Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3569/1996 de 11 de Febrero de 1999

Resumen

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS
Se estima el recurso del Director General de Inspección porque queda probada en el expediente la existencia de anomalías contables sustanciales y en consecuencia, la sanción ha de graduarse teniendo en cuenta tales anomalías, así como la ocultación de datos a la Administración Tributaria.

Descripción

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- la Inspección de los Tributos de Barcelona incoó a acta de disconformidad,.; de las actuaciones inspectoras resulta que dicha base imponible debe ser modificada en cuanto a los rendimientos de actividades empresariales. Dado que tanto en el libro registro de ingresos como en el de compras y gastos se aprecian anomalías sustanciales, procede estimar los rendimientos por el procedimiento de estimación indirecta; dicha estimación se realiza en informe que se adjunta al acta, mediante el análisis de cuentas bancarias, estimación de compras y gastos. El rendimiento neto de la actividad empresarial pasa de 1.449.974 pta. a 4.416.463 ptas. Los hechos consignados constituyen, a juicio del Inspector actuario, infracción tributaria grave, y se estima procedente regularizar la situación tributaria mediante la siguiente propuesta de liquidación: Deuda tributaria total de 3.540.478 pesetas, comprensiva de 895.417 pesetas en concepto de cuota, 406.519 pesetas por intereses de demora, y 2.238.542 pesetas en concepto de sanción al 250% cuyo desglose es el siguiente: mínimo 50 puntos (art.87 L.G.T4, 100 p.p. ( art.13.1.a. R.D. 2631/85), y 100 p.p. por anomalías sustanciales en contabilidad (art.13.1.b R.D. 2631/85). SEGUNDO.- En el preceptivo Informe ampliatorio al Acta se expuso, en resumen, que en cuanto a las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta, requerida la aportación de los libros registros y demás documentos contables se observan las siguientes deficiencias: no se aporta documentación alguna del ejercicio de 1985; en los libros registros de compras, gastos y ventas de los ejercicios de 1986 a 1989, se contabilizan por totales mensuales sin identificar a proveedores, acreedores y clientes, sin diferenciar entre bases imponibles ni tipos de IVA (diligencia de 25 de septiembre de 1991); las facturas aportadas no figuran contabilizadas en los libros de compras y gastos 958.188 ptas. en 1987 (diligencias 4 de mayo de 1992 y 25 de septiembre de 1991). Asimismo, se contabilizan facturas correspondientes al ejercicio de 1986 por un importe de 2.327.118 pta. En el libro de compras y gastos se observa que se contabilizan como gastos de la actividad algunos referentes a la esfera privada del contribuyente por importe en 1987 de 84.805 ptas. y por otro lado se contabilizan gastos de un camión que no estaba afectado a la actividad empresarial. Respecto de los libros de ventas al por mayor se observa que no coinciden los importes contabilizados con la suma de facturas aportadas, en algunos casos porque no está el libro completo y en otros porque se dejan facturas sin contabilizar. También se contienen en el informe detalle sobre la justificación de los medios elegidos para la determinación de los rendimientos y los cálculos y estimaciones realizadas. CUARTO.- Contra la anterior liquidación el interesado interpuso reclamación económico administrativa, alegando, en resumen, la inaplicabilidad del régimen de (estimación Indirecta para determinar la base imponible por cuanto no existen anomalías contables existiendo en todo caso simples desajustes contables que pueden -obviarse a través del resto de documentación en poder de la Administración, máxime cuando solo se han basado en cuentas corrientes que no son sólo del titular, lo que queda demostrado a través de las declaraciones juradas aportadas. Si bien se observan algunas facturas de compras no contabilizadas, así como la contabilización de algunos gastos no deducibles fiscalmente y de las cuotas de impuestos estatales, y no coinciden las facturas contabilizadas con las facturas aportadas ello se trata de simples errores contables que no autorizan a aplicar el régimen de estimación indirecta.FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico administrativa en la que la cuestión principal que se plantea consiste en determinar si resulta ajustada a Derecho la graduación de la sanción en 100 puntos porcentuales por mala fe SEGUNDO.- Del examen- del expediente administrativo, en concreto, del informe de estimación indirecta emitido, se desprende que la Inspección actuaría, tras el examen de los libros registros y documentos contables para los ejercicios de 1986 a 1989, entre los que se encuentra el controvertido en el presente expediente, apreció omisiones, alteraciones e inexactitudes, tanto en los libros registros de compras y gastos, como de ventas, en los que contabiliza por totales mensuales, sin identificar a proveedores, acreedores y clientes y sin diferenciar entre bases imponibles ni tipos de IVA, siendo causa determinante de la aplicación del citado régimen de estimación, el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables. Dicho incumplimiento se materializa en los siguientes hechos: A) respecto a los libros de compras y gastos, y según diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos en fechas 25 de septiembre de 1991 y 4 de mayo de 1g92, se detectan compras no contabilizadas según facturas aportadas. Se encuentra duplicada la contabilización de determinados proveedores, IVA incluido, según la primera diligencia antes citada. Respecto a los gastos, y, según diligencia de fecha 8 de abril de 1992, en cuanto a 1987, contabiliza gastos que pertenecen a la esfera privada y no empresarial del contribuyente, y gastos de un camión no afectado a la actividad empresarial. E) respecto a los libros de ventas al por mayor, y según la última diligencia citada, no coinciden los importes contabilizados con la suma de facturas aportadas, en algunos casos, porque no está el libro completo y en otros se dejan facturas sin contabilizar. TERCERO.- La Inspección actuaría, al referirse el período objeto de comprobación, al ejercicio de1 987, tuvo en consideración a la hora de calificar las infracciones e imponer las sanciones, tanto lo dispuesto en los artículos 79 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963, en su redacción resultante de la entrada en vigor de la Ley 10/1985 de modificación parcial de aquélla, como lo dispuesto en el Real Decreto 2.631/1985, de 18 de diciembre sobre Procedimiento Sancionador; resultado de lo anterior fue la calificación de la infracción cometida como "grave", que resultó ajustada a Derecho conforme al artículo 79 a) de la Ley General Tributaria, según redacción de la Ley 10/1985, con sanción del 250 por ciento por aplicación del artículo 87 de la Ley General citada en su nueva redacción mínimo 50 puntos, incrementada en 100 puntos porcentuales como consecuencia del perjuicio económico causado a la Hacienda Pública y en otros 100 por anomalías contables, de acuerdo en este último caso con el artículo 13, 1.b) del Real Decreto 2.631/1985 de 18 de Diciembre sobre Procedimiento para sancionar infracciones tributarias. Dicha graduación, establecida por la Inspección, fue modificada posteriormente por el Tribunal Regional, cuantificándola en 50 puntos porcentuales, al eliminar los criterios del perjuicio económico ocasionado a la Hacienda Pública, así como el de la mala fe de los sujetos infractores, dada su falta de cobertura en la ley 25/1995 de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, y, sin que apreciara la concurrencia de ninguna de las nuevas circunstancias de agravación previstas en el texto de la nueva ley. CUARTO.- Expuesto lo que antecede, cabe señalar que el articulo 82.1.de la ley 25/1995 citada dispone que las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a: c) "La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta. A estos efectos se considerarán principalmente medios fraudulentos los siguientes: la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 20 y 75 puntos". Asimismo, el artículo 19 del Real Decreto 1930/1998 de 11 de septiembre por el cual se desarrolla el régimen sancionador tributario establece en su apartado 2 que "Se considerará que existen anomalías sustanciales en la contabilidad en los siguientes supuestos: c) Llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por normas fiscales, mediante la inexactitud u omisión de asientos o registros o mediante la utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la cuantía en más o menos de los cargos, abonos o anotaciones omitidos, inexactos o registrados en cuentas con significado distinto del que les corresponda represente, al menos, el 15 por 100 de la cuantía total de cargos o abonos efectuados en el libro o registro correspondiente durante el periodo impositivo en-el que se cometa la infracción. Se apreciará que concurren las circunstancias antes descritas cuando constituyan el medio para la comisión de la infracción grave objeto de sanciónQUINTO.-  ha de concluirse que al concurrir las condiciones establecidas en el precepto anterior, relativas a que la cuantía en más o menos de los cargos, abonos o anotaciones omitidos, inexactos represente, al menos, el 15 por 100 de la cuantía total de cargos o abonos efectuados en el libro o registro correspondiente durante el período impositivo en el que se cometa la infracción, es obligado declarar que procede y apreciar la circunstancia de graduación relativa a los anomalías sustanciales por lo que quedar cuantificada la sanción en el 95 por 100, resultado de incrementar a la sanción mínima de 50 puntos, 20 puntos del artículo l9.2.c) del R.D.1930/1998 de 11 de septiembre, y 25 puntos en función de lo dispuesto en el artículo 20.3.b) siguiente, por ocultación a la Administración de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, por lo que debe estimarse el recurso y revocar la resolución impugnada. POR LO EXPUESTO ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, ACUERDA: estimarla, revocar la resolución impugnada, y declarar que, por aplicación del R.D.1930/1998 de 11 de septiembre procede agravar la sanción impuesta, que ha de quedar fijada en un 95% conforme a lo razonado en el último Fundamento de Derecho de esta Resolución