 30% de la base imponible tributó al tipo reducido del 1% (ver cuadro 3).

c) Tanto las sociedades con pérdidas, excepto O que fue adquirida por P - empresa del grupo familiar-, el 19/11/1990, como las SIM, fueron adquiridas a terceros por las sociedades MS y MR, sociedades participadas totalmente por los miembros de la familia m. En concreto MS por la familia ms y MR por la familia mr (ANEXOS 11 y 12).

A su vez MS, en la fecha de 24-10-90, estaba participada al 100% por VS, mercantil que era poseída al 100% por la familia ms (ANEXO 13).

Por su parte MR, a la fecha arriba mencionada, también estaba participada al 100% por la sociedad VR, poseída al 100% por la familia mr (ANEXO 14).

d) El 24 de diciembre de 1990 los miembros de la familia m venden sus participaciones en X a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete SIM. El precio de venta - 900.000.000 pts (5.409.108,94 €) - fue ligeramente superior tanto al valor neto contable - 763.358.197 pts (4.587.875,16 €) - como al resultado de capitalizar beneficios -888.371.129 pts (5.339.218,02 €)- pero manifiestamente inferior al valor de mercado. Ello fue así porque se acogieron al artículo 20.8 de la Ley del IRPF, Ley 44/1978 que establecía que, en el caso de enajenación de acciones que no cotizaran en bolsa, supuesto que nos ocupa, el valor de enajenación sería "el importe real efectivamente satisfecho, siempre que supere el mayor valor de los dos siguientes: el teórico del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 8% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto." Es obvio que al escoger como valor de enajenación los 900.000.000 pts (5.409.108,94 €) no se tienen en consideración las plusvalías obtenidas por la venta efectuada en 1990 (ANEXO 15).

Como consecuencia de la citada operación los miembros de la familia m declararon decrementos en lugar de incrementos de patrimonio.

e) Todo el conjunto de operaciones fue financiado por la familia m. El circuito financiero tiene las siguiente fases:

* Las mercantiles MR y MS, al carecer de medios económicos para efectuar las mentadas adquisiciones de empresas, solicitaron y obtuvieron de X unos préstamos. El importe de los mismos fue de 2.070.000.000 pts (12.440.950,56 €) y de 1.680.000.000 pts (10.097.003,35 €) respectivamente (ANEXO 16).

* A su vez MS y MR prestaron, el mismo 24 de diciembre, 616.000.000 pts (3.702.234,56 €) a L, Ñ, N y O para que pudiesen acudir a la compra de las acciones de X (ANEXO 16 bis).

* El dinero obtenido de la venta de acciones de X se destinó, principalmente, a prestar dinero a MS y MR (ANEXO 17).

Como conclusión se ha de indicar que las acciones de X transmitidas por personas físicas, miembros de la familia m, son adquiridas por sociedades con participación indirecta al 100% de las mismas personas transmitentes; y todo ello por un precio notoriamente inferior al de mercado.

5. Consecuencia de todo lo expuesto es que al producirse el cambio de titularidad de las acciones de X en fecha 24 de diciembre de 1990 la base imponible de 8.225.554.102 pesetas (49.436.575,81 €) se imputa a las cuatro sociedades con pérdidas, las cuales compensan dichas bases con las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, no tributando en consecuencia, y a las siete S.l.M. que, por cotizar en Bolsa, solo tributaron al 1% sobre la parte de beneficios a ellas imputables (30% sobre 8.225.554.102= 2.467.666.231) es decir 24.676.662 pesetas (148.309,73 €).

        CUARTO: El Delegado Especial de la AEAT de ..., con fecha 15 de septiembre de 1998, dictó acuerdo por el que declaraba la existencia de fraude de ley, en relación con los hechos controvertidos, en los términos previstos en el expediente instruido al efecto; se declara en el mismo, además, que la presente declaración de fraude de ley es ejecutiva desde el momento de su notificación a los interesados de conformidad con lo dispuesto en los artículos 56, 57, 77, 94 y 111.1 de la Ley 30/1992, sin perjuicio de los recursos que quepan contra la misma.

        QUINTO: Notificado el acuerdo el 17 de septiembre de 1998, el 2 de octubre siguiente, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... En el pertinente trámite formuló alegaciones, consistentes, en síntesis, en:  Inexistencia de desarrollo específico del procedimiento del fraude de ley e inadecuación del procedimiento común regulado en la ley 30/1992 para declarar un fraude de ley tributario; Caducidad del procedimiento; Improcedencia del fraude de ley por no concurrir los caracteres de esta construcción jurídica, y no configuración como hecho imponible en la ley 44/1978 de la imputación de bases imponibles de sociedades transparentes. Hace constar finalmente que el 28 de octubre de 1998 solicitó la apertura de pieza separada al objeto de resolver sobre el carácter inejecutivo de la declaración de fraude de ley y subsidiariamente, de no ser posible tal tramitación separada, que se acordase la suspensión cautelar de la emisión de la liquidación subsiguiente en tanto no se resolviera la cuestión. Añade que con fecha 11 de diciembre de 1998 se le notificó acuerdo del Tribunal Regional, en Sala de suspensión, en el que se acordaba en única instancia desestimar la solicitud de tramitación separada, por ausencia de procedimiento y la solicitud de suspensión por no acreditarse los requisitos exigidos, no admitiéndose a trámite dicha solicitud. Por ello, reitera las alegaciones hechas al respecto en aquel escrito y solicita se declare inejecutiva la declaración de fraude de ley.

        SEXTO: Con fecha de 28 de febrero de 2002, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... desestimó la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado.

        SEPTIMO: Notificada dicha resolución el 12 de abril de 2002, el siguiente 29 de abril de 2002 la interesada interpuso el presente recurso de alzada contra la misma, en cuyo escrito formula en síntesis, las siguientes alegaciones: Reiteración de las alegaciones formuladas en primera instancia en cuanto a los aspectos procedimentales relativos a que la Administración no puede abrir un expediente de fraude de ley ante la inexistencia de procedimiento al haber sido expresamente derogado a través del RD 803/1993, sin que se haya dictado ninguna normativa en su sustitución; Caducidad del procedimiento por incumplimiento del plazo de tres meses previsto en la Ley 30/1992 y que aquí ha trascurrido en exceso; improcedencia del fraude de ley e inejecutividad de la declaración.

        Añade, además, la improcedencia de intereses suspensivos durante la sustanciación de la reclamación en primera instancia, habida cuenta que en la notificación de la resolución que declara el fraude de ley no se le advirtió de la posibilidad de recurso directo ante el TEAC, por lo que ese incumplimiento administrativo supone que el retraso  del deudor en el cumplimiento de la obligación deriva del previo incumplimiento del acreedor. Concluye solicitando la anulación del acto declarativo del fraude de ley y, subsidiariamente, que se declare inejecutiva dicha declaración, declarar improcedente la exigibilidad de intereses suspensivos durante la sustanciación de la primera instancia económico-administrativa y que se ordene al TEAR de ... revisar de oficio su resolución de 30 de noviembre de 1998, por la que se resuelve la solicitud de suspensión de la ejecución de la declaración de fraude de ley tributaria, al partir del hecho erróneo de que se trata de acto administrativo sin cuantía y aplicar el artículo 77 del RD. 391/1996.

                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurre en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico de su admisión a trámite, siendo las cuestiones planteadas: 1º) Posibilidad de la tramitación del expediente de fraude de ley ante la inexistencia de norma reglamentaria desarrolladora de la ley; 2º) Si se ha producido o no la caducidad del procedimiento declarativo de fraude de ley; 3º) Si procede o no la calificación de fraude de ley; 4º) Ejecutividad del acuerdo declarativo de fraude de ley y 5º) Procedencia de intereses suspensivos durante la sustanciación de la reclamación en primera instancia.

        SEGUNDO: Aun habiéndose enumerado como la última de las cuestiones planteadas en el elenco descrito en el anterior fundamento, resulta conveniente tratarla en primer lugar, por cuanto facilita la comprensión del desarrollo de los hechos, de especial complejidad en el presente caso. Por ende, se hace necesario un breve repaso de los mismos a fin de centrar adecuadamente las cuestiones debatidas.

En el curso de la comprobación inspectora iniciada cerca de la reclamante, se planteó la procedencia de la tramitación del expediente de fraude de ley; en este sentido se desarrolló el pertinente procedimiento, que concluyó con el acuerdo declarativo de fraude de ley. Una vez acaecido, culminaron las actuaciones inspectoras en la correspondiente acta con propuesta de regularización, que fue confirmada por el subsiguiente acuerdo de liquidación. Se trata por consiguiente de dos actos administrativos distintos y como tales susceptibles de impugnación autónomamente en esta vía -en este sentido se ha pronunciado ya este Tribunal Central en dos resoluciones de 20 de julio de 2001-, como así lo fueron por la interesada en el presente caso. Esta distinción es relevante para comprender adecuadamente el "iter" y las consecuencias que a continuación se analizan.

El acuerdo declarativo de fraude de ley emanado del Delegado Especial de la A.E.A.T. de ... el 15 de septiembre de 1998 contenía en su notificación un pie de recurso en el que efectivamente, tal como se alega, se indicaba que contra el acuerdo cabía interponer reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional previo, en su caso, el potestativo recurso de reposición, sin mención alguna a la posibilidad de recurso directo ante el Tribunal Central, que ciertamente era posible una vez entrada en vigor la Ley 1/1998 el 19 de marzo de 1998. En este sentido, la notificación resultaba ciertamente incompleta y, como tal, defectuosa. Ahora bien, ha de advertirse que, como bien indica el Tribunal Regional, la reclamación planteada contra el mencionado acuerdo constituye una de las denominadas de cuantía inestimable, por cuanto el acto administrativo en cuestión no determina "per se" una obligación de contenido pecuniario; es decir, de existir únicamente  tal acto, la interesada no hubiera estado obligada a efectuar ingreso alguno en el Tesoro Público. Es necesario un acto posterior y, como se ha indicado, independiente, de liquidación, que ya este sí concreta un importe adeudado por el interesado; lógicamente, sólo esta última obligación es susceptible de devengar intereses por el tiempo vinculado a su falta de ingreso. Este acto fue el acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección, de 22 de abril de 1999, notificado el 3 de mayo siguiente, en el que se concretaba el importe de la deuda  tributaria a ingresar, integrada por la cuota y los intereses de demora. Pues bien, en el pie de recurso de la notificación de dicho acuerdo sí se advertía a la interesada de la posibilidad de interponer directamente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, de conformidad con la redacción dada al artículo 5 b) del Real Decreto Legislativo 2795/1980 por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Quiere esto decir que la reclamante tenía cumplida información de los cauces de recurso que contra este acto -este sí de cuantía concreta y determinada- se la abrían. Contra el mismo la interesada planteó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el 13 de mayo de 1999. Desestimada la misma, interpuso recurso de alzada -RG Nº 4137-02- que es objeto de resolución por este Tribunal en Sala de esta misma fecha. Carece por consiguiente de sentido la pretensión que la interesada vierte en el recurso de alzada que aquí se debate, planteado contra la Resolución del Tribunal Regional de ... que resolvía la reclamación interpuesta contra el acuerdo declarativo de fraude de ley, que, aun cuando adoleciera de defecto en su notificación, no puede, en atención a lo expuesto, acarrear las consecuencias que la reclamante demanda.

TERCERO.- Por lo que se refiere a la primera cuestión planteada, relativa a la posibilidad de la tramitación del expediente de fraude de ley ante la inexistencia de norma reglamentaria desarrolladora de la l