Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3547/2006 de 10 de Septiembre de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 10 de Septiembre de 2009
  • Núm. Resolución: 00/3547/2006

Resumen

Infracciones y sanciones. Sanciones. Circunstancias de graduación. Ocultación de datos. Se confirma la aplicación de la circunstancia de graduación de ocultación de datos a los casos en que el contribuyente no ha declarado en un ejercicio determinados ingresos mediante la utilización voluntaria de un criterio de imputación temporal evidentemente contrario a la norma habiéndose presentado, por tanto, respecto de dicho ejercicio, una autoliquidación que "estaba incompleta, habiéndose omitido datos necesarios para regularizar", esto es, existe una "ocultación" de ingresos con la finalidad de diferir su tributación.

Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, art. 82.1.d)
Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, art. 20.1.

Descripción

En la villa de Madrid, a la fecha indicada (10/09/2009), en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por la entidad ... S.A., con CIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... (...), ...nº ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de ... de junio de 2006, en los expedientes acumulados .../05 y .../05 relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 a 2000 y su correlativo expediente sancionador, con cuantía de 312.042,78 €.
                                             
ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 21 de enero de 2005 se formalizó por la Dependencia de Inspección en ... el acta de disconformidad nº ... por el concepto tributario y ejercicios antes indicados. En la citada acta se indica que la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 10 de abril de 2002 y que a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, hasta la fecha del acta no deben computarse 945 días por causas imputables al contribuyente al no aportar la documentación solicitada entre 30/04/02 y 30/11/04. La entidad ha desarrollado durante los ejercicios objeto de comprobación la actividad de "Construcción" figurando dada de alta en el epígrafe 5011 del IAE.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades con los siguientes datos de interés:

Ejercicio 1997
Resultado Contable declarado 789.202 ptas.
Base Imponible declarada 9.374 ptas.
Autoliquidado 0 ptas.

Ejercicio 1998
Resultado Contable declarado 4.070.309 ptas.
Base Imponible declarada 771.352 ptas.
Autoliquidado 269.973 ptas.

Ejercicio 1999
Resultado Contable declarado 2.942.807 ptas.
Base Imponible declarada 3.296.626 ptas.
Autoliquidado 1.056.460 ptas.

Ejercicio 2000
Resultado Contable declarado -15.619.453 ptas.
Base Imponible declarada 1.932.724 ptas.
Autoliquidado 12.411 ptas

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras deben producirse las siguientes modificaciones:

Ejercicio 1997:
Procede de incrementar la base imponible declarada en 40.025.364 ptas (240.557,28 €). Dicho importe procede de incrementar los ingresos declarados en 6.100.000 ptas. (36.661,74 €) por la venta no declarada de una parcela según consta en escritura de fecha 14/2/97 a D. ..., y en 8.674.107 ptas (52.132,43 €), deducidos indebidamente en contabilidad como IVA soportado, por operación facturada por ...,S.L. (factura C001/97).

Asimismo, dicho importe procede de disminuir los gastos deducidos por el contribuyente en el importe de 25.251.257 ptas. (151.763,11 €) con el siguiente detalle:

a) Se han deducido gastos por importe de 2.898.952 ptas (17.423,05 €) y no se ha justificado su relación con la actividad de construcción.
b) Se ha deducido como un gasto de dotación a la provisión por insolvencias por importe de 12.030.758 ptas. (72.306,31 €) siendo la misma una previsión sobre el 25% de los gastos pendientes a 31/12/97 del edificio A, según se recoge en diligencia de 15/7/04.
c) Se han deducido como gasto del ejercicio 10.321.547 pts. (62.033,75 €) correspondientes a gastos financieros de los que se le ha pedido justificación y no se ha aportado.

Ejercicio 1998
Procede de incrementar la base imponible declarada en 27.347.977 ptas. (164.364,65 €) Dicho incremento resulta de:

Incrementar los ingresos declarados en 270.214.778 ptas. (1.624.023,52 €) como consecuencia de liquidar las siguientes obras que figuran en "Existencias de Obras en Curso", entregadas a sus propietarios y no facturadas: edificio A por importe de 255.176.898 ptas. (1.533.644,04 €) la obra denominada B por importe de 14.418.313 ptas. (86.655,81 €) y la obra denominada C, por importe de 12.650.325 ptas. (76.029,98 €). Tampoco se han aportado justificantes de los anticipos, ni de su facturación.

Asimismo procede disminuir los ingresos en 12.030.758 ptas. (72.306,31 €) debido a la rectificación de la contabilidad en la cta 795 como consecuencia de no proceder el gasto de la provisión en el ejercicio 1997.

Paralelamente procede incrementar los gastos contabilizados por importe de 255.176.898 ptas. (1.533.644,04 €) correspondientes a la regularización de variación de existencias de obras en curso del edif. A a que se hace referencia en el apartado relativo a los ingresos de este mismo ejercicio.

Y disminuir asimismo los gastos contabilizados en 12.310.097 ptas. (73.985,17 €) considerados por la Inspección como no deducibles con el siguiente detalle:

a) Se han contabilizado como gastos del ejercicio por diversos conceptos, referenciados en informe anexo, 7.201.571 ptas (43.282,31 €) correspondientes a conceptos tales como gastos de comunidad, teléfono, seguros, tarjeta de crédito..., respecto de los cuales no se ha justificado su relación con la actividad de construcción.

b) Se ha deducido como gasto una dotación a la provisión por insolvencias contabilizado y que no se ha justificado por importe de 1.340.279 ptas. (8.055,24 €)

c) Se han deducido gastos por importe de 3.241.411 ptas. (19.481,27 €) correspondientes a gastos financieros de los que no se ha aportado justificantes.
d) Se han deducido gastos fiscalmente no deducibles por importe de 317.482 ptas. (1.908,11 €), correspondientes a multas, recargos, etc. recogidos en la cta. 678 como gastos extraordinarios.

e) Se han deducido gastos de impuestos de inmuebles vehículos, etc. por importe de 209.354 ptas. (1.258,24 €), que no se ha justificado su relación con la actividad.
En consecuencia se incrementan los gastos declarados como deducibles en 242.866.801 ptas (1.459.658,87 €).

Ejercicio 1999
Procede de incrementar la base imponible declarada en 21.531.046 ptas (129.404,19 €) debido a que el sujeto pasivo ha contabilizado como gastos del ejercicio las siguientes partidas consideradas por la Inspección como fiscalmente no deducibles:

a) 6.954.614 ptas (41.798,07 €) correspondientes a diversos conceptos de gastos tales como gastos de comunidad, teléfono, seguros, tarjeta de crédito etc., respecto de los cuales no se ha justificado su relación con la actividad de construcción.

b) Asimismo, se han deducido gastos financieros cuya justificación no se ha aportado por importe de 2.545.676 ptas. (15.299,82 €)

c) También procede disminuir los gastos contabilizados en 12.030.756 ptas. (72.306,3 €) como consecuencia de dar de baja dicho importe de la variación de existencias del edificio "A", obra entregada en el ejercicio 1998.

Ejercicio 2000
Procede de incrementar la base imponible declarada en 45.212.636 pts. (271.733,42 €). Dicho incremento resulta de: Incrementar los ingresos declarados en 53.131.557 ptas (319.327,09 €) como consecuencia de liquidar las siguientes obras que figuran en "Existencias de Obras en Curso", obras terminadas y no facturadas: a) del edificio "D" por importe de 33.305.793 ptas. (200.171,85 €), y b) de las obra denominadas "E" por importe de 15.301.724 ptas. (91.965,21 €), y "F", por importe de 4.524.040 ptas. (27.190,03 €), de las que no se han aportado justificantes de los anticipos, ni de su facturación, ni se ha aportado contratos ni presupuestos de los mismos, y cuyos importes en cuestión se llevaron a la cuenta de "Existencias de obras en curso" en el ejercicio 1997 y se dan de baja en el ejercicio 2000 como "Variación de existencias en curso".

Paralelamente procede incrementar los gastos contabilizados por importe de 24.178.765 ptas. (145.317,3 €) correspondientes a la regularización de variación de existencias de obras en curso del edif. "D" a que se hace referencia en el apartado relativo a los ingresos de este mismo ejercicio.

Y disminuir asimismo los gastos contabilizados en 16.259.844 ptas. (97.723,63 €) considerados por la Inspección como no deducibles con el siguiente detalle:

a) Se han contabilizado como gastos del ejercicio por diversos conceptos, referenciados en informe anexo, 10.006.737 ptas (60.141,7 €), importes correspondientes a conceptos tales como gastos de comunidad, teléfono, seguros, tarjeta de crédito etc, respecto de los cuales no se ha justificado su relación con la actividad de construcción.

b) Se ha deducido como gasto una dotación a la provisión por insolvencias contabilizado y que no se ha justificado por importe de 1.883.608 ptas. (11.320,71 €)
c) Se han deducido gastos por importe de 64.114 ptas. (385,33 €) correspondientes a gastos financieros de los que no se ha aportado justificación.

d) Se han deducido gastos fiscalmente no deducibles por importe de 278.610 ptas. (1.674,48 €) correspondientes a multas, recargos, etc. recogidos en la cta. 678 como gastos extraordinarios.

e) Se han deducido gastos de impuestos de inmuebles, vehículos, etc. por importe de 619.043 ptas. (3.720,52 €) respecto de los que no se ha justificado su relación con la actividad de construcción.

f) Se han deducido gastos por importe de 1.674.000 ptas. (10.060,94 €) contabilizados en la cta. 634 como ajustes negativos y no se han justificado.

g) Se han deducido gastos por importe de 1.733.732 ptas. de honorarios de abogados en juicios y no se ha justificado su relación con la actividad.

En consecuencia, entre los gastos que se incrementan y aquellos que no se admiten resulta, en resumen, que se incrementan los gastos declarados como deducibles en 7.918.921 ptas. (47.593,67 €).

El acta se califica de definitiva.

SEGUNDO: Previo informe de la Inspección de fecha 21 de enero de 2005, y a la vista de las alegaciones del reclamante de fecha 16 de febrero de 2005, el 8 de julio de 2005 el Inspector Jefe dictó liquidación por importe de 312.042,78 € (245.630,68 € de cuota y 66.412,10 € de intereses de demora) como consecuencia de estimar en parte las alegaciones del reclamante. Dicha liquidación fue notificada el 14 de julio de 2005.

TERCERO: El 17 de noviembre de 2004 se dicta la autorización para iniciar el expediente sancionador designando al equipo encargado de llevarlo a cabo. Iniciado el correspondiente procedimiento sancionador, el 21 de enero de 2005 se dicta la propuesta sancionadora de la que resulta la comisión de un infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria dentro de los plazos reglamentarios. La sanción a aplicar propuesta es del 75 por 100 (mínimo del 50 por 100 más incremento de 25 puntos por ocultación). El importe de la sanción total asciende a 211.590,64 €. Se indica además que no es de aplicación la Ley 58/2003 al no resultar más favorable para el sujeto pasivo sancionado. Dicha propuesta es notificada al reclamante en la misma fecha.

Con fecha 8 de julio de 2005 el Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación a la vista de las alegaciones de la reclamante formuladas en fecha 16 de febrero de 2005. El citado acuerdo confirma la sanción del 75 por 100 pero se modifica la base sancionable como consecuencia de la modificación del acuerdo de liquidación resultando una sanción por importe de 184.223,00 €. Dicho acuerdo sancionador es notificado al reclamante en fecha 14 de julio de 2005.

CUARTO: El 12 de agosto de 2005 se interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... contra la liquidación girada y contra el acuerdo sancionador. En los escritos de interposición de ambas reclamaciones la interesada manifiesta que sin perjuicio de las alegaciones que se efectuarán tras la puesta de manifiesto del expediente, la disconformidad se basa en los mismos hechos y fundamentos en su día planteados y no estimados antes de dictarse los actos de liquidación.

No obstante, llegado el trámite de alegaciones y puestos de manifiesto los expedientes con dicha finalidad, el reclamante no llegó a cumplimentar el citado trámite presentando alegaciones, por lo que el Tribunal Regional desestimó las reclamaciones económico-administrativas manifestando"...que el análisis y decisión de las cuestiones planteadas hay que hacerlos con referencia a unas alegaciones ya contestadas, con los efectos consiguientes".

QUINTO: El 11 de octubre de 2006 se interpone ante este Tribunal Central recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Regional reiterando lo alegando en anteriores instancias que puede resumirse de la siguiente manera: 1) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria y, por tanto, la sanción, por incumplimiento del plazo de 12 meses de que dispone la Inspección para finalizar las actuaciones inspectoras y por interrupción injustificada durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras, 2) Que se ha lesionado el legítimo derecho de defensa por la falta de un efectivo trámite de audiencia que no puede ser subsanado con actuaciones o trámites posteriores, 3) En cuanto al fondo del asunto expresa los extremos o ajustes a los que presta su conformidad y analiza cada uno de los ajustes que a su juicio deben ser anulados, 4) Que el expediente sancionador está incompleto al estarlo el de elaboración del acta y, 5) Que no procede la sanción impuesta dada la ausencia de culpabilidad y que, en todo caso, no procede el incremento del 25 por 100 por ocultación y sí la reducción por conformidad parcial.
                                             
FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean en el presente expediente son las siguientes: 1) Si ha prescrito o no el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, 2) Si se ha infringido o no el procedimiento administrativo lesionando los derechos del contribuyente, 3) Análisis de los ajustes efectuados por la Inspección y a los que no ha prestado conformidad el contribuyente y, 4) Calificación del expediente a efectos sancionadores y cuantificación del importe de la sanción.

TERCERO: La reclamante defiende la prescripción de los ejercicios 1997 a 1999 como consecuencia del transcurso del plazo de más de un año para llevar a cabo las actuaciones inspectoras y por el hecho de que las actuaciones han estado interrumpidas más de seis meses.

El artículo 29 de la Ley 1/98 dispone :"1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.
2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.
3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.
4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones."

La Inspección imputa como dilaciones imputables al contribuyente el periodo comprendido desde el 30 de abril de 2002 hasta el 30 de noviembre de 2004, fecha en que se presentan las alegaciones previas al acta, aportándose además en dicho acto cierta documentación de la que la Inspección deja constancia, en diligencia de 2 de diciembre de 2004, de que no se había aportado hasta la fecha y ya estaba requerida y debió ser aportada a fecha de 30 de abril de 2002.

Por tanto, es claro que la dilación imputable al contribuyente abarca el periodo considerado por la Inspección, y ello a pesar de que el contribuyente manifestó en la diligencia de 23 de febrero de 2004 que no se iba a aportar más documentos a la Inspección. No obstante, como aporta documentación que había sido requerida con anterioridad (al formular las alegaciones previas al acta), hay que considerar que la dilación imputable al contribuyente se extiende durante el periodo considerado por la Inspección. Pues bien, teniendo en cuenta la exclusión del citado periodo no ha transcurrido el plazo de 12 meses para llevar a cabo las actuaciones inspectoras.

Ahora bien, procede analizar si de conformidad con el artículo 29 de la Ley 1/1998, apartado 3, ha existido interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por un plazo superior a seis meses, cuya consecuencia es la misma, es decir, que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

El 23 de febrero de 2004 se extiende diligencia describiendo la documentación aportada y manifestando el contribuyente, como se ha dicho, que no iba a aportar más documentación. Desde esa fecha hasta el 15 de septiembre de 2004 no ha habido ninguna actuación por parte de la Administración válida a los efectos que nos ocupan. Existe constancia de una comunicación de continuación de actuaciones, pura y llanamente, fechada el 21-07-2004 y notificada el 22 de julio de 2004 donde se cita al reclamante para comparecer el 23 de agosto ante las oficinas de la Inspección sin especificación de las actuaciones a realizar ese día ni requerirle la aportación de documentación alguna, y una diligencia, la formalizada el 30 de agosto de 2004, en la que se documenta que dicha actuación tiene lugar "como continuación de las actuaciones de la última comunicación de fecha 22/7/04"y que se le cita "para el día 13/9/04 para proceder a la puesta de manifiesto del expediente a las 13 h."

Estas dos actuaciones pueden calificarse, a juicio de este Tribunal, como comunicación y diligencia exclusivamente dirigidas a interrumpir la prescripción ya que en ninguna de las actuaciones se ha procedido a comprobar y/o liquidar el Impuesto. A estos efectos hay que tener en cuenta las sentencias de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2005 y 30 de marzo de 2006, citadas por el reclamante, así como el criterio de este TEAC expuesto en resoluciones tales como la de ...-2006 (RG ../05), en la que se indica que la comunicación inspectora citando simplemente a la sociedad para una visita en un día determinado no es una actuación conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto que es lo que exige el artículo 66.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria (LGT), efectos de entender interrumpida la prescripción.

Interrumpidas las actuaciones inspectoras por un plazo superior a seis meses se produce el efecto de no considerar interrumpida la prescripción y es preciso analizar si cuando de nuevo se continúa efectivamente con las actuaciones, el 15 de septiembre de 2004, había o no prescrito alguno de los ejercicios inspeccionados. Pues bien, a tenor de lo dispuesto en los arts. 64 y 65 de la LGT y 142 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), el 15 de septiembre de 2004 había prescrito el derecho a liquidar los ejercicios 1997, 1998 y 1999 puesto que el plazo para presentar la declaración del último de los citados ejercicios concluía el 25 de julio de 2004.

CUARTO: Procede analizar el resto de las cuestiones planteadas por el reclamante pero referidas exclusivamente al ejercicio 2000, que no se ve afectado por la prescripción.
La segunda de las cuestiones planteadas por el reclamante es la posible indefensión por cuanto que en la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones el expediente estaba, a su juicio, incompleto, lo que determina la inexistencia de un verdadero trámite de audiencia.

A este respecto hay que indicar que en el expediente podría faltar alguna documentación, cosa que este Tribunal ignora, pero lo cierto es que el contribuyente conoce el contenido del acta, el informe ampliatorio y ha firmado prácticamente todas las diligencias incoadas con lo que conoce lo actuado y no puede hablarse de que no ha habido un verdadero trámite de alegaciones. También tiene especial importancia que, con posterioridad a la firma del acta, se le concede nuevo trámite de alegaciones antes de dictar el acto de liquidación y de las alegaciones formuladas se desprende que la interesada, con lo que consta en el expediente, conoce perfectamente las causas y cuantías de la regularización practicada. Por tanto en este punto confirmamos la postura del Tribunal Regional en el sentido de indicar que no se ha producido indefensión en el reclamante.

QUINTO: Antes de entrar a analizar las cuestiones de fondo que se discuten en el expediente en el ejercicio 2000, hay que señalar aquellas cuestiones respecto a las cuales el reclamante manifiesta su conformidad según lo dispuesto en la alegación tercera del escrito por el que se interpone el recurso de alzada.

El reclamante acepta el incremento de ingresos de 4.524.040 ptas. (27.190,03 €) resultante de la regularización practicada respecto de la "F". También admite el incremento de base imponible por reducción de gastos hasta un importe de 8.997.076 ptas. (54.073,52 €).

Por tanto, la disconformidad en relación con los ingresos se centra en las obras terminadas y no facturadas del edificio "D" y de la obra denominada "E".

En cuanto al edificio"D"la reclamante ha aportado a la Inspección el contrato (págs. 523 y ss del expte.), que se refiere a la estructura del edificio, y la Inspección, considerando que se habían finalizado las obras de cimentación, estructura y cubierta y que se trata de una obra ejecutada para un tercero, estima que la obra está terminada y no tiene razón de ser el mantenerla entre las existencias. La reclamante alega que, al haberse paralizado las obras por el Ayuntamiento de ... con fecha 22-12-2000, la obra no estaba terminada en el ejercicio 2000 y que no es admisible que se registren beneficios contratados contra el principio de prudencia y de devengo. La Inspección entiende que tal paralización, por exceso de volumetría y, por tanto a su juicio, una vez terminada la estructura, afecta al dueño de la obra y que terminada ésta, es exigible el ingreso y el correlativo gasto a que se alude en la regularización practicada.

Se desprende del expediente que el sistema contable de imputación de ingresos que ha seguido el contribuyente, y aceptado la Inspección, es el sistema de "contrato cumplido" previsto en la NV 18ª del Plan General de Contabilidad de las Empresas Constructoras (Orden de 27-01-1993 - PGCEC), para la contabilización de las ventas o ingresos por obra realizados por encargo y con contrato, como es el caso. A tenor de dicho método "Por el método del contrato cumplido se reconocerán los ingresos por obra ejecutada una vez que las obras y trabajos realizados por encargo derivados del contrato, se encuentren sustancialmente terminados, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por éste. A estos efectos, se entenderá que las obras y trabajos están sustancialmente terminados cuando los costes previstos, pendientes de terminación de obra, no sean significativos, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega".

A la vista de la propia contabilidad del interesado, que el actuario resume en su Informe a los efectos que aquí nos interesan, de un importe de costes previstos de 39.723.373 ptas. se han ejecutado en el ejercicio 2000 33.305.793 ptas. por lo que los costes previstos pendientes de terminación de obras representan tan solo un 8% del total de los previstos razón por lo cual debe entenderse la obra como "sustancialmente terminada" e imputar el beneficio de la misma a dicho ejercicio.

Se confirma así la regularización inspectora relativa a la obra denominada edificio "D".

En cuanto a la obra"E"la reclamante manifiesta que la obra fue terminada en 1997 y en principio no se facturó pero luego fue computada como partida en el haber de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 1997, integrándose por tanto en su base imponible de dicho ejercicio. Ahora bien la correspondiente partida de existencias que figuraba en el ejercicio 1997 no se dio de baja contablemente registrándose un error y haciéndose en el ejercicio 2000 tal corrección minorando la cuenta de pérdidas y ganancias. La Inspección y este Tribunal rechazan las alegaciones del reclamante ante la falta de absoluta justificación de tales extremos, estando únicamente acreditado que respecto de dicha obra no se ha aportado justificante de los anticipos ni de su facturación, ni se ha aportado contrato ni presupuesto del mismo, y que el importe en cuestión se llevó a la cuenta de "Existencias de obras en curso" en el ejercicio 1997 y se dan de baja en el ejercicio 2000 como "Variación de existencias en curso".

Por lo que respecta a los gastos la disconformidad del reclamante se centra en diversas partidas todas las cuales debemos entender que han sido estimadas en el Acuerdo de liquidación cuando dice en su fundamento de derecho sexto que se apliquen a los gastos considerados por el actuario como fiscalmente no deducibles los ajustes extracontables "genéricos" realizados por el interesado. Así, el importe de gastos considerados como fiscalmente no deducibles en el acta incoada ascienden a un importe total de 16.259.844 ptas. en tanto que el aumento extracontable que el interesado consigna en su autoliquidación bajo la denominación de "Otras correcciones" asciende a 16.975.724 ptas.

Por lo expuesto, procede confirmar lo actuado por la Inspección en el ejercicio 2000, no prescrito, referente exclusivamente a los aumentos de base imponible procedentes de las regularizaciones derivadas de las tres obras: D (33.305.793 - 24.178.765), E (15.301.724 ptas. ) y F (4.524.040 ptas.).

SEXTO: En cuanto a la procedencia de la sanción hay que indicar en primer lugar que sólo procede analizar las alegaciones de la reclamante en relación con el ejercicio 2000 puesto que estimada la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios anteriores inspeccionados no procede exigir sanción alguna respecto de los mismos.

Las alegaciones del reclamante en relación con la sanción se centran en cuatro aspectos. En primer lugar, indica que al no considerarse completo el expediente relativo a la liquidación tampoco está completo el expediente sancionador y ello le produce indefensión. Pues bien, en este punto se reitera lo anteriormente expuesto en relación con el acuerdo de liquidación desestimándose la alegación.

En segundo lugar el reclamante alega la falta de culpabilidad, entendiendo que la actuación del sujeto pasivo se presume de buena fe siendo la Administración quien debe probar la culpabilidad del mismo. Del análisis de la actuación del contribuyente y de los ajustes efectuados por la Inspección y confirmados por este Tribunal se desprende que no concurre ninguna de las circunstancias excepcionales tales como dudas razonables de interpretación, jurisprudencia titubeante y laguna normativa que, tradicionalmente, son admitidas como causas de exoneración de responsabilidad.
En el caso de las infracciones cometidas son supuestos en los que existen normas claras al respecto que no plantean dudas razonables de interpretación y cuya sancionabilidad ha sido confirmada reiteradamente por los Tribunales; se considera que la actuación del contribuyente fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa o cuando menos negligencia simple, a efectos de lo dispuesto en el artículo 77 de la LGT.

En consecuencia procede confirmar la procedencia de imponer sanción por la infracción cometida.

En tercer lugar el reclamante muestra su disconformidad con la aplicación de la circunstancia de graduación de "ocultación de datos" porque entiende que resultan del expediente, así como de la información facilitada y de las declaraciones presentadas, la mayoría de los incrementos propuestos.

Dicha circunstancia de graduación se encuentra regulada en los artículos 82.d (red. Ley 25/1995) de la LGT y 20 del RD 1930/1998 en los términos siguientes:
Artículo 82 LGT:"d) La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta.
Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos"

Artículo 20 del RD 1930/1998:"...No se apreciará la existencia de esta circunstancia cuando el sujeto infractor haya hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria derivándose la disminución de la misma de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor, de la normativa tributaria.
(...).
3. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos. Este incremento se determinará en función de la disminución en la deuda tributaria que se derive de los datos ocultados, con arreglo a los siguientes criterios: a) Si la deuda tributaria resulta disminuida en un 10 por 100 o menos, no se incrementará el porcentaje de la sanción. b) Si la disminución de la deuda tributaria excede del 10, 25, 50 ó 75 por 100, el porcentaje de la sanción se incrementará en 10, 15, 20 ó 25 puntos, respectivamente"

Respecto de esta circunstancia de graduación tiene dicho este Tribunal en resoluciones tales como la de ...2008 (RG .../06) que a los efectos de evitar una aplicación automática de la agravante que nos ocupa no procederá su aplicación en los casos en que el contribuyente se deduce importes reales que, sin embargo, negligentemente califica como de gastos fiscalmente deducibles cuando los mismos no cumplen lo requisitos de dicha deducibilidad fiscal pero sí que resultará aplicable a los casos en que el importe contabilizado y declarado como gasto no cuenta con más soporte que la mera contabilización del mismo. Asimismo se ha confirmado la aplicación de la circunstancia de graduación a los casos en que no ha declarado ingresos mediante la utilización voluntaria de un criterio de imputación temporal evidentemente contrario a la norma habiéndose presentado, por tanto, una autoliquidación que "estaba incompleta, habiéndose omitido datos necesarios para regularizar", esto es, existe una "ocultación" de ingresos con la finalidad de diferir su tributación: resolución de ...2007 (RG .../04).

Aplicando lo anterior al caso que nos ocupa se aprecia la referida "ocultación" en las regularizaciones confirmadas por este Tribunal derivadas de las tres obras: D, E y F.

En cuarto y último lugar plantea el interesado la aplicabilidad o no de reducción por conformidad parcial.

La reducción por conformidad está regulada en los artículos 82.3 de la LGT y 21 del RG 1930/1998 , disponiendo éste último:
"1. Cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización de su situación tributaria que se les formule relativa a la cuota tributaria, recargos e intereses de demora, en el plazo habilitado para ello y, en su caso, antes de que se dicte el acto de liquidación correspondiente, la cuantía de la sanción pecuniaria por infracción tributaria grave, determinada conforme a lo establecido en el apartado 2 del artículo 16 del presente Real Decreto y ajustada de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del mismo precepto, se reducirá en un 30 por 100. Dicha reducción podrá afectar, en su caso, a la cuantía de la sanción mínima.
2. La posterior interposición de cualquier recurso o reclamación contra el acto administrativo que contenga la regularización a que se refiere el apartado anterior determinará la exigencia del importe de la reducción practicada de conformidad con lo previsto en el apartado anterior".

Acerca de la pretensión actora de la aplicación de reducción de la sanción por conformidad parcial ya se ha pronunciado este Tribunal en sentido desestimatorio en resoluciones tales como la de ...-2006 (RG .../06) en los términos siguientes:"Esta misma cuestión ha sido ya planteada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por la misma entidad en reclamación con RG .../2003 y ha sido resuelta en sala de 18 de mayo de 2006, debiendo ahora reiterar el criterio expuesto en la misma y en concreto señalar que el art. 82,3 establece que: (...) . De la redacción del precepto claramente se infiere que la conformidad del sujeto infractor debe ser prestada no sólo con determinados aspectos de la propuesta de regularización, sino globalmente con la totalidad de la misma en todos sus aspectos, (...).
Pero, además, independientemente de que la reclamante no prestó su conformidad a determinados aspectos expresados en la propuesta regularizadora que le fue formulada en el Acta A.02, lo cierto e incontestable es que la entidad interesada ha interpuesto reclamación económico-administrativa contra el acto administrativo que contiene la regularización de cuota e intereses, (RG: .../2004) por lo que, en cualquier caso, en aplicación del art. 21,2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre y del apartado 2.b) del artículo 188 de la Ley 58/2003, no procede la referida reducción y, aun en el supuesto de que se le hubiese aplicado por la resolución sancionadora, ahora sería exigible su devolución.

Conforme a dicho criterio, que ahora se reitera, procede desestimar la pretensión actora al respecto.

Por lo expuesto:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL,
en el recurso de alzada número 00-03547-06 interpuesto por la entidad ... S.A., ACUERDA: ESTIMARLO en PARTE, anulando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo así como la liquidación y sanción subyacentes debiendo ser sustituidas estas últimas por otras ajustadas a lo dicho en los fundamentos de derecho tercero, quinto y sexto de la presente resolución.

Ocultación
Gastos financieros
Insolvencia
Deuda tributaria
Expediente sancionador
Impuesto sobre sociedades
Tarjetas de crédito
Gastos no deducibles
Imputación temporal
Acta de disconformidad
Comisiones
Dilaciones imputables al obligado tributario
Impuesto sobre el Valor Añadido
Sociedad de responsabilidad limitada
Dueño
Alegaciones previas
Indefensión
Infracción tributaria grave
Intereses de demora
Procedimiento sancionador
Liquidación girada
Derecho de defensa
Fondo del asunto
Inspección tributaria
Fecha de notificación
Cuenta de pérdidas y ganancias
Obligado tributario
Régimen de transparencia fiscal internacional
Contenido del acta
Cuestiones de fondo
Dueño de obra
Empresas constructoras
Imputacion de ingresos
Principio de prudencia
Contabilidad de la empresa
Ajuste extracontable
Buena fe
Exoneración de la responsabilidad
Culpa
Responsabilidad
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