Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3529/2004 de 24 de Julio de 2007

Resumen

No procede la devolución de ingresos indebidos, solicitada por la entidad en base al artículo 89.5 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) como consecuencia de previa liquidación tributaria que consideraba las operaciones como no sujetas al IVA, pues la citada liquidación ha sido recurrida y no existe pronunciamiento definitivo, ya sea administrativa o judicial, sobre la procedencia de las repercusiones efectuadas. El plazo de 4 años del artículo 100 de la Ley del IVA tiene la naturaleza de la prescripción y es susceptible de interrupción y resulta aplicable tanto en los supuestos de falta de repercusión como en los de rectificación de la repercusión improcedente.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 24 de julio de 2007, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de X, S.A. como sucesora de XY, S.A. con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra el acuerdo de 10 de junio de 2004 (nº exte. ...) dictado por el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección en el que se desestima solicitud de ingresos indebidos relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicios 1997 (4º trimestre) y 1998 (3º y 4º trimestre) por un importe total solicitado de 321.581,45 euros.

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 15 de marzo de 2004, X, S.A. como entidad sucesora de XY, S.A, presentó una solicitud de devolución de ingresos indebidos, por los siguientes importes, en relación con el Impuesto sobre Valor Añadido ingresado por esta última sociedad:

Trimestre de 1997:                 96.837,10 euros.

Trimestre de 1998:               130.193,65 euros.

Trimestre de 1998:                 94.550,70 euros.

La sociedad alegaba como fundamento de su solicitud que dichas cuotas fueron repercutidas por XY, S.A. a X, S.A. por los servicios prestados como consecuencia de un contrato de servicios de apoyo a la gestión suscrito entre ambas entidades y que la Inspección, en las actuaciones llevadas a cabo en las dos sociedades por el IVA de 1997 y 1998, consideró que los pagos derivados del mismo no eran consecuencia de prestaciones de servicios sino que constituían una retribución de fondos propios, operación que no está sujeta al IVA e hizo constar, por un lado, en el acta incoada a XY, S.A. el 15 de octubre de 2003, que las cuotas que había repercutido indebidamente en dichas operaciones podían recuperarse por el sujeto pasivo por alguno de los procedimientos establecidos en el artículo 89 de la Ley del IVA (bien mediante la solicitud de devolución de ingresos indebidos o bien mediante la regularización en la declaración del Impuesto y su reintegro al destinatario); y, por otro lado, en el acta incoada a X, S.A. el 20 de octubre de 2003, se hizo constar que no se admitía la deducción de las cuotas anteriores.

SEGUNDO.- Con fecha 10 de junio de 2004 el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas dictó acuerdo desestimando la solicitud de la reclamante, señalando en su considerando quinto que:

... la presente solicitud se fundamenta en el criterio mantenido por la Inspección en las actas incoadas, tanto a la entidad que repercutió como a la que soportó, sobre el carácter de los pagos efectuados a XY, S.A. por parte de X, S.A., que fueron calificados como retribución de fondos propios en vez de contraprestación por servicios prestados lo cual implicaba que no procedía ni la repercusión del IVA por parte de la primera sociedad ni la deducción del mismo por parte de la segunda.

Sin embargo, dado que ambas liquidaciones, como se ha indicado anteriormente, no han adquirido firmeza, la resolución de la presente solicitud está condicionada por las resoluciones que dicte el Tribunal sobre las reclamaciones interpuestas.

TERCERO.- Contra este acuerdo, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central en la que alega que procede la devolución solicitada puesto que se cumplen todos los requisitos establecidos legalmente para ello y que no procede condicionar su derecho a que los actos administrativos adquieran firmeza. Precisa que "el quid de la presente reclamación contra el acuerdo desestimatorio de la devolución de ingresos indebidos, es que si no se hubiera presentado la citada solicitud, transcurridos cuatro años desde la notificación del acuerdo de liquidación habría prescrito el derecho de mi representada a solicitar tal devolución".

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa.

SEGUNDO.- La cuestión que debemos analizar en la presente reclamación estriba en la procedencia de la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

TERCERO.- La repercusión de las cuotas del IVA está regulada en el artículo 88 de la Ley 37/1992 que en su apartado primero establece que:

"1. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos".

De manera que efectuar la repercusión de impuesto se configura como un derecho del sujeto pasivo, así como soportarla es una obligación del destinatario de las operaciones, todo ello en el marco del principio de neutralidad que rige en el sistema de exacción del IVA.

El artículo 89 regula los supuestos en que es preciso rectificar la repercusión del impuesto, sea porque la efectivamente realizada resultaba improcedente o bien porque no se efectuó repercusión alguna. Establece el artículo 89.5 de la Ley 37/1992 que:

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

        - Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

        - Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

CUARTO.- En el presente caso, la hoy reclamante instó la devolución de ingresos indebidos alegando que las cuotas repercutidas en su momento eran improcedentes, tomando como causa de dicha improcedencia la regularización que efectuó la Administración. Con fecha 30 de enero de 2004 se dictó la liquidación en la que se determina la improcedente repercusión de cuotas de IVA (Acta nº ...). No obstante, esa liquidación fue impugnada mediante reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central, que dictó resolución desestimatoria el ... de 2006, en la que se precisaba que:

A la vista del expediente, este Tribunal hace suyas las conclusiones de la Inspección y, consecuentemente entiende:

a) Que al considerar como no justificadas las prestaciones de la entidad matriz reclamante a su filial, no debió repercutirse el IVA, y procede rectificar la base imponible declarada, minorándola en los importes percibidos de X, es decir, en 100.702.114 pesetas por lo que se refiere al ejercicio de 1997, y en 233.13.466 pesetas en cuanto a 1998.

b) Que procede igualmente la rectificación y recuperación de las cuotas repercutidas correspondientes a las cantidades citadas, siempre de acuerdo con los términos establecidos en los artículos 80 y 89 Cinco de la Ley 37/1992 pudiendo optar por cualquiera de las dos alternativas que se describen en el segundo de los preceptos citados; bien en los términos previstos en la normativa reguladora de la devolución de ingresos indebidos, si se opta por este procedimiento, en cuyo caso el importe de las cuotas será devuelto a la empresa que soportó la repercusión, o bien mediante la regularización en declaración-liquidación, con reintegro de las cuotas al destinatario de las operaciones regularizadas.

Esta resolución no es firme ya que ha sido impugnada en recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional.

Por otro lado, el acto de liquidación dictado respecto a la entidad X (Acta A02 nº ...) el 12 de diciembre de 2003, en el que se determina la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por los servicios prestados por su entidad matriz, fue también impugnado ante este Tribunal Central que en su resolución de ... de 2007, y haciendo referencia a la resolución de ... de 2006 antes transcrita, se desestimaban las pretensiones de la reclamante: "En dicha resolución se confirma la liquidación efectuada por la Inspección que suponía la minoración del IVA repercutido por la matriz, y en coherencia con ello, debemos confirmar la no deducibilidad de dichas cuotas impositivas".

QUINTO.- El principio de neutralidad exige ponderar principalmente el nexo que existe entre la repercusión legalmente practicada -entendida como obligación y derecho- y el derecho del sujeto pasivo que la soporta a la deducción. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha establecido reiteradamente que el derecho a la deducción constituye un principio fundamental del sistema común del IVA que tiene como objetivo  garantizar "la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal que todas las actividades económicas, cualquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA" (Sentencia TJCE de 25 de octubre de 2001, Asunto C-78/2000). Aquel nexo es la base del sistema común del IVA y cualquier quiebra del mismo sólo puede ampararse en criterios de política fiscal -como en el caso de las exenciones limitadas- o de control administrativo -que es la causa del rígido formalismo exigido para ejercer el derecho a la deducción-, ya que el efecto de esa quiebra es que hace recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del IVA y ello lesiona la neutralidad del impuesto.

El artículo 100 de la Ley 37/1992, en relación con la deducibilidad de cuotas de IVA, establece un plazo de cuatro años y añade que el cómputo de dicho plazo se iniciará cuando quede resuelta, con carácter de firmeza, la controversia sobre "la procedencia del derecho a deducir"; y dicha procedencia depende, entre otros factores, de que las cuotas hayan sido repercutidas conforme a derecho, o como señala el artículo 94.Tres "en ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda (...)". El artículo 89.Uno también establece un plazo de cuatro años para efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

Respecto a la naturaleza de dicho plazo, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en diversas ocasiones considerando que el mismo es susceptible de interrupción. Así lo plantea en respuestas a consultas como la de 18 de junio de 2001 (nº 1191/01), la de 22 de noviembre de 2001 (nº 2070/01) y la de 27 de julio de 2001 (nº 1560/01). En la nº 1191/2001, señala que:

"No obstante, como en el supuesto planteado en el escrito de consulta se indica que el vendedor ha firmado en disconformidad el acta por la que la Inspección de los tributos exige el ingreso en la Hacienda Pública de las cuotas que en su opinión se devengaron por tales operaciones, la repercusión por el vendedor no podrá ser efectuada hasta que exista resolución o sentencia firme que confirme la liquidación contenida en el acta.

El cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere al artículo 89.uno de la Ley 37/1992 para, en su caso, efectuar la referida repercusión, quedará interrumpido hasta la existencia de la mencionada resolución o sentencia firme".

Este Tribunal comparte la interpretación que subyace en las contestaciones de la Dirección General de Tributos que hemos mencionado, en el sentido de que dicho plazo tiene la naturaleza de la prescripción y es susceptible de interrupción, y que resulta aplicable tanto en los supuestos de falta de repercusión como en los de rectificación de la repercusión improcedente.

Por ello, la entidad que debe efectuar la rectificación de la repercusión del IVA, debe esperar hasta que haya un pronunciamiento firme sobre la misma, dado que había manifestado su disconformidad con la liquidación de la que trae causa y la había impugnado.

Esta es la motivación del acuerdo que ahora se impugna, en el que se señala que la falta de firmeza de las liquidaciones que han determinado la improcedente repercusión impide atender la solicitud de ingresos indebidos. En este sentido se cita la Sentencia de 4 de diciembre de 2002 de la Audiencia Nacional (recurso 531/2000). Por tanto, en este caso, hasta que no haya un pronunciamiento definitivo, ya sea en vía administrativa o judicial, sobre la procedencia las repercusiones efectuadas, la entidad no podrá rectificar la repercusión inicialmente efectuada y, en consecuencia, no podría instar cualquiera de las vías señaladas por el artículo 89.5 que hemos transcrito ut supra.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de X, S.A., como sucesora de XY, S.A., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra el acuerdo de 10 de junio de 2004 (nº exte. ...) dictado por el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección en el que se desestima solicitud de ingresos indebidos relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicios 1997 (4º trimestre) y 1998 (3º y 4º trimestre) por un importe total solicitado de 321.581,45 euros ACUERDA desestimarla confirmando la resolución impugnada.