Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3455/2003 de 30 de Marzo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 30 de Marzo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3455/2003

Resumen

No resulta deducible la dotación a una provisión por insolvencia relativa a una deuda de una entidad vinculada por ejercer una entidad el poder de decisión sobre otra.

Descripción

           En la Villa de Madrid, a 30 de marzo de 2006 en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Central, interpuesto por X, con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., recaído en fecha 28 de enero de 2003, en la reclamación económico-administrativa nº ..., que había sido interpuesta contra el acto de liquidación dictado por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., dimanante de Acta de Inspección A02, nº 70237642, por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 1994, 1995 y 1996, y contra el acto de imposición de la sanción derivada de la anterior, con unas cuantías respectivas de 179.223,06 € (29.820.208 pesetas) y 72.573,79 € (12.075.263 pesetas).
                                                  
ANTECEDENTES  DE  HECHO

        PRIMERO: En fecha 25 de enero de 2000, la Inspección de los Tributos levantó el Acta A02 referenciada, en la que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

        1º) Que en cuanto a la situación de la contabilidad, no se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

        2º) Que de acuerdo con la comprobación efectuada, la Inspección procedió a incrementar las bases imponibles declaradas por diversos conceptos, habiendo discutido la interesada exclusivamente el relativo a la dotación por provisión para insolvencias en 1996, por importe de 69.831.980 pesetas (419.698,65 €). La Inspección expone que se le pidió justificante de la misma, manifestando la interesada que se debía a un préstamo a la sociedad Y, aportando la siguiente documentación:

        a) Traspasos bancarios de la recurrente X a Y por un importe de 17.540.000 pesetas (105.417,52 €).

b) Cheques cobrados por Y, de procedencia desconocida por 7.200.000 pesetas (43.272,87 €).

c) El 11 de mayo de 1999 aporta fax que pone desde el Banco ..., sin membrete del mismo, en el que dice que X avala con cuentas en divisas y deja divisas por importe de 24.238.789 pesetas (145.678,06 €) para una línea de crédito a Y y que dichos fondos se aplicaron de la siguiente manera: transferencia de 5.100.000 pesetas (30.651,62 €) en fecha 10 de septiembre de 1991 a favor de D.ª A y traspaso de 20.898.508 pesetas para cancelar la cuenta de crédito de 20.000.000 pesetas (120.202,42 €) a Y.

        La Inspección asimismo pone de manifiesto los siguientes hechos:

          - que no ha aportado ningún documento de préstamo ni público ni privado.

        - que el ... de 1991 el Banco de España autoriza a Y a concertar un préstamo financiero con X con domicilio en país H, no habiéndose aportado ningún documento de intento de cobro de la teórica deuda.

- que los traspasos de dinero a Y, desde cuentas de no residentes y la aplicación de las monedas extranjeras para amortizar el préstamo de 20.000.000 pesetas concedido a Y parece que proceden de la casa central de la entidad no residente o de una sucursal en país H. No es gasto deducible del establecimiento permanente en España.

- que en la contabilidad aportada figura en la cuenta de resultados una dotación por provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incobrables por 3.123.299 pesetas (18.771,41 €).

- que, por último, aunque cumpliera las demás condiciones para ser gasto deducible, no lo es porque las entidades Y y X están vinculadas según el artículo 16.2 m) de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 12 de la Ley 43/1995 dispone que no serán gastos deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivados de posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencias judicialmente declaradas.

        3º) Que la entidad X, de nacionalidad de país P y domicilio en país P ha realizado en España la actividad de adquisición del edificio sito en ... para su rehabilitación y posterior enajenación y que dicha actividad ha durado desde 1993 hasta 1996.

        4º) Que, en consecuencia, se propone liquidación, que comprende los tres ejercicios regularizados, con cuota del acta de 24.150.407 pesetas (145.146,87 €), e intereses de demora de 5.669.802 pesetas (34.076,2 €), resultando una deuda tributaria de 29.820.209 pesetas (179.223,07 €).

             SEGUNDO: A la citada Acta se adjuntó el preceptivo informe ampliatorio a que se refiere el artículo 48.2.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Habiendo presentado la interesada escrito de alegaciones en fecha 23 de febrero de 2000, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó, en fecha 3 de abril de 2000, acuerdo de liquidación confirmatorio de la propuesta contenida en el acta, el cual fue notificado en fecha 13 del mismo mes y año.

        TERCERO: Por otra parte, el día 17 de mayo de 2000 se dictó acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador por infracción tributaria grave que trae causa del acta a que se ha hecho referencia. Tras haber sido presentadas alegaciones contra la propuesta de sanción, fue dictado en fecha 20 de julio de 2000 el acuerdo de imposición de sanción por infracción grave, en virtud del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, consistente en la cuantía mínima, un 50%, de la cantidad dejada de ingresar, por un importe de 12.075.263 pesetas (72.573,79 €). El acuerdo fue notificado el 28 de julio de 2000.
          
CUARTO: Contra los acuerdos anteriores la entidad presentó, en fechas 5 de mayo y 1 de agosto de 2000, sendas reclamaciones económico-administrativas (contra la sanción interpuso en realidad recurso de reposición, pero al haber presentado REA contra la liquidación principal, aquél fue tramitado como Reclamación Económico-administrativa). Puestos de manifiesto los expedientes, la reclamante alegó, lo siguiente:

            1º) Que en cuanto a la dotación a la provisión por insolvencias en 1996, los traspasos bancarios de X a Y empiezan en 1988 para potenciar el cumplimiento del objeto social de la misma. Incluso, se refleja una autorización de fecha ... de 1991 por parte del Banco de España a concertar un préstamo financiero con X. Añade que las pocas referencias que figuran de los préstamos y transferencias de dinero de X a Y empiezan en 1988 y llegan hasta 1991, reflejándose los mismos en la contabilidad de X, lo que queda reflejado en las declaraciones de los Impuestos sobre Sociedades antes del ejercicio 1995.

             2º) Que la presencia de D. B en las dos empresas no incide en el supuesto del artículo 16.2.m) de la LIS, ya que no puede asociarse la existencia de personas en puestos directivos de dos empresas con la vinculación de dichas sociedades y por dicho motivo, el concepto de poder de decisión de una sociedad sobre otra es más amplio que la mera coincidencia en puestos directivos. Por otra parte, el art. 12 de la Ley 43/1995 deja muy claro que se refiere a "posibles" insolvencias del deudor, no siendo de aplicación al caso que nos ocupa, ya que con fecha 26 de marzo de 1993 y como puede verificarse con las fotocopias del Registro de la Propiedad, se producen anotaciones de embargo sobre la finca propiedad de Y. De los asientos registrales se deduce que la insolvencia del deudor es real, no "posible". Incluso cuando en la Ley se regula la vinculación no se impide que dicha situación se produzca. No se impide que incluso empresas vinculadas negocien a precios de mercado, pues se estaría restringiendo la libertad de mercado.

        Finalmente, resume que desde 1988 X transfiere dinero a Y y que es en 1995, ante la pérdida del patrimonio de Y, cuando X dota una provisión en 1996 por la pérdida del derecho al cobro. Entiende la reclamante que si existiese la vinculación sólo cabría aplicar una regularización de intereses en los ejercicios en los que se mantiene una relación económica, que además son ejercicios prescritos; y

        3º) Falta del elemento subjetivo de culpabilidad. La conducta de la interesada fue consecuencia de una interpretación de las normas distinta de la que hace la administración.

        QUINTO: La reclamación fue desestimada por Acuerdo del TEAR de ... de fecha 28 de enero de 2003, que fue notificado a la interesada el 11 de abril de 2003.

        En fecha 25 de abril de 2003, la interesada presentó, ante este Tribunal Central, escrito por el que promovía el recurso de alzada objeto de la presente resolución, contra el fallo del Tribunal Regional, reiterando las alegaciones vertidas ante aquél.

        SEXTO: En fecha 26 de octubre de 2004 se notificó a la interesada Providencia de este Tribunal Central por la que se le daba trámite de audiencia en el expediente de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la sanción, a fin de que durante quince días hábiles pudiera alegar lo que estimara pertinente respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003, todo ello de conformidad con la disposición transitoria 4ª.1.segundo párrafo de la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre General Tributaria. Al respecto, la interesada no ha presentado escrito alguno hasta la fecha.

                                                 FUNDAMENTOS DE  DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite del  presente recurso de alzada en el que las cuestiones que se plantean son: 1ª) Si es ajustada a Derecho la regularización referente a la dotación a la provisión por insolvencias de 1996 teniendo en cuenta la incidencia del artículo 16.2.m) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre; y 2ª) La de la calificación del expediente.

SEGUNDO:
En relación con la regularización practicada por considerar no deducible la dotación a la provisión por insolvencias, cabe señalar que dicha provisión viene regulada para 1996 en el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del IS, el cual establece que:

        "2. Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

        a) Que haya transcurrido el plazo de un año desde el vencimiento de la obligación.

        b) Que el deudor esté declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensión de pagos o incurso en un procedimiento de quita y espera, o situaciones análogas.

        c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

        d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

        No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

        a) Los adeudados o afianzados por entidades de Derecho público.

        b) Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

        c) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

        d) Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

        e) Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

        No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores (...)".

        TERCERO: En consecuencia, la cuestión objeto del expediente se centra en el estudio de si en el caso de acreedor y deudor se trataba de entidades vinculadas, teniendo en cuenta, además, que no se da el caso de "insolvencia judicialmente declarada". El hecho de la vinculación es negado por la interesada  en sus alegaciones al considerar que la presencia de D. B como administrador de Y y como presidente de X no implica necesariamente que se trate de entidades  vinculadas en el sentido del artículo 16.2.m) de la Ley 43/1995.

En virtud del artículo citado se considerarán personas o entidades vinculadas dos sociedades, cuando una de ellas ejerce el poder de decisión sobre la otra. Pues bien, el concepto de "poder de decisión" ha sido definido por los Tribunales Económico-administrativos con anterioridad, que resulta aplicable aunque haya sido referido a  la Ley 61/1978. En este sentido, se entiende por poder de decisión la capacidad de adoptar una decisión, distinguiéndose de poder de influencia en que éste supone siempre la actuación por medio de otro, mientras que el poder de decisión supone la actuación por sí mismo. Dicha capacidad resulta atribuida por normas jurídicas, en concreto la Ley reguladora de cada tipo de sociedad y el estatuto que la misma se ha otorgado. La Ley y el estatuto determinarán cúal es el órgano colectivo o unipersonal que, en cada caso, está habilitado para adoptar las correspondientes decisiones, ya sea el órgano soberano de la entidad (Junta General o colegio de socios), ya sea el órgano que ejerce funciones de dirección por delegación de aquél (Consejo de Administración o colegio de administradores).

        Sentado lo anterior es preciso analizar si en el caso objeto de la presente reclamación concurre alguno de los supuestos de vinculación vía ejercicio del poder de decisión. De los datos que obran en el expediente y de la información recogida en el acta e informe ampliatorio resulta acreditado que D. B ostentaba la doble condición de Administrador Único de Y, y a la vez de Presidente de X, con poder general específico para el funcionamiento de la compañía en territorio español, por lo que este Tribunal debe concluir que en el presente caso concurre el supuesto de vinculación previstos en el artículo 16.2.m) de la Ley 43/1995, confirmándose así el criterio del Tribunal Regional. En consecuencia, se entiende ajustada a Derecho la regularización efectuada por la Inspección en relación con la consideración de no deducible de la provisión para insolvencias dotada por la interesada en el ejercicio 1996.

        CUARTO: En cuanto a la calificación del expediente, la interesada invoca la improcedencia de la misma por considerar que la infracción se ha producido por una interpretación razonable de las normas.

El artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establecía en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

En el presente caso, la Inspección estimó que la conducta de la interesada se encuadraba dentro de las infracciones graves tipificadas en la letra a) del artículo 79 de la Ley General Tributaria en la redacción dada a la misma por la Ley 25/1995, siendo de aplicación la sanción mínima del 50% sobre la cuota no ingresada.

QUINTO: Debe tenerse en cuenta lo establecido en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con el cual "1.Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado.(...)".

Por su parte, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en su artículo 183 que "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves. 3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica".

En el supuesto que se examina, la infracción es leve según el artículo 191.2 de la Ley 58/2003.

Por otro lado, el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 dispone: "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos...d) cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma", redacción que prácticamente reproduce la anterior del artículo 77.4 de la Ley 25/1.995.

        Pues bien, este Tribunal coincide con el Tribunal Regional y con la Inspección en la apreciación al menos de negligencia en la conducta del sujeto pasivo, no pudiéndose extraer  otra conclusión de los hechos que resultan probados. Por otra parte, las normas que regulan la materia son claras y no admiten dudas en su interpretación, por lo que ha de reiterarse tal conclusión. Como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1.998, no puede acogerse a la doctrina de la "interpretación razonable de la norma" (de creación jurisprudencial y luego recogida por la Ley 25/1.995 e incorporada a la L.G.T.) "quien incumple simple y llanamente obligaciones que una sociedad debe conocer y que dimanan de preceptos que no admiten interpretaciones contradictorias" (F.D. 2º); o, como en análogo sentido expresa la de 27 de junio de 2.002: "es lo cierto que el precepto en cuya virtud se impuso la sanción...es suficientemente claro y expresivo como para no suscitar duda alguna respecto de su aplicación, y al haberse conculcado, es manifiesta la procedencia de la sanción".  

En definitiva, este Tribunal rechaza que en el presente caso se dé la causa de exoneración de responsabilidad invocada por la interesada.

SEXTO: Una vez confirmada la sanción y a los efectos de su cuantificación, se debe tener en cuenta que la correspondiente en virtud de la Ley 58/2003 General Tributaria, sería la mínima del 50% que no resulta de aplicación por no ser más favorable para el sujeto infractor  que la inicialmente fijada.

        Por lo expuesto,
        
        EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA,
como resolución del recurso de alzada interpuesto por X, contra fallo del TEAR de ..., ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando el fallo impugnado.

Insolvencia
Impuesto sobre sociedades
Gastos deducibles
Personas o entidades vinculadas
Inspección tributaria
Cobertura de riesgos
Banco de España
Administración Tributaria del Estado
Acta de inspección
Cheque
Establecimiento permanente
Entidades no residentes
Traspaso
Crédito incobrable
Cuenta de pérdidas y ganancias
Infracción tributaria grave
Intereses de demora
Procedimiento sancionador
Deuda tributaria
Infracciones tributarias
Objeto social
Insolvencia del deudor
Asiento registral
Registro de la Propiedad
Ejercicio prescrito
Devengo del Impuesto
Días hábiles
Caución
Derecho de retención
Delito de alzamiento de bienes
Sociedad de garantía recíproca
Entidades de crédito
Vencimiento de la obligación
Contrato de seguro de crédito
Concurso de acreedores
Pacto de reserva de dominio
Suspensión de pagos
Derechos reales
Quiebra
Procedimiento de quita y espera
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