Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3355/2003 de 13 de Julio de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 13 de Julio de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3355/2003

Descripción

En la Villa de Madrid, a 13 de julio de 2006 en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad W, con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación practicada por Dependencia Regional de ... de fecha 1 de agosto de 2003, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1998 y 1999, y cuantía 2.089.102,04 €.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 28 de mayo de 2003, los servicios de Inspección de la Dependencia Regional de la Delegación Especial de ..., incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ..., por el concepto y ejercicios antes citados. En dicha acta se hacía constar que:

1.
No se detectaron omisiones en la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario que impidan la determinación de la Base Imponible en estimación directa.

2.
La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 6 de junio de 2002. A efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 70 días, por aplazamientos solicitados por el obligado tributario.

3.
En la misma fecha se ha incoado acta precia de conformidad A01 número ..., en la que se documenta el resultado de las actuaciones a las que el interesado presta conformidad.

4.
Entre los ingresos declarados en la autoliquidación del periodo 1998 en concepto de "Beneficios de enajenación del Inmovilizado" se incluyó una partida de 480.000.000 ptas. (2.884.858,1 €) que corresponde al precio del arrendamiento del Hotel ..., documentado en escritura pública de 30 de abril de 1998. El resto, 2.371.062.468 ptas. (14.250.372,44 €), es el beneficio derivado de la venta del citado hotel, documentada en escritura pública de 16 de marzo de 1999, imputable a 1999.

Como consecuencia, procede disminuir la Base Imponible declarada en 1998 en 2.371.062.468 ptas. (14.250.372,44 €) y aumentarla en 765.376.947 ptas. (4.600.008,1 €), por eliminación del ajuste extracontable negativo consignado en la casilla 514 de la autoliquidación, en concepto de "corrección por depreciación monetaria" aplicable a la renta obtenida en la transmisión del hotel.

Procede aumentar la Base Imponible declarada en 1999 por la imputación del beneficio derivado de la venta del Hotel ... en 2.371.062.468 ptas. (14.250.372,44 €) y disminuirla en 861.904.264 ptas. (5.180.148,95 €) por aplicación de la "corrección por depreciación monetaria" prevista en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

5.
En 1998 se consignó una reducción en la Base Imponible de 2.412.928.278 ptas. (14.501.991,02 €) en concepto de dotación al Fondo de Previsión para Inversiones (FPI) y a la Reserva para Inversiones en Canarias. El importe máximo fiscalmente deducible en este ejercicio asciende a 97.803.265 ptas. (587.809,46 €) (90% del beneficio obtenido en este ejercicio que puede acogerse a estos incentivos), de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994 y en los artículos 33 a 49 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre.

La cuantía citada de 97.803.265 ptas. (587.809,46 €) se considera destinada al ya extinto FPI, por aplicación de lo dispuesto en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de diciembre de 1996 respecto de las dotaciones pendientes de efectuar para completar el Plan de Inversiones Anticipadas en su día presentado por la entidad.

En 1999, el importe máximo fiscalmente deducible en concepto de dotaciones al FPI y a la Reserva para Inversiones en Canarias asciende a 1.532.356.139 ptas. (9.209.645,88 €): 1.509.158.204 ptas. (9.070.223,48 €) correspondientes a la renta derivada de la venta del hotel, que se reduce así a cero, y 23.197.935 ptas. (139.422,4 €) correspondientes al resto de beneficios obtenidos en el período que pueden acogerse a estos incentivos. Del referido importe se considera destinada al ya extinto FPI una cuantía de 478.964.139 ptas. (2.878.632,45 €); el resto, 1.053.392.000 ptas. (6.331.013,43 €) se considera destinado a la Reserva para Inversiones en Canarias con la consiguiente obligación de materialización dentro del plazo previsto en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994.

La deuda a ingresar ascendió a 2.086.293,02 €, de los que 1.709.411,74 € corresponden a cuota, y 376.881,28 € a intereses de demora.

SEGUNDO: Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se explica que: Mediante escritura pública de 30 de abril de 1998, el obligado tributario cedió en arrendamiento el Hotel ... a la entidad Y, S.L. hasta el 15 de enero de 1999, por un precio de 480.000.000 ptas. (2.884.858,1 €) que se pagan por adelantado en ese mismo acto, depositando, además, la arrendataria, 120.000.000 ptas. (721.214,53 €) en concepto de fianza. Se concede a la arrendataria una opción de compra sobre el hotel, que habría de ejercitarse antes del día 16 de enero de 1999, por un precio de 856.250.000 ptas. (5.146.166,14 €), que también se abonan en el acto, fijándose un precio de la compraventa definitiva en 3.976.250.000 ptas. (23.897.743,8 €).

Mediante escritura pública de 15 de enero de 1999 se resuelve el contrato de arrendamiento y se prorroga la opción de compra hasta el 14 de mayo de 1999, entregándose en ese momento a la propietaria 2.000.000.000 ptas. (12.020.242,09 €) que ésta habría de devolver en caso de que llegado el momento la optante no hubiera ejercitado la opción.

Mediante escritura pública de 16 de marzo de 1999 el obligado tributario vende a Y, S.L. el Hotel por el precio pactado de 3.976.250.000 ptas. (23.897.743,8 €), de los que se habían pagado ya 2.976.250.000 ptas. (17.887.622,76 €), abonándose en el acto los restantes 1.000.000.000 ptas. (6.010.121,04 €).

Con fecha 27 de julio de 1999, la entidad W presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades 1998 consignando en concepto de "Beneficios en enajenación de inmovilizado" la cantidad de 2.851.062.468 ptas. (17.135.230,54 €), por entender, tal y como se indica en el informe emitido por los auditores de la entidad, de 22 de septiembre de 1998, que "ha vendido el hotel prácticamente de forma definitiva" y que "tanto el alquiler de 480 millones de ptas. como el precio definitivo se puede considerar precio de venta/adquisición y de la financiación de la compra por 8,5 meses" por lo que se registró contablemente la totalidad del beneficio obtenido como el resultado de la transmisión de un inmovilizado en 1998.

Entre los gastos contabilizados no deducibles fiscalmente se incluye un importe de 112.423.073 ptas. (675.676,28 €) correspondientes a la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias deducida en la Base Imponible de 1995, según declaró la entidad.

La Inspección no considera correcto contabilizar el beneficio de la venta del hotel en 1998, puesto que contradice el principio de devengo y el de prudencia, así como el de importancia relativa. En dicho periodo se deben computar, únicamente, los ingresos procedentes del arrendamiento, mientras que el beneficio de la venta ha de imputarse al momento en que se transmite la propiedad. La imputación del beneficio a un ejercicio anterior al de devengo produce, además, una menor tributación, por la modificación de la corrección por depreciación monetaria.

En cuanto a la Reserva para Inversiones en Canarias, la Inspección considera que sólo los beneficios que deriven de la realización de una actividad empresarial o profesional pueden acogerse a ella, calculando la parte del beneficio que, a su juicio, puede acogerse en este caso.

TERCERO: Presentado escrito de alegaciones por la interesada, el Inspector-Jefe Regional practicó, en fecha 1 de agosto de 2003, liquidación definitiva, confirmando la liquidación propuesta en el acta. Este acuerdo fue notificado a la obligada tributaria el 8 de agosto de 2003.

CUARTO:
Disconforme con el mismo, la entidad interpuso el 14 de agosto de 2003 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó escrito de alegaciones haciendo constar:

1.
Correcto tratamiento contable del beneficio obtenido por la venta del Hotel.

2.
Posibilidad de dotar la Reserva para Inversiones en Canarias considerando la naturaleza de la operación de la venta del Hotel.

3.
Posibilidad de dotar la Reserva para Inversiones en Canarias por todos los beneficios obtenidos en Canarias.

4.
Procedencia de aplicar el FPI.

5.
Procedencia del procedimiento seguido en la regularización de la Reserva para Inversiones en Canarias del ejercicio 1995.

6.
Procedencia de la forma de determinar el importe de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias realizado por la empresa.

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1. Tributación de la operación de enajenación del Hotel. 2. Dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

SEGUNDO: La primera causa de disconformidad es la tributación de la operación de venta del hotel ... La entidad formalizó un contrato de arrendamiento durante 8 meses y medio, con una opción de compra al final de dicho periodo. Puesto que consideró que, por las condiciones de la operación, la opción de compra se ejercitaría sin duda, lo contabilizó como una venta desde el principio. La Inspección entiende que se debió declarar lo percibido por el arrendamiento como ingresos por dicho concepto y, posteriormente, en el momento en que la arrendataria ejercitó la opción de compra, declarar el beneficio de la venta, del que no formaría parte lo percibido durante los meses anteriores por el arrendamiento.

Pues bien, examinado el contrato formalizado por la entidad este Tribunal considera que, si bien ella entiende que se trata de un contrato de arrendamiento con opción de compra, realmente estamos ante un contrato en el que se contempla un arrendamiento y una opción de compra. Esta diferencia es importante ya que, si se tratara de un arrendamiento con opción de compra habría que determinar si por sus características se trata de un arrendamiento financiero o no y, además, en función de sí por las características de la opción es razonable pensar que se va a ejercitar, se podría contabilizar, por el arrendatario como una adquisición de inmovilizado inmaterial, permitiéndose la deducción de la amortización, y por el arrendador como una venta. En caso contrario, se consideran gasto (e ingreso) las cuotas de arrendamiento. Sin embargo, hay que tener en cuenta que en un contrato de arrendamiento con opción de compra, lo que se paga son unas cuotas mensuales durante un período de tiempo y, al final, un importe que se fija por la realización de la opción de compra, que permite al arrendatario adquirir la propiedad. La opción de compra se pagará al final y es en esas circunstancias cuando tiene sentido compararla con el valor residual del bien. En realidad, en los contratos de arrendamiento con la denominada opción de compra no es otra cosa que el importe fijado por el que se realizará la definitiva compraventa si decide realizarla el arrendatario/comprador. En definitiva, en los contratos de arrendamiento con opción de compra el derecho a adquirir el bien nace directamente vinculado al pago de las cuotas de arrendamiento y lo que se denomina "opción de compra" es en realidad el precio fijado para la compraventa.

En un sentido diferente, también se entiende por opción de compra, el derecho a adquirir un bien por un importe determinado. Este derecho de opción de compra es, en la mayoría de los casos, oneroso, es decir, se realiza un desembolso a fondo perdido para obtener el derecho a comprar en un momento y por un precio determinados, un bien concreto.

En este supuesto, lo pactado en el contrato de 30 de abril de 1998 no es, sino un contrato de arrendamiento durante 8 meses y medio y, simultáneamente, una opción de compra, es decir, el pago de una cantidad en dicha fecha, para adquirir un derecho, el de comprar el 30 de abril de 1998, al precio pactado, 3.956.250.000 ptas. (23.777.541,38 €). De esta cantidad, en caso de ejercitar la opción, se descontaría el importe de la propia opción, y la fianza pagada por el arrendamiento, lo que implica que en el momento de ejercitar la mencionada opción, la arrendataria debía desembolsar 3.000.000.000 ptas. (18.030.363,13 €). Esta circunstancia es, precisamente, la que diferencia los dos supuestos. En el caso de un arrendamiento con opción de compra, la denominada opción es la cantidad que se paga al final para adquirir el bien. En este caso, la opción es una cantidad que se pagó con antelación, con la única finalidad de asegurarse que en la fecha estipulada el arrendador le vendería el Hotel al precio pactado. De tal forma que el contrato de opción se podía haber realizado con independencia del contrato de arrendamiento, y seguiría teniendo sentido jurídico y económico.

Es cierto que, a la vista del contrato, parece que la voluntad, al menos, de la arrendadora, era transmitir la propiedad, pero transmitirla sólo en el momento de cobro total del precio, es decir, en el momento en que la arrendataria ejercitara la opción de compra. En el contrato se pacta (cláusula 18ª) las consecuencias de que la optante no ejercite su derecho de opción.

        Por otra parte, en el contrato se distinguen unas cláusulas referidas únicamente al arrendamiento y otras referidas únicamente a la opción. Al final, en la cláusula vigésimo novena, se afirma que el arrendamiento y la opción de compra y, en su caso, la compraventa integran un negocio jurídico complejo, y que por ello, el incumplimiento de los pactos del arrendamiento puede afectar a la vigencia de la opción y de la compraventa  o viceversa. Pero de esta cláusula no se puede inferir que el negocio debe equipararse a un contrato de arrendamiento con opción de compra.

        En conclusión, a juicio de este Tribunal, lo que se regula en el contrato de 30 de abril de 1998 es la transmisión del derecho a comprar el hotel (o dicho de otro modo, la obligación de vender) antes del 16 de enero de 1998 al precio pactado, y, al mismo tiempo, el arrendamiento del mismo hasta la misma fecha. Por ello, no resulta admisible la imputación del beneficio de la venta en 1998, y, por otra parte, las cantidades cobradas en concepto de alquiler durante dicho ejercicio, se deben considerar como ingresos por arrendamiento, y no como parte del precio de venta.

TERCERO: Las siguientes cuestiones se refieren a la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

La Reserva para Inversiones en Canarias se regula en el artículo 27 de la Ley 19/1994, que dispone: "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

        2.
La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

        En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

        A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

        3.
La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

        4.
Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

         a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

b) Se considerarán como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.

        A los efectos de este apartado, se entenderán situados o recibidos en el Archipiélago Canario las concesiones administrativas de uso de bienes de dominio público radicados en Canarias, las concesiones administrativas de prestación de servicios públicos que se desarrollen exclusivamente en el archipiélago, así como las aplicaciones informáticas, y los derechos de propiedad industrial, que no sean meros signos distintivos del sujeto pasivo o de sus productos, y que vayan a aplicarse exclusivamente en procesos productivos o actividades comerciales que se desarrollen en el ámbito territorial canario.

        El importe de los gastos en investigación que cumplan los requisitos para ser contabilizados como activo fijo se considerará materialización de la reserva para inversiones en la parte correspondiente a los gastos de personal satisfechos a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo realizadas en Canarias, y en la parte correspondiente a los gastos de proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades, organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, oficialmente reconocidos y registrados y situados en Canarias. Esta materialización será incompatible, para los mismos gastos, con cualquier otro beneficio fiscal.

        Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.

        El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción

        b) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el párrafo a) anterior, en las condiciones reguladas en esta ley. Dichas inversiones no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto.

        5.
Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el párrafo a) del apartado anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

        Cuando se trate de los valores a los que se refiere el párrafo b) del citado apartado, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.

        Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.

        6.
Las disminuciones de patrimonio relativas a los elementos afectos a la reserva para inversiones habidas con posterioridad al período de permanencia a que se refiere el apartado 5, no se integrarán en la base imponible a menos que se materialice el equivalente de su importe como una nueva dotación a la reserva para inversiones que deberá cumplir todos los requisitos previstos en esta norma.

        La dotación correspondiente al importe de la disminución sufrida no dará derecho a la reducción de la base imponible prevista en el apartado 1.

        7.
La aplicación del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes, con la deducción por inversiones y con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a que se refiere el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

        8.
El cumplimiento de los requisitos contemplados en este artículo podrá acreditarse por los medios de prueba admitidos en derecho. A estos efectos, la dotación de la reserva se podrá entender probada cuando el sujeto pasivo haya presentado dentro del plazo legalmente establecido la declaración tributaria en la que aplique el incentivo regulado en este artículo.

        La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

        Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente, calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.

        9.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

        La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.

        Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.

        10.
Los sujetos pasivos a que se refiere este artículo podrán llevar a cabo inversiones anticipadas de futuras dotaciones a la reserva para inversiones, siempre que cumplan los restantes requisitos exigidos en el mismo y las citadas dotaciones se realicen con cargo a beneficios obtenidos hasta el 31 de diciembre de 2005.

        Se comunicará la citada materialización y su sistema de financiación conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de no Residentes o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo en que se realicen las inversiones anticipadas.

        El incumplimiento de cualquiera de los requisitos previstos en este apartado ocasionará la pérdida del beneficio fiscal y será de aplicación lo previsto en el apartado 8 de este artículo".

CUARTO: La primera discrepancia de la reclamante se refiere al hecho de que los ingresos procedentes del arrendamiento y los beneficios financieros no puedan acogerse a la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias. Entiende que se trata de unos ingresos que no son más que parte de la propia operación de venta, y no se puede entender que procedan de una situación de mera tenencia o que se trate de un rendimiento pasivo. Además considera que la norma no discrimina ningún tipo de beneficio según su naturaleza, que la finalidad buscada por la norma es que la reinversión se produzca en activos empresariales, siendo indiferente la fuente del beneficio.

Lo primero que debe destacarse es que, en contra de lo que sostiene la reclamante, la norma no alude a todo beneficio, sino sólo a aquél que proviene de "establecimientos situados en Canarias", es decir, aquél que deriva de un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización, con cierta autonomía de gestión, de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o de un servicio en el mercado. Desde esta perspectiva, la norma excluye el beneficio generado por la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no ligados directamente a la actividad de un establecimiento mercantil.

A la misma conclusión se llega si se tiene en cuenta que la finalidad de la norma es estimular la realización en Canarias de actividades que fomenten la riqueza y el desarrollo económico de las Islas, por lo que únicamente deben beneficiarse de esta medida las ganancias obtenidas en la realización de actividades empresariales, y no los beneficios que procedan de la simple titularidad de activos no relacionados con el desarrollo de dichas actividades.

        Atendiendo a los objetivos que persigue la figura de la RIC, encuadrada en un bloque de incentivos destinados a "promover actividades generadoras de empleo o que acreciente la competitividad interior y exterior de las empresas canarias" y destinada a que "los empresarios canarios puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor", tal y como establece la Exposición de Motivos de la Ley 14/1994, ha de concluirse que la norma se refiere a establecimientos en los que se realicen actividades económicas con capacidad para producir el efecto dinamizador de la economía canaria que se pretende incentivar, es decir, a un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización, con cierta autonomía de gestión, de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados.  

        Estas circunstancias no se cumplen en relación con los ingresos procedentes del arrendamiento del Hotel, que no suponen la realización de una actividad empresarial, sino que proceden de la mera gestión del patrimonio. La Ley establece unos requisitos para considerar que una actividad de arrendamiento tiene carácter empresarial (contar con un local y una persona destinados a la realización de dicha actividad de alquiler), que no se cumplen en este supuesto.

Así pues, habida cuenta de la finalidad de la norma, que no es otra que incentivar la reinversión de los beneficios obtenidos en actividades productivas sitas en Canarias, parece evidente que sólo los beneficios procedentes de la titularidad de activos que estén relacionados con el desarrollo en Canarias de actividades económicas, empresariales o profesionales, deberán beneficiarse de la aplicación de la RIC, no debiendo extenderse dicho régimen a los beneficios que procediendo de la mera titularidad de activos, no estén relacionados con el desarrollo de las mencionadas actividades económicas.

          Por ello, la RIC, conceptuada como un importante estímulo fiscal a la realización en Canarias de actividades económicas que fomenten la creación de riqueza y el desarrollo económico de las Islas, y que implica la no tributación de hasta el 90% de los rendimientos obtenidos por ellas, exige que exclusivamente se beneficien de su aplicación las ganancias obtenidas en la realización de actividades económicas, empresariales o profesionales.

        En conclusión, en cuanto no se puede considerar que los ingresos del arrendamiento del hotel procedan de una actividad empresarial, no pueden acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias.

        Tanto la Inspección como la reclamante a efectos de argumentar sobre la procedencia de limitar a los beneficios procedentes de actividades económicas la aplicación de la RIC hacen referencia a la igualdad entre sociedades y personas físicas, buscada o no por la Ley, en el ámbito de la Reserva para Inversiones en Canarias. Como ya se ha expresado anteriormente, este Tribunal considera que la RIC debe aplicarse exclusivamente respecto a los beneficios de actividades económicas realizadas en Canarias, y a estos efectos, la discusión sobre si esto supone o no un trato diferente entre I. Sociedades e IRPF no es trascendente, ya que no es el argumento para considerar o no la posibilidad de que los beneficios mencionados puedan acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias, por lo que no procede analizar esta argumentación.

        El criterio expuesto se ha mantenido en reiteradas ocasiones por este Tribunal (RG 2639/03, 844/04, 450/04, 717/04, entre otras).

        Por último, se hace una referencia especial a los beneficios financieros, alegando que la Inspección no ha realizado valoración alguna sobre la procedencia de los rendimientos, limitándose a rechazar la posibilidad de dotar la Reserva para Inversiones en Canarias por los mismos, por el importe que extrae de la información contable. Que el informe de la Comisión de la Reserva para Inversiones en Canarias y la Dirección General de Tributos en consulta de 25 de abril de 2001, afirman que "todos los beneficios procedentes de la titularidad de activos que estén relacionados con el desarrollo en Canarias de actividades económicas, empresariales o profesionales, deberán beneficiarse de la aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias, incluidos los obtenidos por la colocación temporal de excedentes de tesorería o de recursos que, según las necesidades propias de cada sector, sea adecuado mantener para afrontar inversiones futuras". Que, por tanto, la Inspección debió haber analizado si una parte de los rendimientos financieros cumplían los requisitos transcritos y por tanto, podían beneficiarse de la misma. Añade que gran parte de los rendimientos proceden de la venta del hotel, que generó una elevado volumen de recursos financieros que la empresa, como es lógico, trató de rentabilizar.

        Pues bien, en relación con esto último, es cierto que, de acuerdo con lo alegado, en los casos mencionados los rendimientos financieros sí podrían acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias. Hay que destacar que, de acuerdo con el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria, "Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo." No obstante, según se comprueba de la documentación obrante en el expediente, la Inspección en ningún momento le menciona la posibilidad de que todo o parte del beneficio financiero se vaya a excluir de la base de la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias. La entidad alegó que los mismos tenían derecho a acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias en las alegaciones previas al Acuerdo de Liquidación, sin que en éste se conteste dicha alegación, manifestando, únicamente, que se debe tratar de beneficios de la actividad empresarial, y posteriormente, indicando, al explicar los criterios para cuantificar las dotaciones aplicables fiscalmente, que se restan los beneficios financieros.

        Este Tribunal considera, por tanto, que la Inspección no ha motivado suficientemente la exclusión de la totalidad de los ingresos financieros. Es cierto que se trata de una cifra bastante elevada, a priori, para considerarlos como un excedente de tesorería ordinario, pero, en este supuesto, de las actividades de enajenación del hotel, que la propia Inspección ha considerado como parte de la actividad empresarial, está probado que la entidad recibió una gran cantidad de recursos, y de ninguna manera consta en el expediente que la Inspección haya tratado de obtener pruebas para concluir que esos recursos no se mantienen razonablemente para afrontar inversiones futuras, y nada impide que, en el caso de tener un pico de tesorería procedente de una actividad empresarial, durante el tiempo que dicha tesorería se mantiene en la empresa, en el marco de sus necesidades, no pueda obtenerse rentabilidad que tenga también el carácter de empresarial. Otro supuesto sería el hecho de que la entidad, ante la obtención de unos recursos extraordinarios, por no necesitarlos en el marco de su actividad, los invirtiera en activos financieros para obtener rentabilidad, en cuyo caso, esos rendimientos financieros no tendrían la consideración de beneficio de la actividad.

        La Inspección ha excluido del cálculo la totalidad de los rendimientos financieros, sin expresar el motivo. No hizo referencia a la doctrina de la Dirección General de Tributos y del Informe de la Comisión de la Reserva para Inversiones en Canarias relativa a la posibilidad de que una parte de los beneficios financieros formen parte de la dotación a la misma. Por ello, este Tribunal entiende que no se ha justificado suficientemente por la Inspección la exclusión de los mismos, ni ha posibilitado que la entidad probase si tenía el derecho, al no haberle mencionado el motivo de la exclusión. En consecuencia, no se considera ajustada a Derecho la exclusión de los resultados financieros de la parte del beneficio acogible al incentivo.

QUINTO: A continuación se hacen las mismas alegaciones con relación al fondo de Previsión para Inversiones. La Inspección tampoco consideró los rendimientos financieros ni los procedentes del arrendamiento del hotel aptos para acogerse al mismo. La reclamante discrepa por los mismos motivos que argumentó en relación con la Reserva para Inversiones en Canarias.

Al respecto, hay que señalar que tal y como afirmó la Inspección, el fondo se debía dotar con cargo a los beneficios procedentes de las operaciones propias del objeto social de la empresa. Esta afirmación ya se realizó por este Tribunal en la Resolución de 18 de diciembre de 1996 (RG 3270/1994), en la que se afirmaba que "... consistía en dotar un Fondo con cargo a los beneficios procedentes de las operaciones propias del objeto social de la entidad, ...". Por los mismos motivos que los expuestos en el Fundamento de Derecho anterior, no se puede considerar que los ingresos del arrendamiento del hotel, sean beneficios de las operaciones propias del objeto social de la entidad. Por lo tanto, no pueden formar parte del Fondo.

Las resoluciones y sentencias alegadas por la reclamante contemplan supuestos distintos de los aquí tratados.

En cuanto a los beneficios financieros, es aplicable lo dicho en el Fundamento de Derecho anterior, ya que no se ha justificado su exclusión.

SEXTO: La entidad no está de acuerdo con la forma de cálculo de la Reserva para Inversiones en Canarias practicada por la Inspección, ni con la regularización de la Reserva para Inversiones en Canarias procedente de 1995, alegando que la incorporación en la Base Imponible del ejercicio 1998 del importe correspondiente a la dotación realizada en 1995 que incumplió los requisitos, no puede llevar a la conclusión de que el importe de la Base Imponible a considerar como límite máximo para determinar la RIC debe minorarse en la cuantía aquella.

En este sentido, la Inspección calculó la dotación máxima en función de un sistema de ecuaciones con dos incógnitas, aunque a continuación, identifica el exceso de dotación, enumerando los importes de ingresos que no pueden considerarse a efectos de calcular la dotación. También explica que aunque la Base Imponible resultase cero, la regularización de 1995, no podría anularse y debería tributar.

         Pues bien, en cuanto a la forma de cálculo de la Reserva para Inversiones en Canarias, viene determinado por un sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas. Este sistema ha sido ya explicado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de 29 de Mayo de 2003 (RG 1739/2001 y 2955/2001 acumulados) explicación que, por su exhaustividad, se transcribe a continuación: «CUARTO: (...) el límite máximo de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias, en adelante RIC, es el 90 por 100 del beneficio del ejercicio que no sea objeto de distribución; el beneficio al que se refiere la norma es el mercantil o resultado contable, magnitud que es objeto de distribución o reparto por las empresas, no la base imponible del impuesto, que es otra magnitud diferente.

        Se entiende como beneficio no distribuido el destinado a nutrir las reservas, excluida la legal.

        Respecto al resultado contable, en el antiguo Plan Contable de 1973, el Impuesto sobre Sociedades (IS), siguiendo un criterio tradicional de contabilización, se consideraba como la participación del Estado en los beneficios de la empresa y figuraba como una partida más en la distribución o reparto del beneficio.

        El vigente Plan General de Contabilidad de 1990, sin embargo, considera al IS como un gasto o ingreso del ejercicio, según haya beneficios o pérdidas, siguiendo así los criterios que estableció la IV Directiva de la Comunidad Económica Europea. El propio Real Decreto 1549/1990, de aprobación del PGC, en su introducción señalaba que:

        "La contabilización como gasto del Impuesto sobre Sociedades presenta el problema de determinar la cuantía a considerar como gasto del ejercicio, cuantía que no tiene por qué coincidir con el importe de la liquidación tributaria que determina el importe a ingresar en la Hacienda Pública. La no coincidencia entre las dos cantidades citadas obedece lógicamente a las discordancias existentes en casi todos los países entre las normas contables y las normas tributarias".

        Por tanto, para obtener el resultado contable hace falta determinar el gasto que supone el Impuesto sobre Sociedades, que sin embargo no es gasto fiscalmente deducible [art. 14.1 b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades], por lo que para hallar la base imponible habrá que incorporarlo posteriormente al resultado contable mediante el pertinente ajuste extracontable. Todo lo expuesto puede traducirse matemáticamente en la siguiente ecuación:

        RIC = 0,9 (RC - RCNR - RL)

        Como RC = RCAIS - IS, sustituyendo queda que:

        RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL), ecuación en la que:

        RIC = Límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

        RC = Resultado contable.

        RCAIS = Resultado contable antes de contabilizar "IS".

        IS = Gasto contable a computar por el IS.

        RCNR = Aquella parte del resultado contable que no se haya destinado a nutrir reservas o no pueda destinarse por imperativo legal.

        RL = Aquella parte del resultado contable que se haya destinado a nutrir la reserva legal o tenga que destinarse por imperativo legal.

        El gasto por el IS se contabiliza en la cuenta 630 del PGC que ciertamente recibe cargos y abonos pero no por previsiones.

        QUINTO: El cálculo del gasto contable a computar por el IS viene regulado en la norma 16, de las normas de valoración del PGC, desarrollada por Resolución de 9 de octubre de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en la cual clasificando las diferencias que pueden existir entre el resultado contable y la base imponible del impuesto en "diferencias permanentes" y "diferencias temporales" a continuación establece las siguientes operaciones:

        "Se obtendrá el "resultado contable ajustado" que es el resultado económico antes de impuestos de ejercicio más o menos las "diferencias permanentes" que correspondan al mismo.

        Se calculará el importe del "impuesto bruto" aplicando el tipo impositivo correspondiente al ejercicio sobre el "resultado contable ajustado".

        Finalmente, del importe de "impuesto bruto" según sea positivo o negativo, se restará o sumará, respectivamente, el de las bonificaciones y deducciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta, para obtener el impuesto sobre sociedades devengado".

        En este proceso:

        "Diferencias permanentes", las producidas entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio que no revierten en períodos subsiguientes, excluidas las pérdidas compensadas.

        "Diferencias temporales", las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio cuyo origen está en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.

        Las diferencias permanentes, que son las que afectan al cálculo del "IS", pueden ser positivas cuando se añaden al resultado contable para obtener la base imponible y negativas en caso contrario y tienen su origen en:

        a) Gastos según el PGC, que no son deducibles fiscalmente según la Ley del IS y provocan un ajuste fiscal positivo.

        b) Ingresos contabilizados según el PGC, que no son tales según la Ley del IS y provocan un ajuste fiscal negativo.

        c) Gastos fiscalmente deducibles según la Ley del IS, que no son gastos según el PGC y provocan un ajuste fiscal negativo.

        d) Ingresos según la Ley del IS, que no lo son según el PGC y provocan un ajuste fiscal positivo.

        Teniendo en cuenta que la RIC es un incentivo fiscal que no opera en cuota sino en base imponible todo lo expuesto puede traducirse en la siguiente ecuación:

        IS = T (RCAIS +/- DP - RIC) - B - D

        Ecuación en la que en conclusión según la normativa reguladora de la Reserva para Inversiones en Canarias y del IS el límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias se calcula mediante el sistema de ecuaciones siguientes:

        RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL)

        IS = T (RCAIS +/- DP - RIC) - B - D

        RIC = Límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

        RCAIS = Resultado contable antes de contabilizar el IS.

        AS = Gasto contable a computar por el IS.

        RCNR = Aquella parte del resultado contable que no se haya destinado a reservas o no pueda destinarse por imperativo legal.

        RL = Aquella parte del resultado contable que se haya destinado a nutrir la reserva legal o tenga que destinarse por imperativo legal.

        T = Tipo impositivo del IS.

        DP = Diferencias permanentes.

        B = Bonificaciones en cuota del IS aplicadas.

        D = Deducciones en cuota del IS aplicadas.

En este sistema de ecuaciones, que es un modelo contable-fiscal, los límites legales existentes en deducciones y bonificaciones operan como restricciones del modelo y además dichos incentivos cuando se calculan mediante un porcentaje referido a la cuota del impuesto, cualquiera que sea ésta, íntegra, ajustada, etc., obligan a añadir al modelo una nueva ecuación dado que la cuota del impuesto depende del nivel de dotación a la RIC».

Este sistema de ecuaciones se ve, además, afectado por un segundo límite, ya que, según el artículo 27 "En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.". Ello implica, necesariamente, que el importe máximo de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias es el menor de:

-el resultado de la ecuación

-el que, teniendo en cuenta todos los ajustes al Resultado contable, determina una Base Imponible, como mínimo de cero.

En este supuesto, la Base Imponible del ejercicio 1998 minorada en el importe correspondiente al incumplimiento, es de 597.016.419 ptas. Y la dotación a la RIC aceptada por la Inspección es de 97.803.265 y por lo tanto aquella es muy superior al importe de dotación aceptada por la Inspección, por lo que entiende este Tribunal que la discusión planteada por ambas partes, es meramente teórica y no resulta trascendente en este supuesto.

Ahora bien, el incumplimiento de la Reserva para Inversiones en Canarias dotada en 1995 debe integrarse en la Base Imponible de 1998. La entidad lo incluyó bajo el epígrafe "otros gastos contabilizados no deducibles fiscalmente". Alega que lo hizo por falta de una casilla específica en la declaración. Lo que está claro es que en ningún caso se trata de un gasto contable, y si se hubiese contabilizado como tal, no bastaría, fiscalmente, con hacer un ajuste positivo, ya que con ello se eliminaría el gasto, pero no se habría integrado en la Base Imponible. Es decir, si se incluyó en el Resultado contable, habrá que eliminarlo del mismo, y además integrarlo en la Base Imponible.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad W, con NIF ...,y en su nombre y representación por D. ..., contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de ... de fecha 1 de agosto de 2003, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1998 y 1999, ACUERDA: Estimar parcialmente la reclamación y anular el acuerdo de liquidación, que deberá ser sustituido por otro en el que se tenga en cuenta lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Cuarto.

Inversiones
Opción de compra
Reserva para Inversiones en Canarias
Arrendatario
Dotaciones a la reserva para inversiones
Impuesto sobre sociedades
Escritura pública
Obligado tributario
Activo no corriente
Actividades empresariales
Contrato de arrendamiento
Depreciación monetaria
Contrato de arrendamiento con opción de compra
Actividades económicas
Arrendador
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Sociedad de responsabilidad limitada
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Estimación directa
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Elementos patrimoniales
Arrendamiento con opción de compra
Explotación económica
Arrendamiento financiero
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Determinación de la base imponible
Materialización de la RIC
Concesiones administrativas
Acta de disconformidad
Período impositivo
Inversor
Rendimientos netos de explotación
Principio de devengo
Principio de devengo
Inmovilizado intangible
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