Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3633/1998 de 16 de Noviembre de 2001

ANTECEDENTES  DE  HECHO 

        PRIMERO: Con fecha             de 1994 la entidad formuló ante la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de           solicitud de devolución de ingresos indebidos en relación con doce declaraciones, modelo 210, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, no residentes, de los ejercicios 92, 93 y 94, referidas al sujeto pasivo           residencia en los Estados Unidos de América, habiendo aplicado el tipo impositivo del 10%, cuando, en virtud del artículo 12.2 del Convenio de Doble Imposición entre España y E.E.U.U., el tipo aplicable sobre cánones percibidos es del 8%, por lo que solicitaba la devolución de 42.063.238 pesetas, a su juicio, indebidamente ingresadas, así como del interés legal devengado.

        SEGUNDO: No habiendo sido resuelta de forma expresa la petición de la entidad interesada, el                de 1.996, contra la resolución presunta de la Delegación de           de la AEAT, se interpuso reclamación económico-administrativa antes este Tribunal Central, que, con fecha             de 1.996 se declaró incompetente para conocer de la reclamación interpuesta, remitiendo las  actuaciones al Tribunal Económico-administrativo Regional de               .

        TERCERO: En fecha                de 1.997, al no haber resolución expresa  del TEAR de            en este asunto, la interesada planteó el presente recurso de alzada, mediante escrito en el que alegaba que: 1º) Que          ha suscrito desde 1.987 sucesivos contratos para la distribución de los productos (aplicaciones informáticas) de su sociedad matriz             en España. El software que comercializa es "estándar", es decir, producido en masa. La transmisión de estos productos, si bien lleva aparejada determinadas limitaciones de uso, por estar su creación amparada por las leyes de propiedad intelectual y de protección de derechos de autor, es una transmisión plena y definitiva por compraventa y no una cesión de uso  que de lugar a rendimientos de capital. Por tanto, las transmisiones realizadas en el período a que se refieren las declaraciones cuyo ingreso se considera indebido constituyen importaciones de mercancías, y al ser el vendedor una entidad no residente sin establecimiento permanente en España, la renta obtenida no está sujeta a tributación en España, de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 61/1978, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y artículo 334 del Real Decreto 2631/1.982 que aprueba el Reglamento que la desarrolla; 2º) Que aunque se considerara que la renta está sujeta a tributación, dicha renta estaría exenta de acuerdo con el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Estados Unidos, por no constituir  un canon de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.3 del Convenio, ya que la causa del contrato suscrito entre                no es la cesión a aquélla de software para su propio uso sino  para su distribución a clientes españoles. En consecuencia, la renta satisfecha en contraprestación no deriva del uso o el derecho al uso de derechos de autor o de equipos comerciales, industriales o científicos. En definitiva tal renta ha de considerarse incluida en el artículo 7 del Convenio de Doble Imposición (beneficios empresariales) por lo que, al carecer             de establecimiento permanente en España, tales rentas únicamente pueden someterse a imposición en Estados Unidos; 3º) Que, aunque la renta en cuestión se calificara como canon, el tipo aplicable sería el 5%, y no el 10% liquidado, por tratarse en todo caso, de cesión de derechos sobre obra literaria, y no sobre obra científica, tal y como ha calificado la Audiencia Nacional al software, en sentencias de 10 de octubre de 1.995 y 12 de diciembre del mismo año; y 4º) Que, en todo caso, si un programa de ordenador (software) se considerase como obra científica, la tributación de las rentas nunca podría ser superior al 8%, con arreglo al artículo 12.2.b) del Convenio de Doble Imposición,

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

        PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente alzada, interpuesta en forma por persona legitimada al efecto.
   
        SEGUNDO.- La cuestión que se plantea, en definitiva, es la de la procedencia o no de la devolución de ingresos solicitada por la reclamante, como consecuencia de entender que era improcedente su propia autoliquidación.

        TERCERO.- En primer lugar, la pretensión deducida por la reclamante exige pronunciarse sobre la naturaleza de los pagos efectuados por ella a la entidad no residente: si responden a una compraventa de bienes, o bien a una cesión de derechos de  propiedad intelectual. A este respecto cabe decir que el Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición, de 22 de febrero de 1990, en el artículo 12.3 dispone que: El término «cánones», empleado en este Convenio, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otras medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (...)"

        Del artículo transcrito se deduce que hay que considerar incluidos en dicho concepto de canon los pagos realizados por la interesada  por cuanto que no son sino una compensación por el disfrute de derechos de propiedad intelectual, es decir, un canon por el uso y disfrute de una obra protegida por la legislación de la propiedad intelectual o, en otras palabras, un canon satisfecho por el suministro de software  amparado por el derecho de "copyright" del que es titular la suministradora no residente. En el propio escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos, que obra en el expediente, la interesada manifestaba que desde 1.987 mantenía un contrato de distribución con su matriz "por el cual se le ceden los derechos de uso y distribución de los productos informáticos del software            En dicho contrato se estableció que, como contraprestación de la cesión de los derechos de uso y distribución en España,   pagaría a la sociedad cedente un canon en función de sus ingresos trimestrales". De hecho,  en dicha solicitud la interesada pone de manifiesto que "en lugar de aplicar el tipo del 10% a los cánones percibidos como venía haciendo hasta la fecha, resulta de aplicación el tipo del 8% al considerarse los cánones como derivados de la cesión del uso o el derecho al uso de derechos de autor sobre obras científicas".

        CUARTO.- Admitida la naturaleza de canon de los pagos efectuados por la interesada, cabe decir que el ya citado artículo 12 del Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición, dispone que: "1. Los cánones procedentes de un  Estado contratante, y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del : a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas; b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otras medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas; y c) 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos. No obstante las demás disposiciones de ese apartado, los cánones percibidos como retribución por prestaciones de asistencia técnica se gravarán al tipo aplicable a los cánones correspondientes a los derechos o bienes en relación con los que la asistencia técnica se presta. A dicho efecto, la base imponible se determinará con deducción de los costes de trabajo y de materiales en que se haya incurrido para la obtención de tales cánones".

        QUINTO.-  Se plantea por tanto una segunda cuestión, cual es la de conceptuación de los programas de ordenador a los efectos de la aplicación del artículo 12 del Convenio suscrito entre España y los Estados Unidos, habida cuenta que, con arreglo al precepto mencionado, los cánones satisfechos por la interesada  en concepto de cesión de derechos de autor sobre programas de ordenador (royalties software) habrán de tributar a un tipo del 5 por 100 del importe bruto pagado si se entiende que se trata de la cesión de una «obra literaria» o a otro del 8 por 100 si se califica de cesión de «obra científica».

        Pues bien, a este respecto, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 28 de abril de 2.001, ha llegado a la conclusión, para un caso idéntico al presente, utilizando criterios interpretativos -que no normativos- derivados de la Ley 16/1993, de 23 de diciembre, de incorporación al derecho español de la Directiva Comunitaria 91/250, CEE, de 14 de mayo, sobre Protección Jurídica de Programas de Ordenador, de que tales programas constituyen obras literarias y no científicas, fundamentalmente, porque así se desprende de la exposición de motivos de esta Ley, que expresamente alude a que «en la descripción del objeto se identifica el amparo que se otorga a los programas de ordenador con el que se ofrece a las obras literarias», y del contenido de su artículo 1.º 1 que, bajo el epígrafe «objeto de la protección», dispone que «los programas de ordenador serán protegidos mediante derechos de autor como obras literarias, tal y como se definen en el Convenio de Berna para la protección de obras literarias y artísticas», y no sólo de estas precisiones, sino también de la disposición transitoria única de la Ley -Ley 16/1993, se entiende-, que determina que las disposiciones de la misma son aplicables a los programas creados con anterioridad a su entrada en vigor «sin perjuicio de los actos ya realizados y de los derechos adquiridos antes de tal fecha». A esta conclusión llega el Tribunal Supremo, esencialmente, por un triple orden de argumentos:

        "En primer lugar, porque ni la vieja Ley de Propiedad Intelectual de 10 de enero de 1879, ni la posterior Ley 22/1987, de 11 de noviembre -hoy TR aprobado por RDLeg. 1/1996, de 12 de abril, modificado por la Ley 5/1998, de 6 de marzo- contenía, ni contiene, una concreta delimitación entre las «obras literarias» y las «científicas» que permita incardinar en uno y otro concepto a los programas de ordenador. Sólo se refería, y se refiere, a que la propiedad de una obra literaria, artística o científica corresponde al autor por el solo hecho de su creación y a la determinación de los derechos de carácter personal y patrimonial que integran su contenido (el de tal propiedad) -arts. 1.º y 2.º del texto vigente-, así como a la enumeración no exhaustiva de las obras y títulos originales objeto de dicha propiedad -entre cuya enumeración figuran los programas de ordenador aunque sin adscribirlos, como tampoco hace la ley respecto de las demás, a ninguna de esas concretas categorías- y a la concreción de las obras derivadas y de las producciones intelectuales excluidas de la propiedad intelectual -arts. 10, 11 y 13-. En consecuencia, el único criterio normativo existente, aunque sea a los solos efectos de la «protección» de los derechos de autor relativos a los mencionados programas, es el que suministra la tan repetida Ley 16/1993, esto es, el de asimilarlos, puntualmente, a «obras literarias».

        En segundo término, porque un programa de ordenador, independientemente de su contenido (que aquí, por cierto, no consta), además de ser obra eminentemente práctica, es también creación intelectual que utiliza el lenguaje escrito como medio de comunicación. Si se parte, pues, de que los programas de referencia constituyen obras del lenguaje y que estas últimas, tal y como se ha visto se desprende de la Ley española 16/1993, e incluso del Convenio de Berna, son equivalentes al concepto de obra literaria, la conclusión aceptada por la sentencia aquí impugnada, desde el punto de vista de la lógica y de los únicos criterios legislativos que pueden ser utilizados como elemento de interpretación, ha de considerarse acertada.

        Y, en tercer lugar, porque, cuando la Ley de Propiedad Intelectual alude a obras literarias, artísticas y científicas como objeto del derecho de propiedad intelectual, lo mismo que el Código Civil en su artículo 428, está haciendo referencia a formas de expresión, no a contenidos, por la elemental razón de que no son las ideas científicas, literarias o artísticas las que constituyen dicho objeto, sino su «expresión» en las «obras» correspondientes. Si por una obra científica habría que entender aquella que desarrolla teorías, principios, teoremas, axiomas o postulados, porque, en definitiva, por ciencia hay que considerar todo cuerpo de doctrina metódicamente ordenado y constitutivo de una rama particular de los conocimientos humanos, resulta claro que un programa de ordenador, per se, no realiza ninguno de esos cometidos. Además, relativizar absolutamente calificaciones tributarias en función de la que, en cada caso, cupiera atribuir a los contenidos de cualquier expresión del lenguaje, significaría tanto como introducir la inseguridad en la materia y atentaría a los propios criterios interpretativos preconizados por el artículo 23 de la Ley General Tributaria en relación con las pautas contenidas en el artículo 3.º 1 del Código Civil".

        SEXTO.- Siguiendo la interpretación del Tribunal Supremo, este Tribunal entiende que, en el presente caso,  y teniendo en cuenta el artículo 12 del Convenio de Doble Imposición, el impuesto exigido no puede  exceder del  5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por la interesada, por lo que procede la devolución del ingreso indebido en la cuantía de la diferencia entre el 10% aplicado en las liquidaciones y el 5% que debieron aplicar, con los correspondientes intereses desde la fecha en que se realizó el ingreso indebido.


        En consecuencia,

        EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto por                          , ACUERDA: ESTIMARLO EN PARTE, ordenando la devolución solicitada de ingresos indebidos en la cuantía expuesta en el último Fundamento de Derecho de la presente resolución.