Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3399/2007 de 13 de Mayo de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 13 de Mayo de 2009
  • Núm. Resolución: 00/3399/2007

Resumen

Las actuaciones inspectoras realizadas con el cónyuge supérstite en casos de tributación conjunta sí producen efectos interruptivos de la prescripción respecto de las herederas del cónyuge fallecido. Procedencia de sancionar y acumulación de criterios de graduación de sanciones, ocultación y medios fraudulentos. (Art. 68.3 -en la redacción vigente para el ejercicio 2000- y art. 69 de la Ley 40/1998 del I.R.P.F y art. 24.1 del RD 939/1986, por el que se aprueba el RGIT).

Descripción

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (13/05/2009). Este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas, en segunda instancia interpuestas por Dña. A y Dña B con domicilio a efecto de notificaciones en la calle ..., ..., ... y Dña C con domicilio a efectos de notificaciones en la calle ..., nº ..., ..., ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ...de ... de 2007 en reclamaciones .../06 y .../06 en relación con liquidación por IRPF 1999 y 2000 girada a Dª A y herederos de D. ... , cuantía de la deuda 271.480,65 € y la sanción que deriva de dicha liquidación que asciende a 214.905,48 €.

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 3 de junio de 2004 se notifica a la obligada tributaria, Dña A el inicio de actuaciones de comprobación e investigación referidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1999-2002 y el IVA, ejercicios 2000-2003.

Fruto de dichas actuaciones inspectoras con fecha 25 de mayo de 2005, se incoa, a Dña A y D. ..., fallecido en noviembre de 2000, el acta de disconformidad A02 n.° ... por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, períodos 1.999 y 2.000, completada por informe ampliatorio del actuario. En dichos documentos se reflejaba que la Inspección de los Tributos del Estado había venido desarrollando actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con los citados obligados tributarios. Quienes habían presentado declaraciones-liquidaciones, en régimen de tributación conjunta, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los ejercicios 1.999 y 2.000, realizando, Dña A, la actividad de"Comercio al por menor de labores de tabaco de todas clases y formas en Expendedurías de Carácter Complementario", inscrita en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 646.3, y tributando por esta modalidad en régimen de estimación directa (modalidad normal), y realizando también, la actividad inscrita en el epígrafe de I.A.E. 659.4"Comercio al por menor de libros, periódicos, artículos de papelería y escritorio y artículos de dibujo y bellas artes", tributando en régimen de estimación objetiva. Como consecuencia de dichas actuaciones se regularizan las bases imponibles de las actividades económicas que se fijan en estimación indirecta, con los medios descritos y justificados en el informe ampliatorio. Éstas quedaban fijadas en 43.295.182 ptas (260.209,28 €) para el ejercicio 1999 y en 42.788.536 ptas (257.164,28 €) para el ejercicio 2000. Tras la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia en fecha 25 de mayo de 2005 se notificó el acta y el informe a la interesada, y presenta alegaciones en los que en síntesis señalaba que al realizar una comprobación de carácter general de IRPF la Inspección debió dirigirse a ambos miembros de la unidad familiar y en este caso habiendo fallecido uno de ellos se debió citar a los sucesores del obligado tributario.

Con fecha 6 de julio de 2005 se acuerda por el Inspector coordinador anular el acta incoada el 25 de mayo y completar el expediente al efecto de determinar a los sucesores de D. ... y notificarles tanto la apertura del trámite de alegaciones como el acta que proceda a la vista de las alegaciones. En fax envíado por el representante de Dña A el 26 de julio de 2005 ésta comunica los siguientes hechos :

- El causante no otorgó testamento.

- No existe declaración de herederos.

- Mi representada no tiene el certificado de últimas voluntades, por lo que no puede aportarlo.

- De su matrimonio con el causante, tuvo dos hijas, cuyos datos son los siguientes: Dña B (...) y Dña C (...).

- En lo que respecta a su domicilio fiscal, mi representada lo desconoce, y en cualquier caso esa es una información que la Administración tiene a su disposición, por lo que puede obtenerlo directamente de sus bases de datos.

A continuación se envía comunicación a Dña C , notificada el 29 de julio de 2005 para que en el supuesto de ser legataria o heredera de D. ... pueda procederse a la apertura del trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente con la finalidad de comunicarle la propuesta de regularización que resulte de las comprobaciones realizadas. Ésta formula alegaciones señalando que en la citada comunicación se limitan a indicarle la existencia de unas actuaciones finalizadas, en las que no ha tomado parte ni ha sido informada, señala además que no existe testamento ni tiene conocimiento de que se haya efectuado declaración de herederos. Se intenta también notificar la misma comunicación a Dª B y tras diversos intentos se notifica mediante publicación en el Boletín Oficial de ....

SEGUNDO
: Finalmente en fecha 27 de septiembre de 2005 se incoó acta A02 ... a nombre de Dña A y de herederos de D. ... por el IRPF del ejercicio 1999 y 2000, y en la misma fecha se emite el preceptivo informe ampliatorio. A partir de la información obtenida en los diversos requerimientos efectuados a los proveedores y demás información recabada en las actuaciones inspectoras se fijan las bases imponibles de la actividad en estimación indirecta y se formula propuesta de la que resulta una deuda tributaria que asciende a 282.753,14 €.

El representante de Dña A formula alegaciones señalando de nuevo que las actuaciones se habían realizado con sólo uno de los obligados tributarios y que no habían participado en las mismas los sucesores del otro obligado tributario debiendo anularse las mismas.

En fecha 25 de octubre de 2005 el Inspector Coordinador dicta acuerdo de liquidación en el que señala que no habiendo sido aceptada ni renunciada la herencia, Dña A, que es la verdadera titular de la actividad empresarial objeto de la regularización, puede ser considerada como representante de la herencia yacente ya que es quién aparentemente ejerce la gestión y dirección y en todo caso es uno de los miembros que integra la entidad. Y añade que al no haber habido aceptación de la herencia no se puede decir que las hijas del fallecido adquieran la condición de sucesoras de la deuda tributaria. Respecto de la determinación del rendimiento neto de la actividad señala el acuerdo de liquidación que éste se ha determinado en régimen de estimación directa, ya que las cifras de ventas obtenidas por la Inspección a partir de las facturas de compras y de la comisión legal o libremente pactada en el mercado, son reales y no estimadas y los gastos determinados por la Inspección incluyen la totalidad de los aportados por el obligado tributario y los obtenidos por la Inspección vía requerimiento y modifica el importe del rendimiento neto calculado por el actuario como consecuencia de los errores detectados quedando finalmente fijado el rendimiento neto de la actividad económica realizada por la obligada tributaria en 42.202.426 ptas (253.641,69 €) en 1999 y en 41.157.257 ptas (247.360,1 €) en el ejercicio 2000. La deuda tributaria finalmente liquidada a los obligados tributarios por el IRPF, ejercicios 1999 y 2000, asciende a 271.480,64 €.

TERCERO: Por su parte, con fecha 27 de septiembre de 2005, se acuerda el inicio de expediente sancionador por la comisión de la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, tramitándose de forma abreviada, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 210.5 de la citada Ley General Tributaria, dictándose propuesta de resolución ..., que contiene una sanción de 223.309,79 €, con el siguiente detalle: sobre la cantidades dejadas de ingresar en los ejercicios 1999 y 2000, se aplica el porcentaje de sanción mínima del 50% (artículo 87.1 de la Ley 230/1963), incrementada por utilización de medios fraudulentos en un 25% (artículo 82.1.c de la Ley 230/1963, en relación al 19 del Real Decreto 1930/1998) e incrementada por ocultación de datos en un 25% (artículo 82.1.d de la Ley 230/1963, en relación a120 del Real Decreto 1930/1998); una vez efectuada la oportuna comparativa, de conformidad con la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a efectos de determinar el régimen sancionador más favorable, y previa puesta de manifiesto, al obligado tributario, de la sanción que resultaría de la aplicación retroactiva de dicha Ley; y determinado que resulta más favorable la aplicación de la Ley 230/1963, General Tributaria, por lo que se propone la aplicación de esta última. Una vez comprobada la presentación de alegaciones a la mencionada propuesta, por la interesada, el 21 de octubre de 2005; con fecha 25 de octubre de 2005, el Inspector Coordinador dicta acuerdo por el que se resuelve el mencionado procedimiento sancionador modificando la sanción propuesta, en relación a la alteración de su base de cálculo como consecuencia de la modificación de la propuesta de liquidación operada a través del acuerdo de liquidación, quedando cuantificada finalmente la sanción impuesta en un importe de 214.905,48€.

CUARTO: Contra el acuerdo de liquidación y la sanción interpone Dª A recursos de reposición que son desestimados por la Inspección. Contra sendos acuerdos formula la interesada reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Regional de ... que las acumula y notifica providencia a Dª C y Dña B en condición de interesadas en el expediente, concediéndoles plazo de alegaciones, las cuales presentan escrito solicitando la nulidad de las actuaciones y la prescripción de la deuda tributaria pues las actuaciones se han realizado exclusivamente con la Señora A y la primera vez que se comunicó a Dña C y Dña B se produjo en julio de 2005 estando ya prescritos los ejercicios comprobados, señalan además que la obligación tributaria sería exclusivamente de Dña A pues su cónyuge no firmó la declaración de IRPF 1999 y sus herederos no firmaron la de 2000.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... resuelve las reclamaciones en Sala de 7 de septiembre de 2007 desestimándolas y confirmando los acuerdos impugnados.

QUINTO: Contra dicha resolución formula recurso de alzada RG:3399/2007, Dña A, y señala que las actuaciones realizadas con un cónyuge no pueden tener efectos respecto de los herederos del otro pues éstos no forman parte de la Unidad Familiar, por ello las actuaciones realizadas con Dña A sólo han tenido efectos para ella, se remite la interesada a dos resoluciones de este TEAC según las cuales en un supuesto idéntico al aquí discutido las liquidaciones eran nulas al haberse entendido la Administración únicamente con el cónyuge que sobrevive y no con los herederos del otro. Añade que el cónyuge del fallecido no tiene la condición de heredero si no que es sucesor usufructuario y que la primera comunicación dirigida a los herederos de D. ... no se produjo hasta julio de 2005 cuando había transcurrido ya el plazo de prescripción. Por otro lado señala que el cónyuge D. ... no tenía obligación de presentar declaración en los ejercicios comprobados, no firmó las declaraciones y no puede entenderse que la firma de su cónyuge le representa pues ésta no tenía poderes para ello y por tanto no puede entenderse que las declaraciones sean conjuntas.

Contra la misma resolución del TEAR de ... formulan recurso de alzada Dña C, RG:3575/2007, y Dña B, RG:3576/2007 con idénticas alegaciones. Los tres expedientes se acumulan en virtud del artículo 230 de la LGT.

                                             FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea si resulta ajustada Derecho la liquidación y sanción giradas por la Inspección teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en las actuaciones de comprobación e investigación.

SEGUNDO: La cuestión fundamental que plantea el presente expediente es si las actuaciones inspectoras que se iniciaron con fecha 3 de junio de 2004 son válidas y producen los efectos interruptivos sobre la prescripción para todos los obligados tributarios afectados o si el hecho de que se hubieran iniciado exclusivamente con uno de los cónyuges, invalidaría las mismas. A lo anterior hay que añadir que las recurrentes mantienen que la declaración presentada no se puede entender como conjunta de ambos cónyuges pues uno de ellos, el fallecido, no la firmaba y además no resultaba obligado a presentar declaración tributaria.

En primer lugar y respecto de la tributación individual o conjunta de los obligados tributarios hay que remitirse a los artículos 68 y 69 de la Ley 40/1998 reguladora del IRPF que estaba vigente en los ejercicios comprobados.

El artículo 68 señalaba :
"1. Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar:
1.ª La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere: a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos. b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
2.ª En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1.ª de este artículo.
2. Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
3. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año, salvo en el caso de fallecimiento durante el año de algún miembro de la unidad familiar, en cuyo caso, los restantes miembros de la unidad familiar podrán optar por la tributación conjunta, incluyendo las rentas del fallecido."

Y el artículo 69 se refiere a la opción por tributación :

"1. Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con arreglo a las normas generales del impuesto y las disposiciones del presente Título, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto.
La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos.
2. La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen.
La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de diez días a partir del requerimiento de la Administración tributaria"

Señalan los recurrentes que la declaración no puede entenderse como conjunta pues uno de los cónyuges no la firma y además este no resultaba obligado a presentar declaración.

En la redacción vigente en el ejercicio 2000, el artículo 68 en su apartado 3º prevé la posibilidad de que habiendo fallecido un miembro de la unidad familiar, los demás opten por tributación conjunta incluyendo las rentas del fallecido. En este caso esa es la opción escogida por los contribuyentes tal y como se desprende del expediente, así en éste constan las declaraciones tributarias presentadas por los obligados para los ejercicios comprobados, 1999 y 2000, y en ambas figura marcada la opción de tributación conjunta, además ésta es la opción que voluntariamente eligió la declarante tal y como se desprende del contenido de la propia declaración, en la que se aplican las peculiaridades propias de la opción de tributación conjunta, así el mínimo personal que se dedujeron de la base imponible era el correspondiente a los dos cónyuges en el ejercicio 1999 (1.100.000 ptas (6.611,13 €). En el ejercicio 2000 el mínimo personal asciende a 1.300.000 ptas (7.813,16 €) que es el que la norma preveía para dos cónyuges mayores de 65 años.

Una vez que se optó por tributación conjunta, la opción respecto del mismo ejercicio no puede ser modificada después de terminado el período reglamentario de declaración. Es cierto que la declaración no aparece firmada por el cónyuge fallecido, y la del ejercicio 1999 pudo firmarla pues el obligado tributario falleció en noviembre del año 2000, como señala el Tribunal en primera instancia la falta de firma sería en todo caso un error de confección, pero ello no implica que la misma deba ser considerada como individual porque del contenido de la misma se desprende claramente que en los ejercicios comprobados se había optado por hacer declaración conjunta, porque no figura ninguna declaración presentada como individual por alguno de los miembros de la Unidad Familiar y además porque cuando se realizaron las actuaciones de comprobación con la obligada, en todo momento se tomó la declaración como conjunta, llegando incluso la Inspección a incrementar el mínimo personal del cónyuge fallecido teniendo en cuenta la edad de éste en el ejercicio en cuestión.

En todo caso hay que añadir que la regularización se centró en los rendimientos de la actividad económica de la obligada tributaria, Dña A y que si, evidentemente partiendo de otros hechos distintos, se hubiera entendido que la declaración era individual, la regularización le resultaría a ésta más perjudicial.

TERCERO: Aceptado que la declaración de los obligados tributarios era conjunta, ésta abarca a todos los miembros de la Unidad Familiar, en este caso los dos cónyuges, y tiene para ellos unas consecuencias y la fundamental es que todos los miembros de la Unidad familiar quedan conjunta y solidariamente sometidos al impuesto como sujetos pasivos, de forma que la deuda tributaria puede ser exigida a cualquiera de ellos en su totalidad. Esta solidaridad determina que las acciones ejercitadas contra cualquiera de los obligados tributarios solidarios perjudica a los demás y que las reclamaciones entabladas contra uno no son obstáculo para reclamar posteriormente a los demás. Asimismo y esto es relevante, los actos que realice un codeudor solidario afecta a todos los demás y en el presente caso el representante designado por uno de los miembros de la unidad familiar intervino en las actuaciones en beneficio o perjuicio del matrimonio que formuló las declaraciones conjuntas, ya que su actuación se promovió en interés de la unidad familiar.

La Ley General Tributaria establece un plazo de prescripción de cuatro años para el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Plazo que se interrumpe por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente a la regulación, inspección... del impuesto devengado por el hecho imponible. En este caso se iniciaron actuaciones inspectoras mediante comunicación notificada a la obligada tributaria, Dña A, el 3 de junio de 2004, y tal y como ha precisado el Tribunal Supremo en Sentencias de 29 y 30 de abril de 1998, las actuaciones entendidas con uno de los consortes en el régimen de declaración conjunta son plenamente válidas y sus efectos alcanzan a ambos sujetos pasivos. Así se pone de manifiesto en dicha sentencia que"Establecida, pues, la responsabilidad solidaria de marido y mujer en las obligaciones tributarias derivadas de la declaración conjunta del Impuesto, es lo cierto que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, dispone en su artículo 24 que: 1. Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección: ...e) los responsables solidarios desde que sean requeridos por la Inspección para personarse en el procedimiento, de donde, junto con lo que antecede, cabe concluir que las actuaciones entendidas con uno de los consortes en el régimen de declaración conjunta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas son plenamente válidas y sus efectos alcanzan a ambos sujetos pasivos".

No obsta a estas conclusiones el fallecimiento de uno de los miembros de la unidad familiar, pues no pueden ahora sus herederos alterar una situación de hecho, y es que éste formaba parte de una unidad familiar que tributó conujuntamente con todas sus consecuencias, de forma que ahora fallecido ya le corresponde en su caso a sus herederos sucederle en su situación tributaria.

CUARTO: Se remiten las recurrentes en su escrito a dos resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central, y aporta copia de las mismas. Respecto de éstas hay que señalar que recogen la postura que venía menteniendo este Tribunal hasta las mencionadas Sentencias del Tribunal Supremo de 29 y 30 de abril de 1998. Así son muchas las resoluciones de este Tribunal Central posteriores a la Sentencia del Supremo que acogen el criterio sentado en la misma y entre éstas, cabe destacar o la resolución de 11 de noviembre de 2005 en expediente con RG: 101/2003 interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT que en el Fundamento Jurídico Tercero establecía:

"TERCERO: Así con respecto a la cuestión controvertida que plantea el expediente referente a la prescripción de la deuda tributaria del ejercicio 1992 en cuanto al cónyuge que no compareció en las actuaciones inspectoras, la reclamante, este Tribunal ya señaló en resolución de la reclamación con RG: 6655/1999 que el Tribunal Supremo considera en las mencionadas Sentencias que si existe un hecho imponible único, consistente en la obtención de la renta en el período de imposición, de forma que la declaración conjunta de ambos cónyuges supone la asunción por ambos de ese único hecho imponible, lo que conduce a la aplicación del artículo 34 de la LGT, que establece que la concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible, determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, salvo que la Ley propia de cada Tributo dispusiere lo contrario, lo cual no ocurre en la Ley de IRPF. Tras distinguir la obligación solidaria de la responsabilidad solidaria, el Tribunal Supremo aclara que la cotitularidad en el hecho imponible acarrea una solidaridad global de la obligación, citando a continuación el artículo 24 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, según el cual están obligados a atender a la Inspección los responsables solidarios desde que sean requeridos para personarse en el procedimiento, para concluir que"las actuaciones entendidas con uno de los consortes en régimen de declaración conjunta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas son plenamente válidas y sus efectos alcanzan a ambos sujetos pasivos". Por tanto, las actuaciones inspectoras que se realizaron con el ex marido de la reclamante, referentes al IRPF del ejercicio 1992 produjeron también sus efectos con respecto a ésta y no cabe hablar de prescripción para ésta. El hecho de que haya comparecido sólo uno de los miembros de la unidad familiar en lugar de los dos que integraban el matrimonio que optó por declaración conjunta, no impide que lo actuado respecto a éste tenga plenos efectos con respecto al otro y no resultaba procedente su anulación. Procede por tanto y siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo estimar las pretensiones del Director de Departamento de Inspección Financiera y Tributaria revocando la anulación que acordó el TEAR de ... en la resolución de la reclamación .../00 y desestimar por los mismos motivos expuestos las alegaciones presentadas por la interesada (...)"

Y a la misma conclusión llega la resolución de ... de ... de 2004, RG: .../2003,"Asimismo los cónyuges resultan obligados con carácter solidario aun en los casos en que la liquidación haya sido dictada por la Administración en el curso de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo con uno solo de los cónyuges (...)".

Por todo lo anterior cabe desestimar las pretensiones de las recurrentes. Debiendo añadir que en este caso la obligada tributaria, cónyuge, miembro de la unidad familiar y ahora recurrente, Dña A, tuvo conocimiento desde el inicio de las actuaciones inspectoras de las mismas y estuvo representada en estas actuaciones que se centraron en los rendimientos de la actividad económica de la que ella era titular, luego no cabe hablar de situación de indefensión alguna para ésta, que conoció todas las actuaciones realizadas, aportó la documentación que consideró relevante e hizo las manifestaciones oportunas, pero tampoco cabe apreciar situación de indefensión en las herederas del cónyuge fallecido que fueron notificadas desde la puesta de manifiesto previa a la incoación del acta de regularización habiendo podido aportar documentación, formular alegaciones e intervenir en el procedimiento desde ese momento.

QUINTO: Confirmada la procedencia de la regularización practicada a los obligados por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1999 y 2000, queda pronunciarse respecto de la procedencia de sancionar la conducta del obligado tributario teniendo en cuenta que no se han efectuado alegaciones concretas respecto del expediente sancionador.

En lo que se refiere a la procedencia de sancionar la conducta del obligado tributario el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 establecía:
"las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

Y en términos similares lo recoge el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003.

De lo expuesto se deduce que en el seno del derecho Tributario sancionador se excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, y que por tanto el principio de culpabilidad conlleva entrar a examinar la conducta del contribuyente a fin de analizar si en la comisión de los hechos concurre la culpabilidad de los sujetos pasivos, la cual no se encuentra cuando su conducta se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. En este caso en el que las cifras declaradas son muy inferiores a las comprobadas por la Inspección, no cabe hablar de una interpretación razonable de la norma, ni los recurrentes se han referido a otra interpretación posible.

Confirmada la procedencia de sancionar, queda pendiente determinar por este Tribunal si la sanción impuesta por la Inspección resulta ajustada a Derecho habida cuenta de las circunstancias concurrentes y de los criterios de graduación aplicados. En este caso después de efectuar, tal y como establece la Disposición Transitoria Cuarta.1 de la Ley 58/2003 la comparativa entre ambas Leyes tributarias a efectos de determinar la más favorable para el sujeto pasivo, la Inspección sancionó la conducta del obligado tributario, en virtud del artículo 79.1 de la Ley 230/1963 por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos reglamentariamente establecidas. Infracción que se calificó como grave, correspondiéndolo un porcentaje sancionador del 50% y se graduó de acuerdo con el artículo 82 de la misma Ley, incrementándose en un 25% por la utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción, ya que el contribuyente incumplió totalmente las obligaciones de llevanza de la contabilidad y libros registros exigidos por la normativa tributaria, y se incremento en otro 25% por la ocultación a la Administración de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria al haberse presentado declaraciones incorrectas en las que no se incluyeron los ingresos y gastos originados en la actividad, siendo necesaria una actuación de comprobación e investigación con envío de requerimientos de información para poder conocer las rentas sujetas a gravamen.

No obstante lo anterior y respecto de la compatibilidad de la aplicación del criterio de graduación por ocultación y por medios fraudulentos, este Tribunal tiene declarado en resoluciones anteriores, de 12 de junio de 2008 (RG: 325/2006) entre otras, que"el tipo de la ocultación está subsumido en el de la utilización de medios fraudulentos, cuando estos consisten en la utilización de facturas falsas o anomalías sustanciales en la contabilidad, procediendo por tanto la agravación de la sanción únicamente por este último criterio. Así se ha entendido no sólo por este Tribunal (resoluciones de ...-07, RG .../05 y 29-3-07, RG 3448/04 entre otras) sino también por la Audiencia Nacional en sus sentencias, entre otras, de 28-9-00 y 13-11-03."

Procede en consecuencia la anulación de la sanción impuesta y su sustitución por otra en la que se aplique exclusivamente el criterio de graduación de utilización de medios fraudulentos y se elimine la aplicación de 25 puntos porcentuales en la graduación de la misma en concepto de ocultación.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en ha visto las reclamaciones económico-administrativas, en segunda instancia interpuestas por Dña. A, Dña B y Dña C contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ...de ... de 2007 en reclamaciones .../06 y .../06 en relación con liquidación por IRPF 1999 y 2000 girada a Dª A y herederos de D. ... , cuantía de la deuda 271.480,65 € y la sanción que deriva de dicha liquidación que asciende a 214.905,48 ACUERDA: 1) estimar parcialmente la reclamación. 2) confirmar la liquidación impugnada y 3) anular la sanción y que se vuelva a calcular de conformidad con lo dispuesto en el Fundamento Jurídico Quinto.





Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Obligado tributario
Unidad familiar
Tributación conjunta
Sucesor
Deuda tributaria
Rendimientos netos
Inspección tributaria
Ocultación
Impuesto sobre Actividades Económicas
Estimación indirecta
Estimación directa
Declaración de herederos
Actividades económicas
Comisiones
Liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Cónyuge viudo
Impuesto sobre el Valor Añadido
Acta de disconformidad
Tributación individual
Otorgamiento del testamento
Estimación objetiva
Declaraciones Tributarias
Certificación del Registro General de Actos de últimas voluntades
Obligaciones tributarias
Domicilio fiscal
Período impositivo
Testamento
Plazo de prescripción
Prescripción de la deuda tributaria
Proveedores
Expediente sancionador
Legatario
Infracción tributaria grave
Herencia yacente
Herencia
Aceptación de la herencia
Actividades empresariales
Procedimiento sancionador
Nulidad de actuaciones
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