Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3624/2002 de 16 de Junio de 2005

Resumen

Procede la regularización practicada en cuanto al cálculo de la dotación máxima al factor agotamiento de la minería, ya que el importe máximo en que se puede reducir la base imponible del Impuesto de Sociedades por dicho factor no es el importe de la base imponible previa a la mencionada reducción sino la base imponible una vez practicada la misma, lo que implica hacer un cálculo matemático ya que el límite máximo de dotación al factor de agotamiento que puede reducir la base imponible es una magnitud que se obtiene a su vez después de aplicar dicho beneficio fiscal.

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 16 de junio de 2005 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, promovida por la Sociedad ..., S. A., y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación, de fecha 1 de agosto de 2002, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, y cuantía 571.458,23 € (95.082.649 pesetas).

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 11 de julio de 2002 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... incoo a la entidad ..., S. A. acta de disconformidad (A.02) número 70581631 por el impuesto y períodos de referencia, en la que se hace constar lo siguiente: 1º) Que la entidad presentó declaración-liquidación por el IS correspondiente a cada uno de los ejercicios comprobados; 2º) Que ejerce en los años objeto de comprobación la actividad empresarial de "...", epígrafe de IAE ...; 3º) Que en las autoliquidaciones presentadas por ..., S. A. en los años 1997, 1998, 1999 y 2000 hace constar como correcciones al resultado contable, entre otras, disminuciones por "factor de agotamiento", calculadas sobre el 15% del valor de los materiales vendidos. Como anexo a diligencia de fecha 12/06/02 figura un cuadro con el detalle de los cálculos realizados por ..., S. A. para la dotación del factor de agotamiento en cada uno de los años; 4º) Que de las actuaciones practicadas procede incrementar las bases imponibles declaradas en los importes que se detallan en el acta, ya que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 112 de la Ley 43/1995 las entidades mineras pueden reducir la base imponible en el importe de las cantidades destinadas al factor de agotamiento, pero teniendo en cuenta el límite establecido en el apartado 3 del citado artículo, según el cual, la dotación no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas y, teniendo en cuenta, que la base imponible actúa como límite de la dotación es la base imponible después de la dotación del citado factor de agotamiento la que se debe tener en cuenta. Por ello los importes dotados por ..., S. A. por factor de agotamiento son superiores a los que resultan fiscalmente deducibles.

Se formula propuesta de liquidación por importe de 573.441,92 € (95.412.707 pesetas) comprensiva de una cuota de 499.000,99 € (83.026.779 pesetas) e intereses de demora de 74.440,93 € (12.385.929 pesetas).

SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe complementario del acta incoada, y transcurrido el plazo para alegaciones sin que conste que se presentaran, el Jefe de la Oficina Técnica dictó, el 1 de agosto de 2002, acuerdo de liquidación tributaria, modificando lo relativo a los intereses de demora y confirmando el resto, resultando, en consecuencia, una deuda tributaria por importe de 571.458,23 € (95.082.649 pesetas) comprensiva de una cuota de 499.000,99 € (83.026.779 pesetas) e intereses de demora de 72.457,24 € (12.055.870 pesetas). Se notifica el 6 de agosto de 2002.

TERCERO: Contra el referido acuerdo de liquidación, el 20 de agosto de 2002 se presenta Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 3624-02. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones. Cumplido éste trámite administrativo, se presenta el 4 de abril de 2003 escrito en el que, en síntesis, manifestaba lo siguiente: 1º) La cuestión a dilucidar es el procedimiento de cálculo de las cantidades dotadas en concepto de factor de agotamiento, cuya normativa se encuentra recogida en el artículo 112 de la Ley 43/1995 del IS. Considera que el límite máximo a reducir de la base imponible sería el 100 por 100 de la base imponible; 2º) Que la dotación al factor de agotamiento es un beneficio fiscal y no una manifestación más de renta como pretende el actuario. La base imponible desde un punto de vista tributario es la cuantificación del hecho imponible y en el IS es la obtención de renta por parte del sujeto pasivo; y el factor de agotamiento como beneficio fiscal que es opera sobre esa magnitud pero sin intervenir en su cálculo pues ello significaría su desnaturalización como "beneficio fiscal". El factor de agotamiento no constituye una manifestación de renta de la sociedad en un periodo impositivo, en consecuencia, nunca puede dar lugar a una renta total negativa como consecuencia del mismo, a diferencia de otras figuras tributarias. Si se considerase como "un componente más de renta" del sujeto pasivo podría dar lugar a una renta negativa; 3º) El cálculo que realiza el actuario es distinto del contenido en el artículo 112 de la Ley 43/1995, ya que reduce una magnitud hipotéticamente fiscal que no se corresponde con el concepto de base imponible contenido en el artículo 10.1 de la citada Ley. La base imponible es única y no cabe, por tanto, hablar de una "base imponible" y de una "base imponible previa", la DGT en respuesta a consulta de 30 de octubre de 2000 así lo ha reconocido; 4º) Que la magnitud tributaria sobre la que se aplica el factor de agotamiento debe ser la misma en el régimen de la minería y en el de hidrocarburos, regulados ambos en el título VIII de la Ley 43/95. Si la finalidad del factor de agotamiento es la misma en ambos regímenes y en ambos se configura técnicamente este beneficio fiscal como una reducción, hay que concluir que su aplicación debe ser la misma; situaciones semejantes no pueden ser tratadas de forma contraria. En definitiva la base imponible es la cuantía de la que se resta (reduce) o detrae la dotación al factor de agotamiento y no la resultante tras restar la dotación.; 5º) Que ese Tribunal en Resolución del 11 de octubre de 2002 (RG 5916/99), para una sociedad, redujo su base imponible en concepto de factor de agotamiento de acuerdo con el criterio seguido por ..., S. A. y admite como los beneficios fiscales del régimen de la minería han venido "manteniéndose en los mismos términos tras la aprobación de la LIS..."; 6º) Que no parece razonable que si las normas fiscales emplean términos como hecho imponible, devengo, cuota, base imponible, etc, dichos términos puedan tener otros significados que el que se les da en el derecho financiero y tributario por lo que se deben respetar tales conceptos a la hora de llevar a cabo su interpretación.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurre en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en la que la única cuestión que se plantea es si procede la regularización practicada por la Inspección por el concepto factor de agotamiento.

SEGUNDO: La cuestión planteada por el presente expediente hace referencia a si es o no ajustado a derecho el incremento de base imponible efectuado por la inspección por el concepto "factor de agotamiento".

La interesada realiza en los años objeto de comprobación la actividad de "...", epígrafe de IAE ..., presentó autoliquidaciones del IS y en las mismas, figuran en concepto de correcciones al resultado contable disminuciones por factor agotamiento.  ..., S. A. ha optado por dotar el factor agotamiento según la modalidad prevista en el artículo 112.3 de la Ley 43/1995 -15% del valor de los minerales vendidos-, teniendo en cuenta que, en este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos citados.

La Inspección considera que para determinar el importe máximo que resulta fiscalmente deducible por la dotación al factor de agotamiento hay que hacer un cálculo matemático "circular", ya que la base sobre la que el mismo se calcula se ve, a su vez, afectada por el importe que la reduce. En definitiva, considera que el importe máximo en que se puede reducir la base imponible por el factor de agotamiento, no es el importe de la base imponible anterior a dicha reducción, sino la base imponible una vez practicada la misma. Por ello, incrementa las bases imponibles por los importes dotados y no deducibles fiscalmente por el concepto "factor de agotamiento, por los importes que figuran en el expediente.

TERCERO: La resolución de dicha cuestión, hace necesario examinar la normativa reguladora del denominado "factor de agotamiento", en los ejercicios a que se refieren las presentes actuaciones, que básicamente está constituida por la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, que regula en el Capítulo IX el régimen fiscal de la minería, artículos 111 a 115; en concreto, el invocado texto legal en el artículo 112 dispone que: "1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos: a) Los comprendidos en la sección C) del artículo 3.º de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y en la sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas. b) Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B) del referido artículo, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C) o en la sección D) creada por la Ley, que modifica la Ley de  Minas.

2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por 100 de la parte de la base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.

3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas.

4. En el caso de que varias personas físicas o jurídicas se hayan asociado para la realización de actividades mineras sin llegar a constituir  una personalidad jurídica independiente, cada uno de los partícipes podrá destinar, a prorrata de su participación en la actividad común, con el importe correspondiente en concepto de factor de agotamiento con las obligaciones establecidas en los siguientes artículos".

          Por tanto, en la medida que la entidad realiza el aprovechamiento de una materia prima mineral declarada como prioritaria, podrá optar por la aplicación de lo dispuesto en el mencionado apartado 3 del artículo 112 de la Ley del IS, en la actividad referente a dicho recurso.

El régimen o beneficio fiscal del factor agotamiento consiste en reducir la base imponible en un importe que no puede ser superior a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas, cuando se opte por la aplicación de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 112 de la Ley del IS. El límite de la reducción se establece sobre la base imponible.

En el presente caso, la cuestión se centra en determinar si para el cálculo de la base imponible, que sirve de límite a la dotación por factor de agotamiento, debe tenerse en cuenta la dotación del propio factor de agotamiento realizándose de esta manera un cálculo matemático circular o si, por el contrario, la base imponible a la que se hace referencia, es la determinada con anterioridad a la aplicación de la reducción del factor de agotamiento.

CUARTO: En primer lugar cabe señalar que el artículo 10 -Concepto y determinación de la base imponible- de la Ley 43/1995 en el apartado 1 establece  que "La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo  impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores", y el artículo 4 que regula el hecho imponible dispone que "Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuere su origen, por el sujeto pasivo". La base imponible se circunscribe al importe de la renta obtenida y es única, de manera tal que, no es preciso distinguir, dentro del importe de la renta, componente alguno.

El artículo 10 de la Ley 43/1995, lo que hace es describir el cálculo de la base imponible, al disponer en el apartado 3 que: "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Esto supone que la base imponible es igual al resultado contable más menos las correcciones fiscales, a su vez, del artículo 10.1 se deduce que la base imponible es igual a la renta menos la compensación de bases imponibles negativas y, por tanto, la renta, a efectos del IS sería igual  al resultado contable más menos las correcciones fiscales y menos las bases imponibles negativas.

El artículo 10.3 de la LIS toma como elemento fundamental para la determinación de la base imponible, el resultado contable, pero corregido "... mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley...", y dentro de estos preceptos se encuentra el factor de agotamiento en minería, que a efectos fiscales se calcula de acuerdo con lo previsto en el artículo 112 de la LIS.

Dado que la base imponible es una magnitud única determinada según lo establecido en el artículo 10.3 de la Ley del IS, la parte de base imponible será la considerada de forma global pero teniendo en cuenta que el citado artículo 112 es uno de los preceptos de la propia Ley que sirve para calcular la misma; es decir, dado, pues, que el artículo 112 de la LIS (que regula la dotación al factor de agotamiento) es uno de esos preceptos establecidos en la Ley que sirven para determinar la base imponible, resulta que la referida base imponible es la cantidad que resulta tras aplicar la reducción en concepto de factor de agotamiento, base, que por otra parte, es sobre la que se aplica el tipo de gravamen para determinar la cuota íntegra (artículo 27 LIS: la cuota íntegra será la resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen).

QUINTO: En segundo lugar debe señalarse que las dotaciones al factor de agotamiento se consideran fiscalmente como reducción de la base imponible -artículo 112.1: "podrán reducir la base imponible, el importe de las cantidades que se destinen, en concepto de factor de agotamiento"-, tanto si se ha utilizado la modalidad de dotación del 30 por 100 de la base imponible como si se ha utilizado la modalidad del 15 por 100 de las ventas de minerales prioritarios. El legislador ha introducido el denominado "factor de agotamiento" configurado como una "reserva" especial, "en cada periodo impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas de la entidad en el importe que redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento" (artículo 114.3 LIS) y la dotación practicada en cada ejercicio deberá invertirse en el plazo de 10 años. Es conveniente traer a colación, el Plan contable especial de las empresas mineras del carbón, aprobado por la Orden Ministerial de 10 de febrero de 1984, el cual precisa en su Introducción que dentro del subgrupo de cuentas, núm. 118. "Reservas para investigación y desarrollo", destinadas a contabilizar las dotaciones que realicen las empresas para explotaciones sistemáticas investigación y desarrollo de nuevas zonas o de las ya existentes en explotación, mejorar la recuperación o calidad de los productos, perfeccionar el conocimiento de las reservas del yacimiento, etc., se encuentra la cuenta 1180, denominada "Factor de agotamiento Ley 6/1977", en la que se contabilizarán específicamente las cantidades destinadas a la finalidad a que se refiere el artículo 4º del Real Decreto 1116/1978, de 2 de mayo. En la Introducción se añade: "Para la debida claridad conceptual conviene advertir que las dotaciones a la cuenta 1180 no se realizaran en función del agotamiento de las minas, sino aplicando las normas establecidas a tal fin por las disposiciones legales.

Tiene interés esta advertencia, para evitar las eventuales confusiones a que podría llevar la denominación de la cuenta. El Instituto (de Planificación Contable), en este tema concreto, se ha limitado a formular el movimiento contable de la misma, ajustada a lo determinado por dicha disposición".

Aunque la Orden de 10 de febrero de 1984, de adaptación del PGC a las empresas de la minería del carbón, denominaba la cuenta 1180 "Factor de agotamiento Ley 6/1977", es válida tras la entrada en vigor de la LIS, ya que la citada Orden sigue vigente en tanto no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, disposiciones específicas y el PGC aprobado por RD 1643/1990, por disponerlo así de forma expresa la Disposición Transitoria segunda del propio RD 1643/1990; además los motivos por los que fue creada no se han visto modificados.

Queda claro, y así lo ratifica la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de febrero de 1984 que las dotaciones a la reserva especial denominada "factor agotamiento", nada tienen que ver con el agotamiento de los activos mineros existentes, en el momento de las dotaciones.  

La Ley actual, no establece cual debe ser la cuenta en la que figure la reserva, ni siquiera que se trate de una cuenta de reservas específica y separada para el factor agotamiento. En este sentido, y con independencia de la denominación que cada sujeto pasivo le dé a la cuenta de reservas a la que destine la dotación del factor de agotamiento, contablemente, la dotación al factor de agotamiento se abonará con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio por el importe de la dotación de cada ejercicio y se cargará en los casos previstos en las disposiciones legales aplicables.

En definitiva, y de acuerdo con la forma de determinación de la base imponible prevista en el artículo 10.3 de la LIS, en el caso del factor de agotamiento en la minería, estamos ante normas que implican una calificación diferente en los ámbitos contable y fiscal y, por tanto, a tener en cuenta a la hora de determinar la base imponible.

        SEXTO: Por último cabe señalar que el artículo 116 de la LIS que regula el factor de agotamiento en el ámbito de las explotaciones de hidrocarburos y según redacción dada por la Ley 50/98, de 30 de diciembre, establece que: "Las sociedades cuyo objeto social sea exclusivamente la exploración, investigación y explotación de yacimientos y de almacenamientos subterráneos de hidrocarburos naturales, líquidos o gaseosos, existentes en el territorio del Estado y en el subsuelo del mar territorial y de los fondos marinos que estén bajo la soberanía del Reino de España, en los términos establecidos en la Ley 34/1998 de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos, y con carácter complementario de éstas, las de transporte, almacenamiento, depuración y venta de los productos extraídos, tendrán derecho a una reducción en su base imponible, en concepto de factor de agotamiento, que podrá ser, a elección de la entidad, cualquiera de las dos siguientes:

a) El 25 por 100 del importe de la contraprestación por la venta de hidrocarburos y de la prestación de servicios de almacenamiento, con el límite de la base imponible.

b) El 40 por 100 de la cuantía de la base imponible previa a esta reducción".

Se añade el inciso "previa a la reducción" en la letra b) anterior, que regula la cuantificación del factor de agotamiento en la modalidad de tanto por ciento sobre la base imponible, el legislador recoge de forma expresa que el 40 por cien de la base imponible sobre la que gira la dotación al factor de agotamiento sea la base imponible calculada previamente a la aplicación del mismo. Por tanto, si en el régimen especial de la minería no se hace mención expresa, como así ocurre en el régimen especial de hidrocarburos, debe entenderse que la base imponible a que hace referencia al determinar el límite para el cálculo de la dotación al factor de agotamiento debe ser después de deducir el propio factor de agotamiento, lo que supone un menor importe de la cuantía a deducir por el mismo.

En conclusión el importe máximo en que se pude reducir la base imponible por el factor agotamiento no es el importe de la base imponible previa a dicha reducción sino la base imponible una vez practicada la misma. Ello implica hacer un calculo matemático circular ya que el límite máximo de dotación al factor de agotamiento que puede reducir la base imponible es una magnitud que se obtiene a  su vez después de aplicar dicho beneficio fiscal.

Por todo ello, procede confirmar los incrementos de bases imponibles que por dicho concepto efectúo la Inspección, procediendo, en consecuencia, desestimar las pretensiones de la entidad interesada.

        POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la presente reclamación económico administrativa, ACUERDA:  Desestimar la reclamación interpuesta.