Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3437/2004 de 26 de Junio de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 26 de Junio de 2008
  • Núm. Resolución: 00/3437/2004

Resumen

A efectos del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no existe la dilación imputada por la Inspección, pues a la fecha de inicio del cómputo de la misma dicha Inspección ya tenía toda la documentación y el sujeto pasivo dió diligentemente las explicaciones que se le requirieron respecto de la misma, por lo que se produce la prescripción del derecho de la Administración a liquidar dos de los ejercicios regularizados.
En el contrato de leasing (arrendamiento financiero) las cuotas de recuperación del coste del bien fiscalmente no deducibles por haberse ejercido la opción de compra antes del transcurso de diez años y que se regularizan por la Inspección, deben considerarse como mayor valor de adquisición del inmueble a los efectos de determinar la renta que se genera con la transmisión posterior del mismo.
El beneficio derivado de la venta de acciones durante el ejercicio sujeta a condición resolutoria debe imputarse a dicho ejercicio y no al siguiente, en el que se incumple la condición, ya que en tanto esté pendiente la condición resolutoria el contrato de compraventa despliega su eficacia. No resulta aplicable al caso la restricción de la norma 3ª.3 de la Circular 5/1990 de la CNMV, ya que no nos encontramos ante la transmisión de activos que tengan "prohibida o condicionada su transmisión", debiendo entenderse referida dicha norma a la existencia de una prohibición o condicionamiento de la transmisión preexistente al contrato de compraventa, no a aquellos condicionamientos, como la condición resolutoria del caso concreto, que se impongan en el propio contrato.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha señalada (26 de junio de 2008), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de X, S.A., con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los acuerdos del Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, de 15 de junio de 2004, por los que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, (nºs. de liquidación ..., ..., ... y ...) por cuantía de 416.700,36 € correspondiente al que la tiene mayor.

                                           ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Mediante cuatro acuerdos del Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la ONI, del 15-6-04, se liquida el impuesto y ejercicios señalados.

La actuación inspectora se inició el 31-1-02 y tuvo por objeto el Grupo fiscal ..., integrado durante todo el periodo inspeccionado por X, S.A. como dominante y por las siguientes entidades dominadas:
                                
NIF

Y, S.A.           ...
        
Z, S.A.           ...
        
W, S.A.          ...
        
V, S.A.           ...

Por acuerdo del Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de 9-10-02 se amplió el periodo de duración del procedimiento inspector en 12 meses adicionales. Tras la incoación de actas A-02 fechadas el 4-9-03 se acordó el 7-11-03 la realización de actuaciones complementarias al amparo del art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Con fecha 27-1-04 se firman nuevas actas A-02 por cada uno de los ejercicios inspeccionados, anulándose las anteriores. Las propuestas de liquidación contenidas en las nuevas actas son, sin embargo, idénticas a las de las anuladas salvo la correspondiente al ejercicio 1999.

Los acuerdos de liquidación, que modifican sustancialmente las propuestas de liquidación contenidas en las correspondientes actas al estimar las alegaciones presentadas por la entidad el 17-02-2004 en diversos puntos, incrementan las bases imponibles consolidadas declaradas en los siguientes conceptos e importes:

1997: 14.423.040 pts. por falta de justificación de gastos incurridos por las sociedades del grupo.

1998: 23.660.589 pts. por idéntico concepto.

1999:

- 149.552,94 €, importe conjunto de gastos no soportados por factura o no suficientemente justificados correspondientes a la sociedad dominante, W, S.A. y V, S.A.

- 166.264,88 €, importe de la parte de la cuota de leasing correspondiente a la recuperación del coste del inmueble que X, S.A. (arrendataria) consideró deducible, por haberse resuelto el contrato de leasing en octubre de 1999 al ejercitarse por aquélla anticipadamente la opción de compra.

- 5.996,57 €, importe de intereses fiscalmente no deducibles.

- 276.465,08 €: se anula la eliminación por operaciones intergrupo realizada correspondiente a la distribución con cargo a la prima de emisión de acciones, por Y, S.A. a la sociedad dominante, por importe de 276.465,57 €, prima distribuida que se había tratado como dividendo por el sujeto pasivo.

- (103.265,08) €, importe del ajuste extracontable positivo realizado por V, S.A. por aportaciones al plan de pensiones de sus empleados, que la Inspección elimina al considerar deducibles tales aportaciones por cumplirse los requisitos del art. 13.3 de la Ley 43/1995.

2000:

- 196.389,82 €, importe conjunto de gastos no soportados por factura o no suficientemente justificados correspondientes a W, S.A. y V, S.A.

- 889.401,03 €, plusvalía obtenida en la venta, por W, S.A., de acciones de T sometida a condición resolutoria, habiéndose imputado por aquélla al ejercicio 2001 al ser en este ejercicio cuando se incumple dicha condición.

- 92.282,91 €, dotación a la "provisión bonos S" practicada por V, S.A. que no se admite por la Inspección por incumplir el art. 12.4 de la LIS.

- (123.509,85) €. La Inspección anula el ajuste extracontable positivo, por tal importe, realizado por V, S.A., por aportaciones al plan de pensiones de sus empleados que a juicio de aquélla cumplen los requisitos del art. 13.3 de la LIS.

Se liquidan así las siguientes cuotas impositivas e intereses de demora:
                                                               
€                                    
                                      
Cuota                                Int. Demora

1997                  4.142,12                                1.276,05

1998                19.855,11                                4.856,89

1999              120.603,54                              25.141,00

2000              369.097,36                              47.603,00


Resulta una deuda tributaria total a ingresar de 592.575.07 €.

Dichas liquidaciones se notificaron al interesado el 16-06-2004.

SEGUNDO: Contra dichas liquidaciones se interpone la presente reclamación económico-administrativa el 1-7-04 y, puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, se presentan éstas el 17-6-05, consistiendo sumariamente en:

- El acuerdo de 9-10-02 por el que se amplió la duración de las actuaciones inspectoras por 12 meses adicionales, si bien se motivó por un volumen de operaciones que obligaba a  auditar las cuentas anuales así como por tratarse de un grupo en consolidación fiscal, no está justificado por la especial complejidad de tales actuaciones, circunstancia ésta inexistente.

- Se ha superado con mucho el plazo máximo de duración de las actuaciones de inspección. Iniciadas por comunicación del 31-1-02, concluyeron con la notificación de las liquidaciones el 16-6-04 (dos años y 136 días). Las actas A-02 firmadas el 4-9-03, previas a las actuaciones complementarias llevadas a cabo, reconocían la inexistencia de dilaciones imputables al contribuyente. Sin embargo el Acta A-02 firmada el 27-1-04 relativa al impuesto de 1999 señalaba una dilación imputable a mi representada de 140 días, de 10-7 a 26-11-03, por haber obligado a la práctica de actuaciones complementarias al haber "ocultado" a la Inspección el sistema alternativo de concesión de "rappels por ramas de actividad".

Sin embargo, los acuerdos de liquidación entienden que no concurre esa dilación de 140 días, e imputan a mi representada dos dilaciones distintas: los 177 días transcurridos entre el 14-1 y el 10-7-03 por haber manifestado de forma "ambigua" y no con la necesaria "nitidez" la información relativa a los citados "rappels", y 7 días por haber solicitado prórroga para la presentación de alegaciones frente a las primeras actas incoadas.

El art. 31 bis.2 del RGIT considera dilaciones imputables al obligado tributario los retrasos o falta de complitud en la cumplimentación de solicitudes de información, no las supuestas ambigüedades o faltas de claridad.

De las diligencias de 18-12-02 y 14-1-03 se deduce que desde el primer momento se puso en conocimiento de la Inspección la existencia de otros sistemas de cálculo de "rappels" que no se incorporaban al sistema informático ordinario. La falta de diligencia es predicable del equipo actuario, que no examinó la documentación en soporte papel (cuya existencia conocía desde la diligencia de 14-1-03) hasta que la Oficina Técnica así se lo ordenó mediante el Acuerdo de Ampliación de Actuaciones de 7-11-03.

No pudiendo apreciarse la dilación de 177 días citada, ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto de todos los ejercicios inspeccionados por haberse excedido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, aun considerándolo de 24 meses.

- La Inspección imputa al ejercicio 2000 la plusvalía generada por la venta de determinadas acciones, por parte de W, S.A., formalizada en escritura pública de tal ejercicio sin tener en cuenta que la venta estaba sometida a condición resolutoria, como constaba en tal escritura.

La entidad consideró que -por su condición de Agencia de Valores sujeta a las normas contables de la CNMV- no podía dar de baja las acciones en su Balance hasta que la condición desapareciera, y ello por aplicación de la Norma 3ª.3 de la Circular 5/1990 de la CNMV (sobre Normas Contables, Modelos Reservados y Públicos de los Estados Financieros y Cuentas Anuales de Carácter Público de las Sociedades y Agencias de Valores) que impide calificar como ventas las enajenaciones de valores que tengan prohibida o condicionada su transmisión.

- Esta parte está conforme con el incremento de la base imponible de 1999 en la parte de la cuota de leasing relativa a la recuperación del coste del inmueble que X, S.A. adquirió en 1999 ejercitando anticipadamente su opción de compra (parte de cuota que asciende a 175.212,19 €). Está también de acuerdo con la reducción que el acuerdo liquidatorio hace de tal cifra en 8.947,31 €, importe de la amortización mínima según tablas sobre el valor de la construcción, como se solicitó en su día.

"Sin embargo el órgano liquidador no se pronuncia sobre otro de los extremos solicitados expresamente por la contribuyente: que el eventual exceso de amortizaciones ajustado por la Inspección en el año 1999 ... debe considerarse menor amortización fiscal en el ejercicio 2000 en que se vende el inmueble."

El exceso de amortizaciones regularizado por la Inspección fue contabilizado y, por tanto, minoró el coste de adquisición que se tuvo en cuenta al cuantificar la alteración patrimonial que se produjo en el año 2000 cuando se vendió el inmueble. Se solicita de ese TEAC se declare el derecho a tener en cuenta la regularización practicada por la Inspección en el ejercicio 1999 en la cuantificación de la alteración patrimonial producida en el año 2000 con la venta del inmueble.

- X, S.A. percibió de otra sociedad del grupo consolidado, en 1999, 276.465,57 € con cargo a la prima de emisión de acciones, considerando tal importe como ingreso en su declaración individual. Al pertenecer ambas entidades al mismo grupo fiscal, dicho ingreso se eliminó al determinar la base imponible consolidada. La Inspección anuló dicha eliminación.

Tratándose de una distribución de la prima de emisión por importe inferior al valor contable de la participación, conforme al art. 15.4 de la LIS no constituye ingreso, por lo que la regularización inspectora tendría que haber eliminado el ingreso contabilizado por X, S.A. con la correlativa disminución de la base imponible consolidada, lo que no hizo. Y esto no supone déficit alguno de tributación, ya que en la eventual posterior transmisión de las acciones correspondientes, el importe de la prima de emisión distribuida reducirá el coste de adquisición de las mismas.

De este modo, se está haciendo tributar algo no previsto como renta en la LIS, la prima de emisión distribuida por importe inferior al valor contable de la participación en la filial.

- Frente a la falta de justificación de gastos que señala la Inspección, existen muchos justificantes en el expediente, en una carpeta rotulada "Doc. s/. Gastos no Deducibles" en la Caja "... Sociedades".

                                               FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa. Son cuestiones previas a resolver las dos planteadas en relación con la eventualmente excesiva duración del procedimiento inspector (motivación del acuerdo de ampliación de actuaciones por doce meses y dilaciones imputadas al inspeccionado), y como cuestiones de fondo las siguientes:

- Procedencia del ajuste inspector que anula la eliminación de la operación intergrupo consistente en el reparto de una prima de emisión (1999).

- Trascendencia en la venta de un inmueble en el año 2000 de la regularización practicada en el ejercicio 1999 relativa a la inadmisión de la deducibilidad de la parte de la cuota de leasing correspondiente a la recuperación del coste de tal inmueble.

- Imputación temporal de la plusvalía obtenida en la venta de acciones (por W, S.A.) sometida a condición resolutoria (ejercicio 2000).

- Deducibilidad de los gastos insuficientemente justificados.

Nada se alega respecto de las demás cuestiones regularizadas por las liquidaciones impugnadas.

SEGUNDO: El procedimiento inspector, iniciado el 31-1-02, concluyó con las liquidaciones de 15-6-04 conforme al art. 29.4 de la Ley 1/98 aplicable "ratione temporis", lo que supone una duración de 2 años y 135 días.

De una parte, sostiene la reclamante que el acuerdo de 9-10-02 por el que se amplió la duración de las actuaciones inspectoras en doce meses no está justificado por la especial complejidad de las mismas.

De acuerdo con el art. 29.1 de la Ley 1/98, aplicable al caso:

"Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo,..., por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional".

El acuerdo de ampliación de actuaciones se basó en el hecho de que el inspeccionado era un grupo consolidado además de rebasarse sobradamente el volumen de operaciones que obliga a la auditoría de las cuentas anuales. Cualquiera de ambas circunstancias es suficiente para entender concurrente la "especial complejidad" de la actuación inspectora de acuerdo con el precepto transcrito y el art. 31 ter.1.a) del R.D. 939/86 que lo desarrolla. Por tanto, la apreciación subjetiva de la reclamante según la cual las actuaciones de investigación y comprobación inspectoras no podían calificarse de especialmente complejas carece de relevancia en cuanto a la validez del acuerdo de ampliación de aquéllas.

De otra parte, entiende la reclamante que no se ha producido dilación alguna imputable a la misma a lo largo del procedimiento inspector.

Ciertamente, las actas inicialmente incoadas, de fecha 4-9-03, no imputaban dilación alguna al contribuyente.

Sin embargo fue apreciada una dilación imputable al contribuyente de 140 días por el Acta A-02 relativa al ejercicio 1999 firmada el 27-1-04, los que median entre el 10-7-03 y el 26-11-03, fecha en que se reanudan las actuaciones inspectoras en cumplimiento del acuerdo de ampliación de 7-11-03. Los acuerdos de liquidación entienden no producida tal dilación sin explicación al respecto.

Sin embargo, los acuerdos de liquidación imputan al contribuyente una dilación de 177 días "ex novo", los que median entre el 14-1 y el 10-7-03. Las páginas 13 y siguientes del acuerdo de liquidación de 1999 muestran detalladamente como:

1) La documentación relativa a los rappels aplicados a clientes se solicitó en diligencia de 18-12-02.

2) En diligencia de 14-1-03 se hace constar que se facilitó la información solicitada en cuestión en "... dos soportes tipo CD no regrabables ...". Se hace constar además en tal diligencia que la entidad pone a disposición de la Inspección diversa documentación en papel, entre ella, la relativa a los "Acuerdos sobre cesiones de comisiones o "rappels" de los ejercicio 97-2000", desprendiéndose del expediente que tal información fue aportada en archivadores A-Z que documentan las discrepancias que existen entre lo grabado en los CDs (que responden a un marco básico), con los rappels realmente aplicados respecto de determinadas operaciones en concreto.

3) A requerimiento de la Inspección el 18-3-03 el representante de la entidad manifiesta: "... que las tarifas incluidas en el ordenador responden a una marco básico, utilizado como ayuda en los procesos de negociación y facturación, pero que puede ser alterado en el proceso de negociación de cada operación en concreto, en base a las condiciones pactadas en la contratación".

4) A requerimiento de la Inspección el 10-7-03, la representación de la entidad dominante y de W, S.A. manifiestan: "... que en ocasiones el rappel aplicado a una operación puede diferir del que resultaría de aplicar estrictamente el sistema informático puesto que el importe final a facturar se pacta expresamente con el cliente en función de la operación concreta. La justificación de estos pactos figura, entre otros, en los archivadores AZ que se pusieron a disposición de la Inspección en diligencia de 14-1-03 ...".

Sobre la base de tales documentos el liquidador concluye que debe imputar al sujeto pasivo la dilación señalada de 177 días, porque "... hay que admitir que se trata de manifestaciones un tanto ambiguas ... la entidad ... simplemente no se comportó con la debida diligencia aportando o manifestando con nitidez la existencia de información relativa a los descuentos que se determinan por el proceso mensual por ramas de actividad, actuación que no se produce hasta el 10 de julio de 2003".

Parece sin embargo claro que, desde el primer momento (diligencia de 14-1-03, fecha inicial de la dilación imputada), la entidad identificó y puso a disposición de la Inspección toda la información relativa a los rappels que no seguían el sistema "standard" contenido en los CDs en ese momento aportados, información de la que no se disponía en tal soporte, sino en papel, constando así en la propia diligencia así como que, de forma diligente y concreta, el contribuyente dió las explicaciones que se le requirieron respecto de la documentación aportada.

Deben por tanto acogerse las alegaciones de la reclamante en este punto en cuanto a la inexistencia de dilaciones a ella imputables por plazo de 177 días. Habiéndose iniciado las actuaciones el 31-01-2002 y habiéndose acordado la ampliación de plazo de duración por doce meses adicionales las mismas debieron en principio concluir el 31-01-2004. No obstante resulta imputable al interesado una dilación de 7 días por ampliación de plazo para alegaciones frente a las primeras actas incoadas (nada alega al respecto el interesado) por lo que el procedimiento inspector debió concluir el 07-02-2004. Las actuaciones inmediatas siguientes a tal fecha que constan documentadas en el expediente son la presentación de alegaciones por el interesado frente a las segundas actas (el 17-02-2004) y la notificación de los acuerdos de liquidación (el 16-04-2004) pero a tales fechas ya se encontraban prescritos los ejercicios 1997 y 1998 al haber transcurrido un periodo superior a cuatro años computado desde el fin del plazo voluntario de declaración e ingreso (25-7-98 y 25-7-99 respectivamente), lo que no ocurre, pese a las pretensiones actoras al respecto, respecto de los ejercicios 1999 y 2000.

Procede en consecuencia anular las liquidaciones de los ejercicios 1997 y 1998 de conformidad con el art. 29.3 de la Ley 1/98, a cuyo tenor: "... el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras), determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

TERCERO: Entrando ya en las cuestiones de fondo, por lo que respecta a la anulación de la eliminación practicada al determinar la base imponible consolidada por la prima de emisión distribuida por Y, S.A. a X, S.A., la reclamante acepta la procedencia de la misma. Sin embargo entiende que dicha eliminación debe completarse con la anulación del ingreso contabilizado y computado por X, S.A. en su declaración individual.

X, S.A. había percibido en 1999 de Y, S.A. 276.465,57 € con cargo a la prima de emisión de acciones de ésta, computándolas contable y fiscalmente como ingreso. Al determinar la base imponible consolidada, el Grupo eliminó el ingreso citado como si se tratara de dividendos intergrupo. Tanto la reclamante como la Inspección se refieren a esta cuestión como "eliminación de dividendo interno".

El acuerdo liquidatorio anula dicha eliminación conforme a los arts. 86.3 y 28.4 de la Ley 43/1995. A tenor del primero de éstos: "No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna de acuerdo con lo previsto en el artículo 28.4 de esta Ley".

Y conforme al art. 28.4: "La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:

a) Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, ...".

Hasta aquí la reclamante no plantea objeción alguna. Pero considera que la regularización inspectora debe ir más allá, anulando el ingreso contabilizado y computado en la base imponible individual de X, S.A. por no constituir el importe de la prima de emisión percibido ingreso alguno conforme al art. 15.4 de la LIS.

En efecto, dicho art. 15.4 establece:

"En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación.

La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones".

Del anterior precepto se desprende que, a efectos del impuesto:

1- Toda distribución de la prima de emisión recibida que exceda el valor contable de la correspondiente participación en el capital la sociedad que la distribuye, constituye, por dicho exceso, un ingreso a efectos de la determinación de la base imponible. Y, a "sensu contrario", la prima de emisión recibida que no alcance el valor de la participación en el capital de quien la distribuye no constituye un ingreso a efectos del impuesto, asimilándose por la LIS a una "devolución de capital" o reducción de capital con devolución de aportaciones.

2- Cuando se transmita la participación, a efectos de cuantificar la correspondiente renta, el coste de adquisición de la participación accionarial a considerar no incluirá el importe percibido con ocasión de la distribución de tal prima.

Es en este segundo punto donde quiebran las pretensiones actoras pues contablemente el interesado no redujo el valor de adquisición de la participación en el importe de la prima recibida sino que llevó a ingreso el importe recibido, anticipando así el beneficio a obtener cuando se transmita la participación disponiendo para casos como el que nos ocupa el artículo 19.3 que "... tratándose (...) de ingresos imputados en la mencionada cuenta (de pérdidas y ganancias) en un período impositivo anterior (al de devengo), la imputación temporal (...) se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable".

Como bien señala el acuerdo de liquidación al respecto: "Se sigue de lo expuesto que, además de carecer de fundamento jurídico, la pretensión del sujeto pasivo conduciría a un déficit de imposición, absolutamente contrario a los principios rectores de la Ley 43/1995, que se materializaría con ocasión de la transmisión de la participación. Este déficit de imposición no será neutralizado (...) puesto que el resultado derivado de la participación se determinará en función del valor contable de la participación".

Procede por tanto desestimar las pretensiones actoras al respecto y confirmar la regularización practicada por la Inspección.

CUARTO: Respecto del incremento de la base imponible consolidada en 166.264,88 € en el ejercicio 1999 por no considerar deducible la parte de la cuota de leasing satisfecha por X, S.A. relativa a la recuperación del coste de un inmueble, por haberse ejercitado anticipadamente la opción de compra, de modo que no se cumplió la duración mínima de 10 años que el art. 128.2 de la LIS impone a los contratos de leasing sobre inmuebles a que se refiere tal precepto, la reclamante lo admite, haciendo tan sólo una solicitud al respecto: que el importe no considerado deducible (que asciende según la liquidación, pg. 38, a 166.264,88 €), dado que se halla contabilizado como amortización, se tome en cuenta como mayor coste de adquisición al cuantificar la plusvalía (o minusvalía, pues no se especifica) derivada de la enajenación del inmueble, que tuvo lugar en el año 2000.

El régimen fiscal de las operaciones de arrendamiento financiero se concreta, conforme a lo previsto en los apartados cinco y seis del artículo 128 de la Ley 43/1995, en la deducibilidad de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas, tanto en la parte de la cuota correspondiente a la carga financiera, en todo caso, como en la parte de la cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el supuesto de que se trate de un bien total o parcialmente no amortizable, respecto del cual sólo cabe la deducibilidad de la parte correspondiente a los elementos susceptibles de amortización.

El importe de la deducción de la parte correspondiente a la recuperación del coste del bien tiene como límite el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien, siendo deducible el exceso en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite.

Ahora bien, el tratamiento descrito se condiciona a que la operación de arrendamiento financiero cumpla determinados requisitos previstos en el propio artículo 128 de la Ley del IS, entre los que cabe señalar, por lo que se refiere al supuesto planteado, el relativo al plazo de duración mínimo establecido en el apartado segundo del citado artículo, según el cual, los contratos tendrán un duración mínima de 10 años, cuando tengan por objeto bienes inmuebles.

En este sentido, la cancelación anticipada de contratos de arrendamiento financiero de bienes inmuebles mediante su adquisición por el usuario, antes del período mínimo de 10 años, implica el incumplimiento de uno de los requisitos de estos contratos exigidos para la aplicación de este régimen fiscal. Como consecuencia dichos contratos no pueden enmarcarse en el tratamiento previsto en el artículo 128 de la Ley 43/1995.

Por consiguiente, la adquisición del inmueble mediante el ejercicio de la opción de compra antes del transcurso del referido plazo de 10 años, habrá determinado la pérdida de dicho régimen fiscal, por incumplimiento del requisito de duración mínima, debiendo, en consecuencia, efectuarse la regularización procedente en la declaración correspondiente al período en que se haya producido dicho incumplimiento, por los ejercicios económicos en que se hubiere aplicado el mencionado régimen.

Por lo que se refiere a la adquisición del inmueble mediante el ejercicio anticipado de la opción de compra, seguido de su venta, no resulta posible efectuar deducción alguna por la cantidad satisfecha en concepto de precio de ejercicio de la opción, ni por las restantes cuotas de arrendamiento financiero que, con motivo de dicha adquisición, se hubiesen satisfecho a la entidad de crédito vendedora, ahora bien, dichos importes, a juicio de este Tribunal, formarán parte del valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que proceda computar como consecuencia de la enajenación del inmueble. En el mismo sentido al aquí expuesto se ha pronunciado la DGT en consulta de 28-05-2002 (nº 808/2002).

Observándose que, en efecto, la liquidación inspectora del ejercicio 2000 no regulariza en absoluto a este tema, deben estimarse las pretensiones actoras al respecto.

QUINTO: La  Inspección imputó al ejercicio 2000 la plusvalía generada en la venta de unas determinadas acciones (T) por W, S.A., venta formalizada en escritura pública de 8-11-00 en la que constaba su sometimiento a condición resolutoria en los siguientes términos: "... la presente compraventa quedará resuelta si antes de 30 de marzo de 2001 apareciera un acontecimiento extraordinario y de importancia sustancial que perjudicara de modo grave y trascendental el funcionamiento del nuevo sistema de negociación que actualmente se encuentra en proceso de implantación ...".

Incumplida dicha condición resolutoria el 30-3-01, la vendedora contabilizó la correspondiente plusvalía entonces, integrándola en su base imponible individual del ejercicio 2001.

Alega la reclamante que su actuación se basó en la Norma 3ª.3 de la Circular 5/1990 de la CNMV, norma contable de obligado cumplimiento para W, S.A. por su condición de sociedad de valores. A tenor de tal Norma 3ª.3, por lo que aquí interesa:

"... solamente podrán calificarse como operaciones de venta de activos, y por tanto darse de baja en el balance, aquellas en que los activos no tengan prohibida o condicionada su transmisión y se cedan íntegramente con todos  sus riesgos y derechos, incluso de defensa legal, de tal forma que no exista posibilidad legal de repercusión o reclamación posterior por parte del cliente ...".

Sostiene la reclamante que la venta formalizada en el año 2000, al estar sometida a la citada condición resolutoria, no puede contabilizarse como tal por aplicación de la norma trascrita.

Frente a ello, la Inspección sostiene que:

- La repetida norma contable (de obligado cumplimiento para las sociedades y agencias de valores conforme al art. 10.3 de la LIS) se refiere a aquellos activos cuya transmisión esté prohibida o condicionada con carácter previo a la venta actual. "Nótese que la norma citada pone en pie de igualdad a prohibiciones y condiciones de transmisión ("prohibida o condicionada su transmisión"), de manera tal que ambas circunstancias no pueden  tener sentido sino en cuanto preexistentes al contrato de compraventa".

- Las obligaciones sometidas a condición resolutoria despliegan los mismos efectos que las puras mientras la condición se encuentre en situación de pendencia, por lo que el contrato de venta de las acciones desplegó plenos efectos desde su celebración.

- El  art. 19.1 de la Ley 43/1995 establece que "los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros." Y es claro que con la venta de las acciones se ha devengado el ingreso correspondiente al precio percibido y la consecuente plusvalía.

Ciertamente, una compraventa sometida a condición resolutoria despliega toda su eficacia jurídica desde la celebración del contrato, pues la condición resolutoria no significa otra cosa que la eventual resolución del contrato si llega a cumplirse la misma. Así se establece claramente por el art. 1.113 del Código Civil, a cuyo tenor:

"Será exigible desde luego toda obligación cuyo cumplimiento no dependa de un suceso futuro o incierto, o de un suceso pasado, que los interesados ignoren.

También será exigible toda obligación que contenga condición resolutoria, sin perjuicio de los efectos de la resolución".

Por tanto, pendiente la condición resolutoria, el contrato despliega todos sus efectos, generándose todos los derechos y obligaciones propios del mismo para las partes. Se han transmitido pues todos "los riesgos y derechos" inherentes a las acciones en los términos que señala la repetida norma 3ª.3 de la Circular 5/90 de la CNMV para que pueda contabilizarse la venta como tal.

La propia literalidad de esta norma 3ª.3 ("solamente podrán calificarse como operaciones de venta de activos, ..., aquellas en que los activos no tengan prohibida o condicionada su transmisión") conduce a considerar que ese condicionamiento de la transmisión ha de ser previo a la actual enajenación.

En efecto, resultaría prohibida la contabilización como venta la de unas acciones adquiridas bajo condición suspensiva en estado de pendencia por ejemplo. Sin embargo cabe perfectamente en la norma la enajenación con condición resolutoria de unas acciones que se tienen en plena propiedad y sin prohibición o condicionamiento alguno de su transmisión, que es el caso.

Como señala el acuerdo de liquidación, el último párrafo de la norma 3ª.3 de la Circular 5/90 de la CNMV ("las ventas de activos que no cumplan lo establecido en el título anterior se considerarán captación no autorizada de financiación directa del cesionario") muestra la finalidad de la norma: impedir que, bajo la apariencia de una compraventa, se disimulen auténticas operaciones de financiación. Y es claro que tal finalidad de financiación está ausente de la enajenación de valores que nos ocupa, en la que las partes han cumplido puntualmente las obligaciones nacidas de la misma ejecutándose el contrato en sus propios términos.

En definitiva, la norma 3ª.3 de la Circular 5/90 de la CNMV no ampara el proceder de la reclamante, por lo que no cabe acoger sus alegaciones en este punto.

SEXTO: Respecto de los gastos insuficientemente justificados (cuestión que sólo afecta a los ejercicios 1999 y 2000 al ordenarse la anulación de las liquidaciones de los ejercicios anteriores), y por ello no considerados deducibles por la Inspección,  la reclamante tan sólo alega que "en el expediente ... figuran muchos documentos justificativos dela realidad y contabilización de dichos gastos. En concreto, en una caja rotulada "CAJA ... SOCIEDADES" están los justificantes en un grupo denominado "DOC. ... GASTOS NO DEDUCIBLES, AÑOS 1997 A 2000".

En consecuencia, deben declararse debidamente justificados los gastos soportados ...".

La realidad es que en la caja señalada por la reclamante, la práctica totalidad de los justificantes de gastos incluidos consiste en facturas de restaurantes, no emitidas a nombre de ninguna de las empresas del grupo ni al de persona física alguna, por lo que resulta imposible determinar su relación con las actividades de las compañías del grupo.

Deben por tanto ratificarse los acuerdos de liquidación impugnados en esta materia, acuerdos que describen detalladamente tanto los hechos como los fundamentos de derecho relativos al tema.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A. contra los acuerdos del Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, de 15 de junio de 2004, por los que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, por cuantía de 416.700,36 €, en SALA ACUERDA: Estimarla parcialmente conforme a los siguientes pronunciamientos: 1º) anular por prescripción las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1997 y 1998 conforme a lo dicho en el fundamento de derecho segundo de la presente resolución; 2º) confirmar la liquidación practicada por el ejercicio 1999 y 3º) anular la liquidación correspondiente al ejercicio 2000 debiendo ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución.

Condición resolutoria
Prima de emisión
Rappel
Procedimiento inspector
Opción de compra
Comisión Nacional del Mercado de Valores
Cuotas del leasing
Plusvalías
Emisión de acciones
Contrato de arrendamiento financiero
Entidad dominante
Contrato de compraventa
Valor contable
Cuentas anuales
Ajuste extracontable
Plan de pensiones
Dilaciones imputables al obligado tributario
Grupo de sociedades
Agencias de valores
Valor de adquisición
Arrendamiento financiero
Inspección tributaria
Actividad inspectora
Impuesto sobre sociedades
Tributación individual
Cuestiones de fondo
Arrendatario
Escritura pública
Imputación temporal
Período impositivo
Intereses de demora
Deuda tributaria
Gastos no deducibles
Amortización fiscal
Estados financieros
Cuestiones previas
Disminución de la base imponible
Régimen de transparencia fiscal internacional
Fecha de notificación
Comisiones
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