Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/349/2005 de 28 de Marzo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 28 de Marzo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/349/2005

Resumen

Para determinar si la entidad no residente que realiza una obra de instalación o montaje tiene un establecimiento permanente en España, a efectos de la devolución regulada en el artículo 119 de la Ley del IVA (Ley 37/1992), los actos y trabajos preparatorios y auxiliares se tienen en cuenta a efectos del plazo de duración.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 28 de marzo de 2007 en las reclamaciones económico- administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X con NIF ... y actuando en su nombre y representación ... (NIF ...) en la persona de su administrador único D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las resoluciones de los recursos de reposición de fecha 24 de septiembre de 2004, interpuestos contra los acuerdos con número ... de denegación de la solicitud de devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tribuntaria-IVA No Residentes y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2002 (Primer trimestre, Segundo Trimestre y Anual), por importe de 62.295,57 euros, 38.176,35 euros y 125.018,44 euros de devolución respectivamente.

                                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:
La entidad X presentó telemáticamente los modelos 361 de solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto. Las solicitudes de devolución ascienden a 62.295,57 euros, 38.176,35 euros y 125.018,44 euros respectivamente para el segundo trimestre de 2002, tercer trimestre de 2002 y anual del ejercicio 2002.

Con fecha 29 de octubre de 2004 se dictan por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes respectivos acuerdos (los números de expediente son para el segundo trimestre de 2002 el nº ..., para el tercer trimestre de 2002 el nº ... y para el ejercicio completo 2002 el nº ...) de denegación de las devoluciones solicitadas en síntesis por los siguientes motivos:

        - Que para la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el territorio español por empresarios o profesionales no establecidos, es requisito necesario que carezca de Establecimiento Permanente en el territorio de aplicación del impuesto, tal y como establece el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, o bien, que a pesar de ser titular de un Establecimiento Permanente, no realicen en el territorio español operaciones por las que resulte obligado a presentar declaración por el Impuesto.

        - Que de la documentación que obra en el expediente administrativo se deduce que el solicitante está establecido en el ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, de acuerdo con lo que disponen los artículos 69.Cinco c) ("tienen la consideración de establecimiento permanente (...) las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de los doce meses") y 84 de la citada ley ("a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente (...)" y que realiza en el territorio de aplicación del impuesto operaciones sujetas en las que resulta sujeto pasivo del impuesto.

        - Por este motivo no le resulta aplicable el procedimiento especial de devolución a no establecidos que recoge el artículo 119 de la Ley 37/1992. Para regularizar su situación tributaria debe dirigirse a la Delegación de la AEAT correspondiente al domicilio donde radica su establecimiento en España.

SEGUNDO: El sujeto pasivo presentó con fecha 2 de diciembre de 2003 respectivos recursos de reposición ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes, contra los acuerdos de denegación anteriores. Las alegaciones formuladas por el sujeto pasivo son en síntesis las siguientes:

        - El sujeto pasivo considera que no tiene Establecimiento Permanente en España. De conformidad con el artículo 69.Cinco c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que las obras de construcción, instalación o montaje tengan una duración superior a doce meses, circunstancia que según el sujeto pasivo no concurre en el presente caso ya que la fecha a tener en cuenta para el cómputo del inicio de las obras es el día 4 de diciembre de 2001 (inicio efectivo) y no la fecha 1 de junio de 2001 (fecha de la firma del contrato) como pretende la Administración Tributaria. Esto es así, toda vez que las facturas emitidas por las entidades Y, S.L. y Z, S.A. de fecha 28 septiembre de 2001 y 15 de octubre de 2001 respectivamente, como entidades subcontratadas por X, constituyen pagos anticipados de futuras prestaciones de servicios y entregas de bienes, que tuvieron lugar una vez comenzada la obra, es decir, a partir del 4 de diciembre de 2001.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes dictó resoluciones denegatorias de dichos recursos de reposición con fecha 24 de septiembre de 2004, en las que en síntesis se expone que para la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en España por los empresarios o profesionales no establecidos, es un requisito necesario que carezcan de Establecimiento Permanente en el territorio de aplicación del impuesto como establece el artículo 119 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, tienen la consideración de Establecimiento Permanente, entre otros, las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de los doce meses en virtud de lo establecido en el artículo 69.Cinco c) de la Ley. Para el cómputo del plazo a que se refiere el apartado anterior, hay que reseñar que una obra se inicia desde que el contribuyente comienza su actividad, incluidos los trabajos preparatorios efectuados en el país donde deban realizarse las mismas. Consecuentemente, se toma como fecha de inicio de las obras la de la firma del contrato, ya que es en este momento cuando se efectúa el primer pago, que habría que considerarlo como una provisión de fondos para la realización de las actuaciones preparatorias dirigidas a la ejecución del mismo.

Dichas resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición, fueron notificadas a la entidad interesada con fecha 10 de noviembre de 2004.

TERCERO: Con fecha 9 de diciembre de 2004, la entidad reclamante presenta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, reclamaciones económico administrativas en única instancia contra los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición antes mencionados. Los números de reclamación son 349-05 para el segundo trimestre de 2002, 406-05 para el tercer trimestre de 2002 y 407-05 para el ejercicio 2002 completo.

Tras la puesta de manifiesto de los expedientes, la entidad presenta en junio de 2005 las siguientes alegaciones:

        1. La parte reclamante acepta como doctrina interpretativa a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Modelo de Convenio de la OCDE y sus Comentarios de desarrollo y en particular el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Finlandia. El Convenio suscrito entre España y Finlandia, sigue el Proyecto de Convenio de la OCDE de 1963, y la diferencia con los que siguen el Modelo de la OCDE radica en que los primeros, no dedican un apartado específico para la consideración de Establecimiento Permanente, a las obras de construcción, instalación o montaje, de manera que para determinar la existencia de Establecimiento Permanente en este caso habrá que cumplir el requisito general de existencia de una base fija o de una cierta permanencia. De esta forma, aquellas obras que carezcan de un lugar fijo de actividad o que disponiendo del mismo, no tengan una duración superior a doce meses, no pueden ser consideradas Establecimiento Permanente.

        2. En cuanto al cómputo del plazo de los doce meses de duración de las obras de construcción, instalación o montaje, la parte recurrente señala que la fecha de inicio del cómputo del plazo es el día 4 de diciembre de 2001, fecha de inicio efectivo, y no la fecha de la firma del contrato, el día 1 de junio de 2001 como pretende la Administración Tributaria. Esto es así toda vez, que no puede darse el carácter de actividad preparatoria determinante del inicio de las obras, las actuaciones de índole administrativo, como la firma del contrato, o la recepción de facturas de anticipo, puesto que dichas actividades encajan perfectamente en el concepto de "actividades de carácter preparatorio o auxiliar " a que se refiere el Modelo de la OCDE que en ningún momento determinan la existencia de Establecimiento Permanente.

        3. La entidad reclamante presenta como anexo a las alegaciones, el siguiente cuadro, en el que se desglosan las principales fechas previstas y efectivas de ejecución:

        (...)

Asimismo, en el escrito de alegaciones, solicita la acumulación de los expedientes administrativos nº 349-05, 406-05 y 407-05.

Con fecha 27 de octubre de 2005 se dicta por este Tribunal Económico-Administrativo Central acuerdo de acumulación de las reclamaciones económico-administrativas anteriores, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 391/1996 de 1 de marzo por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico administrativas, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si la entidad reclamante tiene Establecimiento Permanente en España a tenor de lo dispuesto en el artículo 69.Cinco c) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y a efectos del cumplimiento de los requisitos del artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para tener derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

SEGUNDO: El artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, y dispone:

        "Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

        A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.

        Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

        1.º Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

        En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

2º Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

          a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2.º y 3.º, de esta Ley.

        b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.

3º Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6.º y 7.º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2.º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.

        Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.

        La Hacienda pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

        Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.

        Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.

        En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

        Lo previsto en los párrafos anteriores resultará aplicable también respecto de empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, teniéndose en cuenta a tales efectos las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.

        Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

        El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director general de Tributos del Ministerio de Hacienda.

        Seis. No serán objeto de devolución:

        1.º Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2.º del articulo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.

        2.º El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

        Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.

        Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.

        No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.

        Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.

        Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo".

El desarrollo reglamentario lo encontramos en el artículo 31 del RD 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:

"1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:

        1.º El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda acompañando los siguientes documentos:  

          a) Certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del interesado, en la que se acredite que realiza en el mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo.

        Tratándose de personas establecidas en Canarias, Ceuta y Melilla, la referida certificación se sustituirá por la fotocopia de la declaración de alta en el Impuesto de Actividades Económicas correspondiente a actividades económicas sujetas a un tributo análogo al Impuesto sobre el Valor Añadido.

        La certificación a que se refieren los párrafos anteriores producirá efectos respecto de todas las solicitudes de devolución correspondientes a la misma persona o entidad durante el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de su expedición.

          b) Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del impuesto, operaciones distintas de las que originan el derecho a la devolución indicadas en el apartado dos, número 2.º del citado artículo 119. Cuando se trate de una persona o entidad titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que el interesado no realiza entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.

        c) Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución.

        d) Compromiso suscrito por el interesado o su representante de rembolsar a la Hacienda Pública las devoluciones que resulten improcedentes.

        e) Cuando las personas que pretendan ejercitar este derecho no estén establecidas en la Comunidad, se deberá también justificar la reciprocidad en su Estado de residencia, en favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

        2.º La Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.

        3.º Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

        El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas a que se refieran

4º No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a 33.500 pesetas (201,34 euros). No obstante, podrán admitirse las solicitudes de devolución por un importe superior a 4.200 pesetas (25,24 euros) cuando el período de referencia sea el año natural.

        2. El expediente incoado podrá ser objeto de informe por la Inspección de los Tributos a petición del órgano encargado de resolverlo.

        El pertinente acuerdo deberá dictarse en el plazo máximo de cinco meses a partir de la fecha de la presentación de la solicitud de devolución y notificarse al interesado o su representante durante los treinta días siguientes.

        3. Transcurrido el plazo establecido en el segundo párrafo del apartado anterior para notificar el acuerdo adoptado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el interesado así lo reclame".

TERCERO: Sentados los requisitos anteriores, la cuestión controvertida en el presente expediente se centra en determinar si el obligado tributario tuvo la consideración, durante el período al que se refiere la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (ejercicio 2002) de establecido en el territorio de aplicación del impuesto español, ya que el primer requisito exigido por el transcrito artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para beneficiarse de este régimen especial, es precisamente que el interesado no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto (y ello sin perjuicio del cumplimiento del resto de los requisitos ahí recogidos).

El concepto de establecido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se recoge en el artículo 84 Dos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone: "A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento.

Por su parte, el artículo 69 de la Ley, en el apartado Cinco, recoge: "A efectos de este impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

        a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

        b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

        c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

        d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

        e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

        f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

        g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título".

Tanto las solicitudes de devolución por el régimen especial, como los posteriores recursos de reposición, fueron desestimados por entender la Administración Tributaria que en este caso concurren los requisitos del apartado c) anterior. Es decir, que el obligado tributario, tuvo Establecimiento Permanente en España, ya que tienen esta consideración las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de los doce meses.

Para iniciar el análisis sobre la existencia o no de Establecimiento Permanente, debe aclararse previamente un problema normativo o de fuentes del Derecho aplicables. La parte reclamante utiliza para interpretar el concepto de Establecimiento Permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Convenio para evitar la Doble Imposición Hispano-Finlandés en materia de Impuestos sobre la Renta, el cual se apoya y toma como referencia el Proyecto de Convenio de la OCDE de 1963, y no el Modelo de la OCDE, y resalta las diferencias entre los Convenios que siguen uno u otro modelo.

Pues, bien, debemos tener en cuenta, que la Sexta Directiva Europea (77/388/CEE) y por ende, la legislación española del Impuesto sobre el Valor Añadido (la Ley 37/1992 de 28 de diciembre y el RD 1624/1992 de 29 de diciembre) tienen en cuenta los mismos criterios interpretativos que se recogen en dicho Modelo de la OCDE, no siendo sin embargo, estos criterios los mismos que los que se recogen en el Proyecto de Convenio de la OCDE. Es decir, el Modelo de la OCDE y sus comentarios de desarrollo, aunque únicamente son aplicables a los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, sí constituyen doctrina interpretativa a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, desde el momento en que la Sexta Directiva se expresa en los mismos términos a como lo hace el Convenio de la OCDE, pero por este mismo motivo, no se puede utilizar como criterio interpretativo, tal y como pretende la entidad reclamante, el Convenio particular suscrito entre España y Finlandia, ya que éste sólo es ley en España a efectos de los Impuestos sobre la Renta, y sin embargo, no es ley para los impuestos indirectos como es el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, y además dicho convenio ya hemos dicho, no tiene como referencia el Modelo de la OCDE sino el Proyecto de Convenio de la OCDE, el cual utiliza criterios distintos a los recogidos en la Sexta Directiva Europea.

Es decir, de todo lo anterior, podemos concluir señalando que para poder determinar la existencia de Establecimiento Permanente, podremos utilizar, como doctrina interpretativa del Impuesto sobre el Valor Añadido el Modelo de la OCDE y sus comentarios de desarrollo (como ya se ha expuesto en anteriores ocasiones, así en resolución de 4 de junio de 2003, RG 492/2001 y también es criterio de la Dirección General de Tributos entre otras, en consulta 1000-03 de 19 de julio de 2003) pero no el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Finlandia, y todo ello de conformidad con las argumentaciones esgrimidas.

CUARTO: A los efectos meramente interpretativos a los que hemos aludido, hay que indicar que el artículo 5 del modelo de convenio de la OCDE, dispone:

"1. A efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión establecimiento permanente comprende, en especial:

a) las sedes de dirección;

b) las sucursales;

c) las oficinas;

d) las fábricas;

e) los talleres;

f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.

4. Sin perjuicio de las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión establecimiento permanente no incluye:

a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa

b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa;

e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;

f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio".

El concepto de Establecimiento Permanente, sólo puede entenderse del examen conjunto y sistemático de las distintas cláusulas recogidas en el artículo 5 antes transcrito, que como hemos dicho en el fundamento anterior, nos sirven como criterio interpretativo del artículo 69. Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se recoge así una definición general de lo que debe entenderse por Establecimiento Permanente, atendiendo a una serie de elementos o presupuestos, si bien dicha definición positiva viene matizada en los apartados siguientes por otra cláusula que establece una serie de supuestos donde, pese a concurrir dichos presupuestos generales de Establecimiento Permanente, se excluyen del concepto de Establecimiento Permanente, y así mismo, también contiene otras cláusulas que delimitan lo que ha venido llamando "ficciones de Establecimiento Permanente".

Es decir, en principio, podemos destacar que los tres elementos que deben concurrir en el concepto de Establecimiento Permanente son:

        1. requisito del lugar de negocios.

2. requisitos de la fijeza o permanencia de dicho lugar de negocios.

3. en el lugar de negocios se debe realizar actividades de la empresa.

Es decir, esos tres requisitos deben concurrir en todo concepto de Establecimiento Permanente para poder ser considerado tal, de manera que, aunque el artículo del Modelo de Convenio, como el de la Sexta Directiva y nuestro artículo 69.Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido recogen una lista no exhaustiva de lo que en principio debe considerarse Establecimiento Permanente, tales supuestos deben considerarse en función de la definición general prevista en la regla general, de manera que tales lugares recogidos de manera no exhaustiva, sólo determinan la existencia de Establecimiento Permanente si cumplen los requisitos generales (lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad).

Por lo que se refiere al apartado tercero del Modelo de Convenio (relativo a las obras de construcción, instalación o montaje, que en nuestra norma interna se recoge en el artículo 69.Cinco párrafo segundo letra c)) que es el que nos afecta al caso que estamos examinando, no puede perderse de vista la interrelación que existe entre la cláusula específica de Establecimiento Permanente recogida en el apartado tercero, y la cláusula general del apartado primero. Es decir, que cuando una empresa realice actividades consistentes en obras de construcción, instalación o montaje, la existencia de Establecimiento Permanente vendrá determinada a partir de una interpretación sistemática del artículo y no sólo del apartado tercero o de la letra concreta de nuestra norma interna.

Así, pasamos a analizar esos requisitos en el caso de las obras de construcción, instalación o montaje:

Requisito de lugar fijo de negocios: En relación con el requisito de fijeza o permanencia que recoge la regla general, se viene entendiendo que no resulta exigible en relación con las obras de construcción, instalación o montaje, debido a las singularidades de la actividad económica realizada. La condición de fijeza o permanencia en este caso queda definida exclusivamente por el elemento temporal, es decir, el período de duración superior a doce meses de la actividad. La concurrencia de este elemento temporal constituye un requisito imprescindible para la existencia de un Establecimiento Permanente, toda vez que: "Una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses" en los términos del Modelo de Convenio (En este sentido, la reserva hecha por las autoridades españolas relativa a la posibilidad de someter a imposición a una empresa como si operara a través de Establecimiento Permanente, las obras de construcción o el proyecto de instalación incluso cuando tengan una duración inferior a doce meses, sólo debe poseer trascendencia jurídica allí donde se ha reflejado tal posición disidente en el texto de un Convenio de Doble Imposición, y exclusivamente para los impuestos directos a los que ese Convenio resulte aplicable) o en términos del artículo 69.Cinco c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido: tienen la consideración de Establecimiento Permanente en particular las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de los doce meses.

Donde se produce precisamente la discrepancia y constituye el motivo principal de la reclamación que estamos analizando, es en el cómputo de la duración de las obras de construcción, y concretamente si superan los 12 meses que prevé la legislación española del Impuesto sobre el Valor Añadido en su artículo 69.Cinco c) (así como la Sexta Directiva y el Modelo de Convenio) a los efectos de ser considerado Establecimiento Permanente.

Dentro del plazo de duración, tanto la entidad reclamante X, como la Administración Tributaria, coinciden en señalar como fecha de finalización de las obras, el día 21 de octubre de 2002, sin embargo, en cuanto al inicio del cómputo del plazo, la entidad entiende que éste debería fijarse en el día 4 de diciembre de 2001 fecha, a su juicio, de inicio efectivo de las obras, y no el día 1 de junio de 2001, que es la fecha de la firma del contrato.

Una vez sentado todo lo anterior, es necesario poner de manifiesto determinados extremos que se desprenden del propio expediente administrativo:

1. Con fecha 1 de junio de 2001, tuvo lugar en la ciudad de ..., la firma del contrato entre la entidad V, S.A. y X para el suministro llave en mano de una nueva planta de ... en ... La cláusula cuarta del contrato recoge las fechas para efectuar el pago del precio estipulado, debiendo satisfacer la entidad V, S.A. el 10% del precio a la firma de dicho contrato. (Así consta en factura de fecha 5 de julio de 2001)

2. En el propio contrato, se especifica que la entidad X se puede servir de subcontrataciones para llevar a cabo ejecuciones parciales del objeto del contrato. Así, en fecha 6 de septiembre de 2001, la entidad firma un contrato con Z, S.A. por el que subcontrata el suministro en planta de ... En la factura de fecha 15 de octubre de 2001 figura el pago de un 10% del precio, con la entrega de la documentación técnica.

3. De la misma forma, el día 21 de septiembre de 2001, la entidad X firma un contrato con Y, S.L. para el suministro en planta de estructuras metálicas. En la factura de 28 de septiembre de 2001, consta el pago del 20% del precio del contrato.

4. Del anexo aportado por la entidad reclamante X relativo a las fechas previstas y efectivas de ejecución de las obras, podemos destacar principalmente las siguientes:

        (...)

El momento de inicio y final de las actividades a efectos del cómputo de los doce meses de duración de las obras, es una de las cuestiones primordiales a determinar. A este respecto hemos afirmado en anteriores ocasiones (resolución de 4 de junio de 2003, RG 492/2001) que la obra existe desde el momento en la cual el contratista empieza su trabajo o actividad, estando incluidos en ella los trabajos preparatorios y auxiliares realizados en el territorio de realización de la construcción.

Los Comentarios al Convenio resultan esenciales a la hora de determinar el alcance del concepto de obra de construcción. Así el Comité Fiscal de la OCDE ha sostenido que una obra de construcción debe ser considerada como una unidad de obra, incluso si está basada en varios contratos, a condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geográfico.

También la jurisprudencia está de acuerdo con esta tesis y así la Sentencia 1005/2005, de 22 septiembre de 2005 del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID (Rec. n.º 1420/2001) en su fundamento de derecho séptimo señala: "se afirma que la obra existe desde la fecha en la cual el contratista comienza el trabajo o actividad, incluyendo los trabajos preparatorios realizados en el territorio de su ejecución. A estos efectos conviene destacar, precisamente por tratarse de uno de los aspectos controvertidos la incidencia de las subcontratas en el cómputo de este período: si una empresa contratista encargada de ejecutar el proyecto total, subcontrata partes parciales de éste con otras empresas, el tiempo empleado en la obra por cada subcontratista debe considerarse como tiempo empleado en la obra por el contratista principal".

Es decir, de todo lo anterior, podemos extraer las siguientes conclusiones:

        1. Del anexo a las alegaciones aportado por la propia entidad reclamante, se desprende, que el día 5 de diciembre de 2001, tuvo lugar el inicio del levantamiento de la estructura metálica, y precisamente por este motivo, con carácter previo fue necesario que se llevaran a cabo todos los trabajos que en dicho anexo se especifican, en particular:

          a). Las actividades que la entidad reclamante llama de "carácter administrativo", como son la firma del contrato principal entre V, S.A. y X la remisión de la factura de fecha 5 de julio de 2001, el pago del 10% del precio estipulado a la firma del contrato, la firma de los contratos con las entidades subcontratadas Z, S.A. y Y, S.L. la remisión de facturas de fecha 15 de octubre de 2001 y 28 de septiembre de 2001 respectivamente, así como los pagos de las cantidades que figuran en las mismas, deben ser consideradas como actividades preparatorias de la actividad principal.

          b). Puesto que la obra de construcción debe considerarse como una unidad de obra incluso si está basada en varios contratos a condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geográfico, en el caso que nos ocupa, habrá que considerar dentro del concepto de realización de obra, los trabajos preparatorios comentados en el punto anterior y por tanto, no sólo los trabajos efectivamente realizados de instalación y montaje en el lugar de ubicación de la obra. Esta misma postura es la que recoge la Audiencia Nacional en Sentencia de 25 de octubre de 2003 (Rec.n.º 739/2000) en su fundamento de derecho tercero.

          c). Los trabajos de cimentación de la ... y de ... y del almacén. Estas actividades previas al levantamiento de la estructura metálicas, son actividades de construcción propiamente dichas y que deben incluirse en el cómputo del plazo de duración de las obras de construcción. Es decir, si en noviembre de 2001 estaba finalizada la cimentación de la ... y del edificio de ..., esta cimentación tuvo que comenzar con carácter previo a esas fechas, formando parte de la obra de construcción, y computando a efectos del plazo de los doce meses de duración.

2. La entidad X llevó a cabo en España, durante el ejercicio 2002, una obra de construcción e instalación, cuya duración excedió de los doce meses, toda vez, que aunque no se fije como fecha de inicio de la obra la de la firma del contrato el día 1 de junio de 2001, con carácter previo a la fecha de 5 de diciembre (inicio del levantamiento de la estructura metálica) que la entidad fija como fecha de inicio, se llevaron a cabo diversos tipos de actividades que entran dentro del cómputo del plazo de los doce meses tal y como ha quedado expuesto en los apartados anteriores, fundamentalmente de las propias manifestaciones de la entidad reclamante, reconociendo la existencia de trabajos preparatorios y auxiliares ya en el mes de junio (anexo aportado). No existe discrepancia en cuanto a la fecha de finalización de las obras, situándose en el día 21 de octubre de 2002.

El segundo requisito de la definición general de Establecimiento Permanente, es el requisito de la actividad empresarial. Las obras de construcción, instalación o montaje, son consideradas a priori como actividades típicamente empresariales, no obstante, dichas actividades deben ser realizadas a través de la ordenación de medios de producción y recursos humanos para lograr tal fin productivo.

Pese a que la definición o concepto de lo que debe entenderse por obra de construcción, instalación o montaje puede ofrecer dudas por tratarse de términos no definidos por la norma, ni la Administración ni la recurrente han cuestionado que el encargo realizado por la empresa española V, S.A. a la parte reclamante X deba encajar en la definición del precepto de la norma española.

Finalmente, la entidad reclamante en su escrito de alegaciones alude a las exclusiones al concepto de Establecimiento Permanente recogidas en el precepto del Modelo de Convenio. Pretende la citada norma que determinadas estructuras empresariales que constituyen auténticos lugares fijos de negocios en el sentido del apartado primero, no resulten considerados como Establecimientos Permanentes a los efectos de la aplicación de los Convenios de Doble Imposición, atendiendo a la reducida o limitada función económica o productiva que posee dicho lugar PARA LA EMPRESA DE LA QUE FORMA PARTE. El apartado 4 recoge una lista de supuestos donde se considera que con carácter general el lugar fijo realiza actividades preparatorias o auxiliares, pero se trata de una presunción iuris tantum, es decir, que admite prueba en contrario.

El comité fiscal OCDE, ha aportado una serie de criterios abstractos de carácter objetivo que determinan los rasgos o elementos de estas actividades auxiliares o preparatorias. En primer lugar, se requiere que dichas actividades se realicen para la empresa de la que forma parte, la externalización de la actividad del lugar fijo de negocios, conlleva la exclusión del carácter auxiliar.

En el presente supuesto, la entidad recurrente X, cuando alega este supuesto de exclusión del concepto de Establecimiento Permanente, se analizaría en su caso la procedencia para las empresas subcontratadas, que son las que llevan a cabo determinadas actividades preparatorias, pero en estas empresas no cabe plantearse la existencia de Establecimiento Permanente en los términos que examinamos puesto que son empresas residentes en España sujetos pasivos del impuesto.

X lleva a cabo una obra de construcción, en la que subcontrata parte de las actividades, y en la que se ejercen tanto actividades de carácter preparatorio y organizativo, como actividades de construcción propiamente dichas, por lo que no procede analizar la procedencia de este supuesto de exclusión de Establecimiento Permanente en X.

De todo lo anterior, cabe concluir:

        1. La entidad X llevó a cabo en España, durante el ejercicio 2002, una obra de construcción e instalación, cuya duración excedió de los doce meses

        2. La entidad X estuvo establecida en el territorio de aplicación del Impuesto español durante el ejercicio 2002, al que se refiere la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por determinados empresarios o profesionales no establecidos, a tenor de lo dispuesto en el artículo 69 Cinco c) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

        3. Por este motivo, no se puede acoger la entidad X, a la devolución especial recogida en el artículo 119 de la Ley 37/1992.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X con NIF ... y actuando en su nombre y representación ... (NIF ...) en la persona de su adminsitrador único D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los recursos de reposición de fecha 24 de septiembre de 2004, interpuestos contra los acuerdos de denegación de solicitud de devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, dictados por Oficina Nacional de Gestión Tributaria - IVA No Residentes, y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2002 (Primer trimestre, Segundo Trimestre y Anual), por importe de 62.295,57 euros, 38.176,35 euros y 125.018,44 euros de devolución respectivamente ACUERDA: desestimarlos, confirmando los acuerdos impugnados.    

Establecimiento permanente
Impuesto sobre el Valor Añadido
Entrega de bienes
Prestación de servicios
Devolución de las cuotas del IVA
Actividades económicas
Devolución IVA
Gestión tributaria
IVA soportado
Convenios de doble imposición internacional
Mercancías
Importaciones de bienes
Entidades no residentes
Sociedad de responsabilidad limitada
Provisión de fondos
Empresario individual
Expropiación especial
Administrador único
Pago anticipado
Impuestos indirectos
Cumplimiento de las obligaciones
Obligado tributario
Caución suficiente
Administración Tributaria del Estado
Inspección tributaria
Intereses de demora
Residencia
Devolución de impuestos
Actividades empresariales y profesionales
Fuentes del derecho
Fin de la obra
Doble imposición
Impuestos directos
Bienes inmuebles
Recursos naturales
Domicilio fiscal
Objeto del contrato
Subcontratación
Actividades empresariales
Prueba en contrario

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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